I SA/Wr 338/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2008 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę za oddala skargę. Przedmiotem skargi B. W. w niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby we W. z dnia [...], nr , utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej w W., w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za marzec, kwiecień, maj i październik 2000 r. Z akt sprawy wynika, że skarżący prowadził w 2000 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A", polegającą na hurtowym handlu cukrem oraz sznurkiem do maszyn rolniczych. Z tego tytułu wykazał w zeznaniu rocznym za 2000 r. dochód w kwocie [...] zł. Po przeprowadzeniu wobec podatnika postępowania kontrolnego, obejmującego m.in. rozliczenia z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego za 2000 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą określił wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 890.405,80 zł. Organ I instancji stwierdził bowiem, że wykazany w zeznaniu dochód za 2000 r. z tytułu działalności gospodarczej podatnik zaniżył łącznie o 376.890,- zł. Zaniżenie to wynikało ze sprzedaży w maju i październiku 2000 r. T. J., działającemu pod firmą: "B" z/s w W. (i rozliczającemu się w 2000 r. na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) 1.087.300 kg cukru (na podstawie 5 faktur: 4 w maju i 1 faktury w październiku) po cenie znacznie niższej, niż ceny zastosowane w tym czasie wobec innych odbiorców. Uznając, że skarżący wykonał na rzecz T. J. świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych wobec pozostałych kontrahentów, organ wyliczył dochody podatnika, stanowiące podstawę określenia podatku, zgodnie z art. 25 ust. 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: updf, tj. w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej zdefiniowanej w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128 póz. 833). W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w/w decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie przepisu art. 25 ust. 4 pkt 5 updf poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż w analizowanej sytuacji zaistniał tzw. związek gospodarczy pomiędzy skarżącym a T.J., a także naruszenie przepisu § 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. Ponadto, zdaniem podatnika, decyzję wydano z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 187, 190 oraz 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji oraz dokumentów dodatkowo przedłożonych przez podatnika w postępowaniu odwoławczym (m.in. materiałów z postępowania karnego) Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił charakter stosunków wiążących w przedmiotowej sprawie skarżącego oraz T. J. jako związek gospodarczy wymieniony w art. 25 ust. 4 pkt 2 updf. Prawidłowo też, zdaniem organu odwoławczego, przyjęto do ustalenia dochodu ze sprzedaży cukru na rzecz T. J. na podstawie 5 faktur wystawionych w [...] (faktury nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]) i w [...] (faktura nr [...] z dnia [...] cenę minimalną, po której w tym okresie dokonywano sprzedaży towaru tj. w [...] - cenę 2,12 zł/kg, w [...] cenę - 1 ,79 zł/kg. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na brak zweryfikowania przez organ I instancji poprawności zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. J. wskazanymi w dodatkowo przedłożonym przez podatnika w postępowaniu odwoławczym postanowieniu Prokuratury Okręgowej z dnia [...] sygn. akt [...]. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w w/w zakresie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 927.235,00 zł, tj. w kwocie o 187.585,20 zł wyższej od wykazanej zeznaniu rocznym, a także odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości: za marzec 2000 r. - 4.602, - zł, za miesiąc kwiecień 2000 r. - 11.207,- zł, za maj 2000 r. - 57.509,- zł i za październik 2000 r. - 253, - zł. Jako podstawę opodatkowania przyjęto dochód w kwocie [...] zł, będący różnicą pomiędzy wyliczonym przez organ I instancji przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł i zweryfikowanymi kosztami uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, pomniejszony o opłacone składki na ubezpieczenie społeczne podatnika w wysokości i przekazane darowizny. Wysokość odsetek za zwłokę naliczono od dnia następnego wynikającego z terminu płatności zaliczek do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok 2000 tj. 30.04.2001 r. W kwestii zaniżenia dochodu z działalności gospodarczej z tytułu transakcji sprzedaży cukru na rzecz T. J. organ podtrzymał stanowisko zawarte w swojej poprzedniej decyzji. Ponadto organ uznał, że zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów usługi rozładunku cukru (mające mieć miejsce w marcu i kwietniu 2000 r.), udokumentowane dwoma fakturami wystawionymi przez T. J., tj.: fakturą nr [...] z dnia [...] o wartości netto 25.194,00 zł i podatku VAT w kwocie 5.542,68 zł oraz fakturą nr [...] z dnia [...] o wartości netto 66.880,00 zł i podatku VAT w kwocie 14.713,60 zł, nie zostały przez wystawcę tych faktur faktycznie wykonane. Za główny dowód organ przyjął wyrok Sądu Rejonowego dla Wrocławia - Krzyków II Wydział Karny z dnia 18.06.2007 r., II K 289/07 VDs. 82/05. W konsekwencji uznano za nierzetelne księgi rachunkowe "A" w części dotyczącej zapisów wynikających z ujęcia w nich w/w faktur, zgodnie z przepisem art. 193 § 6 o.p. W związku z tym, że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o dowody zebrane w toku kontroli pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a koszty uzyskania przychodów określono w wysokości wynikającej z rzetelnych dowodów dokumentujących ich poniesienie. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając rażące naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 o.p., wybiórcze stosowanie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i ich błędną interpretację oraz dalece krzywdzący charakter decyzji organu I instancji. Zdaniem strony decyzja była też pozbawiona dostatecznego i faktycznego uzasadnienia. Podatnik podniósł również, że decyzja określała "wysokość w podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 a nie poszczególne miesiące roku 2000" i powołując się na wyrok NSA z dnia 12.12.2005 r. (sygn. akt II FSK 41/05) stwierdził, że art. 53a o.p. w fragmencie ,,(...) albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji (...)" odnosi się do sytuacji, gdy postępowanie podatkowe wykaże te różnice pomiędzy stanem na dzień rozpoczęcia kontroli lub postępowania podatkowego i wykazanymi zaliczkami na karcie kontowej podatnika. Zatem zdaniem strony decyzja organu I instancji w tej części i kwestii powinna być uchylona a wyliczenie kwoty odsetek w wysokości 73.571 zł jest niezgodne z w/w wyrokiem. Strona zakwestionowała zasadność i prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie art. 25 updf, w związku ze sprzedażą cukru na rzecz T. J. Zdaniem strony, analiza ekonomiczna dokonana przez organ l instancji w żaden sposób nie potwierdzała stanowiska, iż sprzedaży na rzecz tego podmiotu dokonano po rażąco niskich cenach. W przekonaniu podatnika organ nie uwzględnił faktu, że cena jednostkowa jest wypadkową wielu czynników, a wpływ na nią ma przede wszystkim zestawienie ilościowe sprzedaży. Mimo iż zawarte w decyzji porównania ukazywały rzeczywisty obraz zdarzeń gospodarczych, to jednak analiza tych danych dokonana przez organ, była wybiórcza i wyjątkowo subiektywna. Zdaniem strony z porównania transakcji zawartych w maju 2000 r. z największym w tym okresie odbiorcą T. J. jednoznacznie widać, że przy większej ilości cena była niższa, co jest w pełni zgodne z prawami rynku. T. J. zakupił bowiem najpierw cukier w ilości 700.000 kg po cenie 1,75 zł za kg a następnie w ilości znacznie mniejszej tj. 293.300 kg; 49.000 kg; 40.000 kg po cenie 1,82 zł za kg. Natomiast błędem było porównywanie transakcji z T. J. do transakcji zawartych przez skarżącego np. z firmą "C", wobec rażących różnic w ilości cukru sprzedanego na rzecz tych kontrahentów. Po podkreśleniu, iż T. J. dokonał sprzedaży towaru zakupionego w dniu [...] (w ilości 700.000 kg cukru) w okresie dwóch tygodni zawierając 6 transakcji, a pozostałą zakupioną w maju ilość cukru tj. 382.300 kg sprzedał zawierając kolejnych dziesięć transakcji, strona stwierdziła, że nie jest istotne przy tym po jakich cenach został sprzedany cukier przez T. J., który w przeciwieństwie do skarżącego był tzw. małym hurtownikiem, podczas gdy firma "A" była importerem - hurtownikiem. W przekonaniu strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył art. 122 o.p. uznając na podstawie pobieżnej i wybiórczej analizy konta bankowego podatnika (tylko za okres od [...] do [...]), że posiadał on środki pieniężne, a zatem ich brak oraz zatory płatnicze, nie mogły mieć wpływu na cenę. Organ nie uwzględnił zdarzeń potwierdzających stanowisko strony tj. okoliczności, iż na dzień [...] roku stan rachunku bankowego wynosił około [...] zł, natomiast już w dniu [...] roku zaistniał debet w wysokości [...] zł - co jednoznacznie potwierdzało konieczność prowadzenia odpowiedniej strategii, uwzględniającej wszelkie realia dotyczące zobowiązań krajowych i zagranicznych, potrzeby chwili, a przede wszystkim długofalową gospodarkę własnymi zasobami. Strona podkreśliła, że nie cena, lecz ilość jest decydującym czynnikiem, a niejednokrotnie jest nim czas - co również miało miejsce w tym przypadku. Ponadto w odwołaniu strona nie zgodziła się z zakwestionowaniem zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup od T. J. usług rozładunkowych w marcu i kwietniu 2000 r. Zdaniem podatnika, organ I instancji bezprawnie jako kluczowy dowód przyjął zeznania niewiarygodnego świadka tj. T. J. Podatnik w odwołaniu wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (grafologa) w zakresie sporządzenia i podpisania przez T. J. dokumentów WZ, mających stanowić dowód wykonania tych usług. Wskazał, że choć T. J. niewątpliwie został skazany (wyrokiem z dnia 18.06.2007 r.) za poświadczenie nieprawdy odnośnie dwóch spornych faktur, to jednak skazanie było wynikiem jego biernej postawy w trakcie procesu, a jeden wyrok sądowy nie potwierdza jednoznacznie rzeczywistego obrazu sytuacji, ale tylko ukazuje "cząstkę" działania T. J. Ponadto podatnik podkreślił, że T. J. nie tylko nie zaprzeczył, ale wprost potwierdził swoje podpisy na dokumentach WZ, zarówno w postępowaniu przed prokuratorem, jak i w bieżącym postępowaniu kontrolnym, w którym potwierdził też, że wykonał sporne usługi. Skarżący zauważył, że mimo skazania za poświadczenie nieprawdy spornych fakturach, T. J. złożył pozew do sądu cywilnego o zapłatę. Zdaniem strony zdarzenia gospodarcze ujęte na spornych fakturach, nie zostały dogłębnie wyjaśnione przez kontrolujących. Strona zarzuciła też, że w toku postępowania nie zwrócono się np. do PSK w W. o wyszacowanie w ówczesnym okresie wartości spornych usług rozładunkowych, co potwierdziłoby, że wartość usług wykonanych przez T. J. jest znacznie niższa od ogólnie przyjętych cen za tego typu usługi. Strona zwróciła również uwagę, że sporne faktury były fakturami zbiorczymi za wykonane usługi w okresie od lutego do kwietnia 2000 roku włącznie, a nie dotyczyły tylko i wyłącznie miesięcy w których zostały wystawione. Strona podkreśliła, że rozładunek cukru nie wymagał od wykonawcy posiadania żadnego sprzętu, stąd argumentacja podniesiona w tym zakresie w decyzji była nietrafna. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał na dokładnie opisany w decyzji organu I instancji stan faktyczny oraz poprawne zastosowanie przepisów art. 25 ust. 2 i ust. 4 pkt 2 updf, w świetle przytoczonych przez organ danych dotyczących cen sprzedaży cukru, stosowanych przez podatnika wobec T. J. oraz cen stosowanych w transakcjach z udziałem innych podmiotów. Organ nie zgodził się z zarzutem, że dokonane porównania nie uwzględniają wielkości sprzedaży na rzecz T. J. oraz innych kontrahentów – i wskazał na przykłady transakcji dokonanych w zbliżonym czasie i w odniesieniu do podobnych ilości cukru, konkludując, że faktycznie wielkość dostawy nie miała istotnego wpływu na cenę stosowaną przez podatnika wobec pozostałych kontrahentów, podczas gdy cena stosowana wobec T. J. była każdorazowo znacząca niższa. Organ wskazał również, że dokonano analizy cen, po jakich T. J. sprzedał towar zakupiony uprzednio od skarżącego, która potwierdziła, że ceny stosowane pomiędzy skarżącym a T. J. odbiegały od cen rynkowych. Organ odniósł się również do zarzutów dotyczących powierzchownej analizy rachunku bankowego podatnika oraz nieuwzględnienia zatorów płatniczych, a także mających wpływ na ceny uwarunkowań wynikających z wiążących podatnika terminów zapłaty kontrahentom. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dokonana przez organ I instancji analiza rachunku bankowego strony w okresie od dnia [...] r. nie potwierdziła zasadności argumentów skarżącego o konieczności obniżenia cen sprzedaży cukru z uwagi na ryzyko zatorów płatniczych. Organ szczegółowo przeanalizował równie zestawienie obrotów konta firmy w okresie od [...] do [...], wyjaśniając przyczyny zmniejszenia stanu rachunku na poszczególne dni oraz zwrócił uwagę na korzystanie przez skarżącego z kredytu otwartego w rachunku bieżącym, na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy, powołując się na zeznania świadków Z. K. i J. J. stwierdził również, że świadkowie ci nie potwierdzili odmowy zakupu cukru od skarżącego bezpośrednio przed jego sprzedażą T. J. W skardze strona zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji. Powtórzyła zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu w wskazała na: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego - przez niewłaściwą interpretację i błędne ust. 4 pkt 5 updf, przez uznanie, iż w analizowanej sytuacji istniał związek gospodarczy między stroną a T. J.; 2) naruszenie przepisów art. 122, 180 o.p. i dalszych II-tego rozdziału, a w szczególności art. 188 o.p. w związku z art. 25 ust. 4 pkt 5 updf oraz § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników - poprzez nadużycie zasady swobodnej, ale również obiektywnej i wyważonej zasady oceny dowodów, w szczególności poprzez: - oparcie zarzutów o istnieniu domniemanego związku gospodarczego wyłącznie na zeznaniu T. J., z pominięciem dowodów przedstawionych przez stronę, dotyczących obiektywnych uwarunkowań ekonomicznych analizowanej transakcji i zgodnych z zasadą swobody prowadzenia działalności gospodarczej oraz naruszenie tym samym zasady racjonalnej oceny dowodów, - oparcie zarzutów o zaniżeniu ceny cukru w transakcji sprzedaży dla T. J. tylko na danych liczbowych innych transakcji, jednak nieporównywalnych z transakcją sprzedaży na rzecz T. J., a zatem nieadekwatnych dla sprawy, oraz nie uwzględnienie realiów podejmowania rynkowych decyzji gospodarczych oraz działania w ramach normalnego ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, - bezzasadne przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę przy jednoczesnym interpretowaniu zeznań świadków z przeprowadzonego dowodu domniemanej okoliczności obciążającej stronę (odmowa zakupu cukru przez firmy "D" i "E"), i tym samym odmowa przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, 3) obrazę art. 121 § 1 o.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez oparcie zarzutów o zaniżeniu ceny zakupu na jednej dużej transakcji sprzedaży tego towaru dla T. J., jedynie na części zebranego materiału dowodowego, tj. na pokrętnych i niewiarygodnych zeznaniach T. J., 4) naruszenie treści art. 7 k.p.a. polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, 5) rażące naruszeniem interesu prawnego strony i zasady sprawiedliwości społecznej, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP, przez stawianie w zaskarżonej decyzji zarzutów jedynie stronie, a bezpodstawne odstąpienie od postawienia takich zarzutów T. J. w przypadku dwóch spornych faktur nr [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...] które zostały wystawione według jednej wersji jego zeznań jako faktury fikcyjne, a według innej wersji jako realne, - naruszenie art. 53a o.p. polegające na naliczeniu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona zarzuciła ponadto, że zaskarżona decyzja nie posiada dostatecznego i faktycznego uzasadnienia. Strona powtórzyła w skardze, że wnioski organu co do pozostawania skarżącego w związku gospodarczym z T. J. były niczym nie uzasadnione. Podkreśliła, że w stanie prawnym, obowiązującym w 2000 r. pojęcie związku gospodarczego było zbyt ogólnikowe, co czyni niemożliwym zastosowanie tego przepisu w praktyce. Praktyka sądowa wskazuje, że o związku gospodarczym można mówić jedynie w przypadku istnienia wyraźnych powiązań pomiędzy podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające – a takie nie istniały pomiędzy skarżącym a T. J. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 i 188 o.p. skarżący dowodził, że organy podatkowe pominęły szereg istotnych okoliczności faktycznych, przedstawionych przez stronę, a oparły się przede wszystkim na zeznaniach T. J., na które mógł mieć wpływ jego konflikt ze skarżącym. Zdaniem skarżącego z zeznań przedstawicieli firm D oraz E wynikało, że na warunki transakcji pomiędzy tymi podmiotami a T. J. skarżący nie miał wpływu. Zeznania te potwierdzały również, zdaniem skarżącego, wpływ wielkości sprzedaży oraz rodzaju opakowań na cenę cukru, a także fakt, że firmy te nie chciały zakupić od skarżącego w maju tak dużej ilości cukru. Strona ponownie wskazał, że na cenę cukru, stosowaną wobec T. J., miały wpływ takie okoliczności jak: możliwość sprzedaży jednorazowo dużej ilości cukru, dążenie do zachowania płynności finansowej, obawa o dalszy wzrost kursu dolara, konieczność szybkiej sprzedaży z uwagi na stosowane opakowania polipropylenowe oraz wpływ tych opakowań na wzrost ryzyka szybkiej utraty wartości przez towar, brak dostatecznej powierzchni magazynowej do przechowywania tak znacznej ilości towaru, brak możliwości sprzedaży jednorazowo takiej ilości cukru innym kontrahentom. Skarżący podtrzymał również wyrażone uprzednio stanowisko, iż porównanie transakcji z T. J. z transakcjami, jakich skarżący dokonywał z innymi kontrahentami, było niemiarodajne, przede wszystkim z uwagi na nieporównywalną ilość sprzedawanego jednorazowo towaru. Kwestionując ustalenia organu w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez T. J. z tytułu rozładunku cukru w marcu i kwietniu 2000 r., skarżący podniósł, że zeznania T. J., złożone bez obecności strony w innych postępowaniach, nie mogły stanowić dowodu w sprawie, wobec czego doszło również do naruszenia art. 190 o.p. Organ uznał te faktury za fikcyjne opierając się przede wszystkim na wyroku sądu, stwierdzającym, że T. J. był winny poświadczenia nieprawdy w tych fakturach – jednak odrzucił przedstawione przez skarżącego dowody wydania towaru (WZ) oraz nie uwzględnił faktu, że w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym wobec T. J. faktury te nie zostały zakwestionowane. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ wykazał się stronniczością i tendencyjnością. Zarzuty skargi strona rozwinęła w piśmie procesowym z dnia [...] w szczególności wskazując na naruszenie przepisów art. 191 w związku art. 122, 180 i 187 o.p., poprzez zaniechanie ustalenia faktów prawotwórczych i ocenę materiału dowodowego sprzeczną ze zgromadzonymi dowodami, a także naruszenie art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 191 i art. 210 o.p., poprzez zawarcie w decyzji oceny materiału dowodowego sprzecznej z zasadami logiki i opartej na domniemaniach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, w myśl art. 134 § 1 p.s.a, Sąd nie jest związany zarzutami skargi, co oznacza, że może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na innych podstawach, niż tylko te wskazane przez stronę w skardze. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii: po pierwsze – czy istniały podstawy do zastosowania w sprawie, w odniesieniu do transakcji sprzedaży dokonanej przez skarżącego na rzecz T. J., przepisu art. 25 ust. 4 i 2 pkt 2 updf; po drugie – czy zasadnie organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez T. J. z tytułu usług rozładunku cukru. Odnosząc się do kwestii prawidłowości posłużenia się w niniejszej sprawie przez organy podatkowe normą nakazującą w szczególny sposób ustalić dochód skarżącego z tytułu transakcji sprzedaży cukru T. J., tutejszy Sąd uznał, że w tym zakresie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszały prawa, zaś zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Pełnomocnik strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia [...] zarzucił, że organy podatkowe bezpodstawnie oparły się na brzmieniu przepisu art. 25 ust. 4 pk 2 updf z 2000 r., choć decyzje organów obu instancji zapadły w 2007 r. Zdaniem pełnomocnika strony w momencie wydania decyzji doszło do swoistej "depenalizacji" skutków istnienia powiązań gospodarczych między dwoma podmiotami gospodarczymi, a skoro po wprowadzeniu kolejnych zmian powołanego przepisu ustawodawca nie wskazał odrębnego sposobu traktowania tzw. interesów w toku, to dla ustalenia, które przepisy należało stosować, konieczne było przesadzenie, czy miały one charakter materialny, czy procesowy. W tej mierze, zdaniem strony, odpowiedzi dostarczała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.09.2005 r., sygn. akt I FSP 2/05, w której NSA stwierdził, że brak w przepisach przejściowych wypowiedzi ustawodawcy co do skutków wejścia w życie nowej ustawy (z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług – dopisek Sądu), oznaczał w tym względzie przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa. Z powyższą argumentacją nie można się zgodzić. Przede wszystkie strona skarżąca jest w błędzie powołując się na milczenie ustawodawcy co do zakresu czasowego zastosowania zamian, jakich kolejnymi ustawami dokonywano w brzmieniu art. 25 updf. W ustawie z dnia 09.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104 poz. 1104 ze zm.) zawarto zastrzeżenie w art. 8 , że ustawa wchodzi w życie z dniem 01.01.2001 r. i ma stosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia; ustawa z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202 poz.1956 ze zm.) zawiera podobny zapis w art. 24, tj. że przepisy ustawy mają zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych począwszy od dnia 01.01.2004 r.; zaś ustawa z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217 poz.1588) - w art. 21 (przepisy art. 1 mają zastosowanie do uzyskanych dochodów poniesionych strat) od dnia 01.012007 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 15 lit. i-k, pkt 28 lit. a aż pkt 37 lit. a, które mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 01.01.2009 r.). W ustawie z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199) dodano w art. 25 updf przepis ust.3a, a ust. 4 tego artykułu zmienił się w ten sposób, iż dodał odesłanie do dodanego przepisu ust.3a stanowiącego, że w przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje : metodę w niej wskazaną". Nie można również zgodzić się ze skarżącym, iż za stosowaniem przepisów art. 25 updf w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przemawia ich procesowy charakter. Art. 25 ust. 2 i 4 updf w szczególny reguluje sposób określenia dochodu, a w konsekwencji współkształtuje zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w danym roku podatkowym. W powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyroku z dnia 23.08.2007 r. sygn. akt II FSK 893/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, w odniesieniu do tego przepisu ustawy oraz do przepisów wykonawczych, że skoro wynikające z przepisów rozporządzenia - i również z ustawy zmieniającej przepisy wprowadzające sposób (a nie tryb) określenia chodu w drodze oszacowania, w istocie rzeczy bezpośrednio wpływają na kształt dochodu podatnika, a więc podstawy opodatkowania to nie sposób przyjąć by miały one wyłącznie procesowy charakter. Zasadność zastosowania art. 25 w brzmieniu obowiązującym w roku, w którym dochód został osiągnięty przez podatnik potwierdził także tutejszy Sąd w m.in. wyroku z dnia 14.02.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1190/05. W swoim piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, powołując się na ostrożność procesową, że także gdyby przyjąć, że zastosowanie znajdowały w sprawie przepisy w brzmieniu na dzień powstania obowiązku podatkowego, to nie istniały podstawy do ustalenia wysokości dochodu skarżącego w drodze oszacowania, bowiem dopiero od 01.01.2001 r. zakresem przedmiotowym art. 25 ust. 4 pkt 1 updf objęto również związek z podmiotem korzystającym ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgadzając się ze stroną skarżącą co do tego, że przepis art. 25 ust. 4 pkt 1 updf w brzmieniu pozwalającym na zastosowanie szczególnych metod ustalenia dochodu m.in. w przypadku, gdy "podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który będąc osoba fizyczna korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą" zaczął obowiązywać dopiero od 2001 r., Sąd zauważa jednak, że przepis ten nie stanowił podstawy ustalenia dochodu skarżącego z tytułu transakcji dokonywanych z T. J. Jakkolwiek organy wskazały w swoich decyzjach, że kontrahent skarżącego korzystał z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to okoliczność tę przywołano jako element stanu faktycznego, mogący co najwyżej świadczyć o gospodarczej celowości stosowania wobec T. J. zaniżonych cen. Podstawę ustalenia przychodu skarżącego w wysokości wyższej, niż wykazana w zeznaniu stanowił natomiast art. 25 ust. 4 pkt 2 updf, który w roku 2000 stanowił, iż gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, to wówczas dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Do 2001 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiowała pojęcia związku gospodarczego, a definicje wprowadzane zmianami w latach kolejnych znacząco różniły się od siebie, zmierzając stopniowo do coraz bardziej formalnego ujęcia tego związku. Tym niemniej w 2000 r. sformułowanie "pozostaje w związku gospodarczym" pozostawało pojęciem niedookreślonym, zaś znaczne różnice w brzmieniu art. 25 ust. 4 w wyniku kolejnych zmian nie pozwalają, zdaniem Sądu, uznać, że późniejsze przepisy jedynie doprecyzowały pojęcie związku gospodarczego, którego treść, ustalona w drodze wykładni, pozostawałaby jednak zbliżona. W związku z powyższym należy się zgodzić z organami podatkowymi, że w stanie prawnym, obowiązującym w 2000 r., pojęcie związku gospodarczego należało rozumieć szeroko, nie ograniczając go do powiązań formalnych pomiędzy pomiotami gospodarczymi. W tym znaczeniu istnienie związków o charakterze gospodarczym między podmiotami działającymi na rynku można uznać za powszechne, w szczególności w sytuacji utrzymywania przez te podmioty stałych stosunków gospodarczych. Samo istnienie powiązań gospodarczych pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem nie przesądza zarazem o możliwości zastosowania wobec takiego podatnika szczególnych zasad ustalania dochodu, o jakich mowa w art. 25 ust. ust. 2 i 4 updf. Dla możliwości zastosowania wobec skarżącego szczególnych zasad ustalania dochodu szczególnego znaczenia nabierała zatem przesłanka druga – a więc to, czy warunki stosowane przez podatnika wobec podmiotu związanego z nim gospodarczo nie są korzystniejsze i odbiegające od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonywania świadczenia. O ile zatem sam fakt istnienia związku gospodarczego pomiędzy podmiotami nie rodził żadnych negatywnych konsekwencji podatkowych, gdyż istnienie różnorakich związków pomiędzy podmiotami gospodarczymi można uznać za powszechne zjawisko w gospodarce, o tyle istotne z punktu widzenia prawa podatkowego stawało się, czy na skutek swojego związku gospodarczego z innym podmiotem podatnik nie zaniża swoich dochodów w stosunku do oczekiwanych w sytuacji braku takich powiązań. Wbrew zarzutom skargi stanowiska organów podatkowych co do tego, że skarżący pozostawał z T. J. w związku gospodarczym, o jakim mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 updf, nie można uznać za arbitralne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym. Z akt sprawy oraz decyzji, w szczególności decyzji organu I instancji, wynika jasno, że stosunki gospodarcze pomiędzy skarżącym a T. J. układały się w sposób szczególny, świadcząc o zmniejszonej samodzielności T. J. W swoich zeznaniach T. J. wielokrotnie wskazywał, że sam nie posiadał wystarczającej wiedzy w zakresie handlu cukrem, a zwłaszcza rynku zbytu cukru, wobec czego w prowadzonej przez niego działalności czynnie uczestniczył B. W., m.in. wskazując mu kontrahentów i sugerując ceny. Niewątpliwie też cukier zakupiony przez T. J. od prowadzonej przez skarżącego firmy "A" był następnie odprzedawany podmiotom, które były również odbiorcami skarżącego. Uczestnictwo skarżącego, czy wręcz pośredniczenie w transakcjach sprzedaży cukru przez T. J., potwierdził np. wiceprezes firmy D sp. z o.o. - J. J., w trakcie przesłuchania w dniu [...]. Organ kontroli dokonał także analizy konta rozrachunkowego działalności T. J. i stwierdził, że płatności za cukier kupiony od skarżącego były dokonywane dopiero po otrzymaniu towaru i jego dalszej odprzedaży. Powyższe okoliczności istotnie świadczą, zdaniem Sądu, szczególnym, odbiegającym od przeciętnego, charakterze relacji pomiędzy firmami skarżącego oraz T. J. Z dokonanej przez organ I instancji analizy dokumentów źródłowych wynika ponadto, że cukier importowany przez skarżącego, następnie sprzedawany T. J., a przez niego firmom D i E, przewożony był transportem kolejowym bezpośrednio do odbiorców T. J.. Słusznie organ zatem konkludował, że już w momencie składania zlecenia skarżący musiał wiedzieć, gdzie towar zostanie dostarczony – co zresztą znajdowało potwierdzenie w wyjaśnieniach samego skarżącego. Jak dalej wskazywał organ, T. J. nie posiadał własnych magazynów ani środków transportu oraz nie ponosił kosztów transportu zakupionego towaru. W świetle powyższych okoliczności Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych co do istnienia pomiędzy skarżącym a T. J. związku gospodarczego było uzasadnione. W przekonaniu Sądu nie można się także zgodzić z zarzutami skargi, iż zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 4 updf oraz nastąpiło na skutek naruszenia przez organy obowiązków z zakresu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie oraz jego rzetelnej oceny. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, pozwalający na odniesienie się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, w tym także podnoszonych przez samego podatnika. Zebrane dowody obejmowały, poza badaniem ksiąg podatkowych oraz dokumentacji źródłowej podatnika, materiały pochodzące czynności sprawdzających i kontrolnych przeprowadzonych o jego kontrahentów, liczne zeznania świadków i wyjaśnienia strony, informacje uzyskane od podmiotów uczestniczących w handlu cukrem, odnoszące się do podnoszonych przez skarżącego kwestii (takich jak np. wpływ opakowań na jakość i cenę cukru), materiały pochodzące z postępowania karnego przeciwko T. J., zestawienia i analizy porównawcze, dokonane przez organ w zakresie ilości i cen stosowanych przez skarżącego wobec T. J. oraz wobec pozostałych kontrahentów, a także cen stosowanych przez T. J. wobec swoich odbiorców. Tak więc zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 122 i 187 o.p. Sąd uznał za niesłuszny. Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 188 o.p., Sąd zauważa, że ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji przeprowadził, z udziałem strony, wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania świadków, tj. w dniu [...] T. J., w dniu [...] R. M., w dniu [...] J. J., w dniu [...] Z. K. oraz w dniu [...] B. W. (w charakterze strony). Organ włączył do akt także dowody zgromadzone poza postępowaniem w niniejszej sprawie, a mające znaczenie w sprawie, w tym także wszystkie dokumenty przedłożone w toku prowadzonego postępowania przez stronę. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] ustosunkował się również do przedstawionego przez stronę w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (grafologa) w zakresie "wystawienia i podpisania przez Pana T. J. dokumentów WZ" oraz postanowieniem z dnia [...] ustosunkował się do wniosku strony z dnia [...] o przesłuchanie świadków J. R., W. F. i H. B., mającego na celu potwierdzenie wykonywania usług przez T. J. na rzecz skarżącego. Za nietrafny Sąd uznał także zarzut skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 190 o.p., poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie m.in. protokołu przesłuchania T. J., z dnia [...] w którym strona nie uczestniczyła. Wskazane przez stronę przesłuchanie T. J. w dniu [...]miało miejsce w ramach czynności kontrolnych prowadzonych w stosunku do tego podmiotu, w którym występował on jako strona – wobec czego nie mogły mieć zastosowania w tym przypadku przepisy art. 190 ust. 1 i 2 o.p., sytuujące prawo strony do zawiadomienia o terminie przeprowadzenia dowodu oraz do uczestniczenia w jego przeprowadzeniu. Treść powyższych zeznań, utrwalona protokołem i włączona do akt postępowaniu, stanowiła jednak zgodnie z art. 180 i 181 o.p., dowód w sprawie, podobnie jak protokoły pochodzące z postępowania karnego. Tym niemniej należy zauważyć, że T. J. był także przesłuchiwany w postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka i w obecności strony, odnośnie okoliczności towarzyszących transakcji kupna cukru od skarżącego oraz wystawienia faktur z tytułu rozładunku towarów. W toku przesłuchania w dniu [...] potwierdził m.in., że importowany przez skarżącego cukier był transportowany koleją i prosto z wagonów był wydawany odbiorcom - których T. J. nie znał i z którymi nie prowadził osobiście negocjacji. Tak więc ustaleń co do okoliczności, w jakich miały miejsce transakcje pomiędzy skarżącym a T. J., organ nie opierał jedynie na materiałach pochodzących z innych postępowań. Wynikające z art. 191 o.p. obowiązki organu obejmują dokonanie oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem wykazania, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena materiału dowodowego, dokonywana przez organ podatkowy jest oceną swobodną – co oznacza, że rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy nie jest związany żadnymi sztywnymi zasadami, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 o.p., wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. W przekonaniu Sądu w niniejszej sprawie granice swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym nie zostały przekroczone. Zebrany materiał dowodowy został przez organy obu instancji poddany wnikliwej analizie oraz wszechstronnie i szczegółowo oceniony, a w decyzjach zarówno organu I jak i II instancji odniesiono się do poszczególnych argumentów i zastrzeżeń strony, przytaczając dowody na poparcie stanowiska organów. W odniesieniu do ustaleń i stanowiska organów podatkowych co do tego, że skarżący wykorzystywał swój związek gospodarczy z T. J. w ten sposób, że wykonywał na jego rzecz świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał – powyższa ocena znajdowała potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i została przez organ należycie uzasadniona. Organ nie dokonał jedynie liczbowego – jak zarzucał skarżący – porównania cen stosowanych przez skarżącego wobec T. J. oraz wobec pozostałych podmiotów, ale uwzględnił również szczególne warunki towarzyszące tym transakcjom. Po pierwsze, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, transakcje z T. J. porównano do transakcji z innymi kontrahentami skarżącego oraz do transakcji pomiędzy T. J. a jego odbiorcami, mających miejsce zbliżonym czasie, tj. w odstępie kilku dni, co ma znaczenie wobec podniesionego przez stronę argumentu o wahaniach kursu dolara. Na marginesie można zauważyć, że podnosząc ten argument skarżący nie wykazał wielkości rzeczywistych różnic, mogących mieć wpływ na cenę, które wynikałyby ze zmiennego kursu waluty, w której skarżący dokonywał rozliczeń z dostawcami. Po drugie – nie jest słuszny zarzut strony, iż transakcje uwzględnione przez organ w ramach przeprowadzonej analizy były całkowicie nieporównywalne. Z powołanych w decyzji przykładów wynikało m.in., że transakcje zawarte w dniu [...] z T. J. (sprzedaż odpowiednio 49.000,- kg i 40.000,- kg cukru) odpowiadały ilościowo transakcjom dokonywanym z firmą C w dniu [...] (sprzedaż cukru w ilości 48.000 kg oraz dwukrotna sprzedaż cukru w jednym dniu tj. 2x po 24.000 kg - 48.000 kg), przy czym wobec T. J. skarżący stosował cenę 1,82 zł/kg, podczas, gdy dla firmy C cena ta kształtowała się na poziomie 2,30 zł/kg. Pozostałe transakcje sprzedaży cukru przez skarżącego na rzecz T. J. dotyczyły znacznie większych partii towaru (sprzedaż w dniu [...] i [...] 700.000,- kg i 293 kg cukru za cenę odpowiednio 1,75 i 1,82 zł) , ale porównanie z dokonanymi w zbliżonym czasie transakcjami sprzedaży dużych partii towaru innym kontrahentom (sprzedaż dla firmy D w dniach [...] i [...] ilości cukru 250.000 kg oraz 100.000 kg za tę samą cenę - 2,13 zł/kg) wskazuje, że ilość nie miała znaczącego przełożenia na cenę. Dodatkowo można zauważyć, że także w przypadku innych przykładów sprzedaży dużych partii towaru ( np. do firmy E w dniu [...] 100.000,- kg za 2,08 zł i w dniu 15.04 i 25 04.2000 4. – po 174.100 kg za 2,11 zł/kg) wielkość wolumenu sprzedaży nie wpływała na cenę, która była zbliżona lub nawet wyższa do stosowanej w zbliżonym czasie w doniesieniu dużo mniejszych partii towaru. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi, iż zeznania przedstawicieli firm "D" i "E" – nabywcami cukru od T. J., nie dawały podstaw do przyjęcia, że podmioty te odmówiły zakupu cukru bezpośrednio od skarżącego właśnie w odniesieniu do partii towaru kupionych ostatecznie od T. J., nadanych tym samym transportem. Ponadto, mając na uwadze wynikający z art. 25 ust. 1 pkt 4 updf nakaz odniesienia warunków stosowanych w transakcjach z podmiotem pozostającym z podatnikiem w związku gospodarczym do warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, za celową należy również uznać nie tylko analizę cen stosowanych przez skarżącego wobec innych dostawców, ale również dokonaną przez organ l instancji analizę cen po jakich T. J. sprzedał towar nabyty uprzednio od skarżącego. Z analizy tej wynikało natomiast, że T. J. odprzedawał cukier kupiony od skarżącego w odstępie kilku dni firmom, które były również kontrahentami skarżącego, po cenach znacznie wyższych od cen zakupu, przy czym także w tym wypadku wielkość wolumenu nie wpływała na cenę sprzedaży, która pozostawała taka sama w odniesieniu do danego kontrahenta. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji obszernie odniesiono się również do kwestii wpływu stosowanych opakowań na cenę – dowodząc na podstawie analizy dokumentów SAD, że mimo, iż zasadniczo opakowanie polipropylenowe może wpływać na cenę, to jednak w niniejszej sprawie nie dowiedziono żadnych przypadków obniżenia ceny w stosunku do cukru kupionego przez skarżącego, a końcowo sprzedawanego przez T. J. w tych samych opakowaniach, a cukier wielokrotnie był w takich opakowaniach dostarczany, bez stosowania przez skarżącego obniżek oraz zgłaszania reklamacji. Ponadto odpierając argument skarżącego, iż za sprzedażą cukru T. J. po zaniżonej cenie przemawiała konieczność uniknięcia zatorów płatniczych, organ przeanalizował (str. 11 i 12 decyzji) operacje na koncie rozrachunkowym skarżącego (a także na koncie T. J.), wyjaśniając przyczyny zmniejszenia stanu konta w poszczególnych dniach. Wskazał też, że na mocy zawartej w dniu [...] z Bankiem [...] w W. I [...] umowy kredytu [...] skarżący zaciągnął na okres od dnia [...] do dnia [...] kredyt otwarty w rachunku bieżącym w kwocie [...] zł na sfinansowanie bieżących potrzeb związanych z warunkami zaopatrzenia i sprzedaży oraz procesami rozliczeń pieniężnych. Podniesione w skardze zarzuty wydania decyzji organu I i II instancji z naruszeniem przepisów prawa procesowego, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, Sąd również uznał za bezskuteczne. Jako zasadniczy argument, przemawiający za wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z wystawionych przez T. J. na rzecz skarżącego faktur z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...], dotyczących rozładunku wagonów z cukrem i jego załadunku na samochody, organy powołały się na bezsporny w sprawie fakt skazania T. J. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Krzyki II Wydział Karny z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II K 289/07 VDs. 82/05, uznano winnym popełnienia czynów z art. 271 § l i 3 kk, polegających na tym, że w dniu [...] oraz z w dniu [...] w W., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako właściciel firmy [...], będąc uprawniony do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT, poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w ten sposób, że wystawił fakturę VAT z dnia [...] o nr [...] na kwotę 30.736 zł oraz fakturę VAT z dnia [...] o nr [...] na kwotę 81.593,60 zł, w których własnoręcznym podpisem potwierdził, iż wykonywał prace rozładunkowe dla firmy "A" B. W., podczas gdy w rzeczywistości takie prace nie miały miejsca. Ponadto organ przytoczył także inne okoliczności i dowody, potwierdzające, że T. J. nie wykonał prac uwidocznionych na spornych fakturach. Poza powołaniem się na zeznania T. J., złożone w postępowaniu podatkowym oraz karnym, w których stwierdził on, że usług takich nie wykonał, organ wskazał m.in. na fakt, że T. J. nie mógł dokonać rozładunku tak dużej ilości cukru osobiście, a nie zatrudniał pracowników; podkreślił że powoływane przez stronę jako potwierdzenie wykonania usług rozładunkowych dowody WZ, mogą potwierdzić jedynie wydanie towaru a nie wykonanie usług przez T. J. Poddając powyższe ustalenia i wnioski organu ocenie pod kątem zgodności z prawem decyzji w tym zakresie, Sąd za również decydujący uznał fakt skazania T. J. wyrokiem sądu karnego za poświadczenie nieprawdy w spornych fakturach. Z treści art. 11 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika bowiem, że ustalenia wydanego w postępowaniu podatkowym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Powyższy zapis oznacza, że sąd administracyjny nie może dokonywać tych samych ustaleń, których – co do popełnienia przestępstwa - dokonał sąd karny. Jakkolwiek sądowoadministracyjna kontrola decyzji nie może prowadzić do dokonywania przez sąd samodzielnych ustaleń i oceny stanu faktycznego w zastępstwie organu, ale mam na celu kwalifikację działań organu jako zgodnych lub niezgodnych z prawem, to jednocześnie zakres związania sądu administracyjnego, wynikający z powołanego art. 11 p.s.a. musi się przekładać na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Ponieważ więc w rozpoznawanej sprawie bezspornie sąd karny w prawomocnym wyroku ustalił, że T. J. faktycznie nie wykonał udokumentowanych opisanymi fakturami usług rozładunkowych na rzecz skarżącego, Sąd jest związany powyższym stanowiskiem, za czym konsekwentnie zarzuty strony podnoszone co do ustaleń organów podatkowych w tej kwestii należało uznać za bezzasadne. Sąd nie podzielił zarazem stanowiska strony, wyrażonego w piśmie procesowym z dnia [...] iż zakwestionowanie spornych faktur, wystawionych przez T. J., powinno skutkować oszacowaniem przez organ kosztów rozładunku towaru, w szczególności, gdy na rozładunek została złożona oferta przez inny podmiot. Skarżący nie powoływał się jednak na wykonanie tych usług przez podmiot inny, niż T. J. i nie uprawdopodobnił takiego zdarzenia, zaś samo złożenie oferty nie może stanowić ani dowodu wykonania takich usług na rzecz skarżącego, ani dowodu na ich koszt. W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 193 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 tego artykułu stwierdza się z kolei, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) zostało sprecyzowane, że dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Jak wykazano powyżej, sporne faktury nie mogły, w świetle powołanego wyroku sądu karnego, być uznane za rzetelne. Tym samym należy stwierdzić, że organ podatkowy był w pełni uprawniony do uznania ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne w części dotyczącej kosztów, czemu dał wyraz w decyzji. W przekonaniu Sądu nie stanowiła podstawy do szacowania kosztów uzyskania przychodów sama okoliczność, iż podatnik faktycznie mógł ponieść koszt rozładunku cukru, skoro fakt ten nie został uprawdopodobniony w odniesieniu do jakiegokolwiek podmiotu (innego niż T. J.), nie jest też zatem wiadome, jaka ilość cukru transportowanego koleją trafiła bezpośrednio do odbiorców, a jak została ewentualnie rozładowana do przewozu samochodami. W wyroku z dnia 29.03.2000 r., sygn. akt III RN 135/99 Sąd Najwyższy jednoznacznie zajął stanowisko, iż podatnik musi wykazać w określonej formie, że poniósł określone wydatki. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik uprawdopodobni ich poniesienie. Natomiast uznanie zakupu jako kosztu uzyskania przychodu nie może prowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu. Sąd w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Należy odróżnić sytuacje, gdy ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest niemożliwe np. z uwagi na zniszczenie dokumentacji, od przypadków, gdy podatnik wprowadza do obrotu towar uzyskany nielegalnie lub korzysta z usług świadczonych "na czarno", z tego względu nieopodatkowanych i próbuje udokumentować te usługi fakturami wystawionymi przez inne podmioty, nie świadczące tych usług. Tak więc organ l instancji zasadnie, po dokonaniu oceny rzetelności ksiąg rachunkowych skarżącego na podstawie art. 193 o.p. i uznaniu, iż w części dotyczącej kosztów nie stanowi ona dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stwierdził bowiem, iż w tym zakresie dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Reasumując Sąd uznał, że postępowanie kontrolne i podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone z zachowaniem przepisów procedury, a zarzucane naruszenia art. 122, 180 § 1, 187, 190 i 191 o.p. nie miały miejsca. Organy obu instancji szczegółowo przedstawiły również w swoich decyzjach stan faktycznym, ze wskazaniem na jego elementy istotne z punktu widzenia zastosowanych przepisów prawa materialnego i wyczerpująco uzasadniły swoje stanowisko, z powołaniem się na zebrane w sprawie dowody – co bezzasadnym czyni również zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. Odnosząc się końcowo do zarzutów co do naliczenia odsetek od zaległości w zaliczkach organy podatkowe prawidłowo wskazały na przepis art. 53 a o.p., zgodnie z którym, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, a wysokość zaliczek jest inna niż wskazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części , organ wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki nalicza się na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek nalicza się od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności (art. 53 § 4 o.p.). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało – co zostało szczegółowo omówione w decyzji organu I instancji, że skarżący nie wykazywał w złożonych deklaracjach PIT-5 prawidłowych wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. za miesiące: marzec, kwiecień, maj i za miesiąc październik oraz nie dokonywał w trakcie tego roku podatkowego w prawidłowej wysokości wpłat z tytułu zaliczek na ten podatek. Zarazem brak możliwości określenia przez organ zaliczek w innej wysokości po zakończeniu roku podatkowego, pozostaje bez wpływu wynikający z art. 53a o.p. obowiązek określenia odsetek od zaległości w zaliczkach. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.