I SA/Wr 34/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi D. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację II. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 3 lipca 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o interpretację indywidualną) złożony przez D. O., jako osobę nie prowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że zamierza przystąpić do spółki komandytowo- akcyjnej jako akcjonariusz, w związku z czym zwrócił się z zapytaniem, czy dochody akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej będą podlegały opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy, wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków jako dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a także czy podatnik jako akcjonariusz zobowiązany jest do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wyraził pogląd, że osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej, otrzymując dywidendę uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek podatkowy powstaje w momencie wypłacenia dywidendy. Podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez pobranie podatku ryczałtowego w wysokości 19 %. Akcjonariusz w spółce komandytowo – akcyjnej nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika. W ocenie organu wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej będzie osiągał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie miał obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z zasadami określonym w art. 44 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. Natomiast dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo – akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółka akcyjną, spółkę komandytowo – akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Pismem z dnia 15 października 2008 r. podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem podatnika słowo "dywidendy" oznacza również zyski wypłacane akcjonariuszom spółek komandytowo – akcyjnych. Ponadto akcjonariusz nie ma możliwości domagania się podziału zysku w trakcie roku podatkowego, a prawo do udziału w zysku przysługuje mu dopiero po zbadaniu rocznego sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta. W związku z powyższym opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania dochodów komplementariuszy czy wspólników spółek osobowych nie jest właściwe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy procesowe, przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej O. p.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O. p. W ocenie Sądu, termin określony w art. 14d O. p. uznać można za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Stawiając powyższą tezę Sąd miał na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 przesądzającą, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O. p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że również na gruncie art. 14d O. p. dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 3 lipca 2008 r. Potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku (k. 15 akt administracyjnych). Taką datę wpływu wniosku ustalił także Minister Finansów, powołując ją w treści zaskarżonej interpretacji. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O. p., które przedłużałyby termin do wydania interpretacji. W niniejszej sprawie, termin określony w art. 14d O. p., liczony zgodnie z art. 12 § 3 O. p., upłynął w dniu 3 października 2008 r. ( piątek ). Interpretację doręczono podatnikowi w dniu 7 października 2008 r., o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji ( k. 20 akt administracyjnych ). Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana – w rozumieniu doręczona – została z uchybieniem 3 – miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d O. p. Zgodnie z art. 14o § 1 O. p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O. p., traci on kompetencję do jej wydania. Przepis ten wskazuje natomiast, że w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W niniejszej sprawie skutek ten nastąpił w dniu 3 października 2008 r. Z brzmienia art. 14o § 1 O. p. wynika, że prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana jako tzw. "interpretacja milcząca" (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz samo prawo, które ją kreuje (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1077/08). Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty takiej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O. p. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zauważa się, że w zaistniałej sytuacji procesowej Sąd nie był władny ocenić merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d O. p., Sąd na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił interpretację Ministra Finansów. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest odpowiednio treścią art. 200 tej ustawy.