I SA/Wr 34/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania Z. M. (dalej także: podatnik/strona/skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego), określającą 10% zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] marca 2005 r. podatnik dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego - położonej w J. G. przy ul. [...] - działki gruntu wraz z prawem własności posadowionego na tym gruncie budynku mieszkalnego za kwotę łączną 260.000 zł. Zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Wobec powyższego, przychód ze sprzedaży tego prawa nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku budynku natomiast, sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat od jego wybudowania. W dniu 8 marca 2005 r. Z.M. złożył w Urzędzie Skarbowym pismo, w którym oświadczył, że przychód uzyskany z w/w sprzedaży przeznaczy - w ciągu dwóch lat - na własne cele mieszkaniowe. Po upływie wymaganego okresu, Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę do okazania dowodów potwierdzających fakt wydatkowania przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Ustosunkowując się do wezwania, podatnik przedłożył liczne dokumenty (dowody). Organ podatkowy uznał, iż tylko wydatki w kwocie 41.164,20 zł poniesione zostały przez stronę na jej własne cele mieszkaniowe. Pozostałych wydatków organ nie uwzględnił z uwagi na to, że nie zostały one wymienione w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał także podatnika do zmiany wartości w/w budynku. W odpowiedzi na to wezwanie, Z. M. określił tę wartość na kwotę 185.845,99 zł, którą to kwotę organ podatkowy przyjął jako prawidłową. Dokonując końcowego rozliczenia organ stwierdził, iż przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości (185.845,99 zł) należy pomniejszyć o wartość 41.164,20 zł (przychód wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f.), co daje podstawę opodatkowania w kwocie 144.682 zł. Zryczałtowany 10% podatek dochodowy organ wyliczył na sumę 14.468 zł (144.682 zł x 10%). Powyższe znalazło potwierdzenie w decyzji z [...] sierpnia 2010 r. (nr [...]), określającej stronie zobowiązanie w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 14.468 zł. W odwołaniu podatnik zarzucił, że organ pierwszej instancji niesłusznie nakazał mu zapłatę podatku z tytułu sprzedaży domu. Zauważył, iż od zakończenia jego budowy (1998 r.) do dnia sprzedaży ([...] marca 2005 r.) upłynęło ponad sześć lat. Dodał, że organ błędnie zakwestionował ponadto sposób wydatkowania przez niego pochodzących ze sprzedaży domu kwot, jako nie objęty zapisem art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z [...] listopada 2010 r. (nr [...]) - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a/ i c/ u.p.d.o.f., w brzmieniu z 2005 r., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości (ich części), udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej/jego nabycie (wybudowanie). Dalej organ opisał sposób ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f.), sposób opodatkowania w/w przychodu, jak i ustawowe możliwości uniknięcia tego opodatkowania (art. 28 ust. 1-2a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f.). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ zauważył, iż sporna między stronami jest przede wszystkim kwestia właściwego ustalenia momentu zakończenia budowy sprzedanego przez stronę budynku mieszkalnego. Organ drugiej instancji podniósł, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca określając moment, od którego liczy się bieg pięcioletniego terminu, po którym sprzedaż nieruchomości i praw nie podlega opodatkowaniu, użył sformułowania "wybudowanie". Wskazał, iż z wybudowaniem mamy do czynienia w momencie oddania obiektu do użytku. Dowodził, że przy ustalaniu tego momentu pomocniczo można się posłużyć datą wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie danego obiektu. Dodał, iż - zgodnie z Prawem budowlanym - do użytkowania budynku można przystąpić po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy i że złożenie tego zawiadomienia potwierdza fakt zakończenia budowy, jak również legalizuje jego użytkowanie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż podatnik nie posiada - określonych Prawem budowlanym - dokumentów legalizujących budowę (np. dokumentu potwierdzającego oddanie spornego budynku do użytkowania). Podkreślił, iż w piśmie z 23 czerwca 2010 r. strona oświadczyła, że w wybudowanym przez siebie domu zaczęła zamieszkiwać w I kwartale 2000 r. gdyż dopiero od tej daty nadawał się on do zamieszkania. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przyjął, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej wybudowanie (oddanie do mieszkalnego wykorzystania). Odnosząc się do kwestii nie uznania, jako nie objętych katalogiem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f., wydatków, które podatnik sfinansował z uzyskanych ze sprzedaży budynku mieszkalnego przychodów, organ odwoławczy podzielił w całej rozciągłości stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przez jego wadliwą i zawężającą wykładnię; 2) art. 122 O.p., wskutek nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Autor skargi wskazał, iż sporny budynek został wybudowany i nadawał się do zamieszkania z końcem 1998 r. Oznajmił, że w budynku tym zamieszkał czasowo od stycznia 1999 r., co potwierdzają - jego zdaniem - załączone do skargi dowody, tj. oświadczenia świadków oraz wystawione przed w/w datą: zapewnienie dostawy gazu, zlecenie na wmontowanie wodomierza, rachunek za wykonanie przyłącza gazowego, protokół odbioru robót wodociągowo - kanalizacyjnych, rachunek za próbę szczelności instalacji i odbiór techniczny c.o., opinia oględzin - Ekspertyzy Urządzeń Ogrzewczo - Kominowych, protokół założenia wodomierza i przyłącza gazowego. Wnoszący skargę sprecyzował, iż wymierzone mu zobowiązanie podatkowe odnosi się do nieruchomości wybudowanej i nadającej się do zamieszkania od 1998 r., zamieszkałej od stycznia 1999 r. i sprzedanej [...] marca 2005 r. Według strony, w sprawie wadliwie zinterpretowano termin "wybudowanie", od którego liczy się bieg pięcioletniego okresu, po upływie którego sprzedaż nieruchomości i praw nie podlega opodatkowaniu. Jako nieuprawnione ocenił posłużenie się przy interpretacji tego terminu Prawem budowlanym. Skarżący zauważył, że termin "wybudowanie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie został zdefiniowany w ustawie podatkowej. Wywiódł, iż termin ten należy tłumaczyć zgodnie z wykładnią językową (słownikową), czyli jako postawienie, wzniesienie domu, w takim stanie, by nadawał się on do zamieszkania. W opinii autora skargi, w sprawie, celem ewentualnego opodatkowania transakcji sprzedaży, należało wyjaśnić i ustalić, czy i kiedy budowa spornego budynku mieszkalnego została faktycznie zakończona, tzn. doprowadzona do stanu, w którym nadawał się on do używania, zgodnie z jego przeznaczeniem. Podsumowała strona, iż skoro w sprawie budynek mieszkalny został sprzedany po upływie pięcioletniego okresu od jego wybudowania, to - w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - przychód z tej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu. Dodał, że orzekające w sprawie organy wadliwie przyjęły, iż sprzedaż tego budynku nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego wybudowanie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącego zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym (m. in. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, tj. również regulacji art. 122 O.p. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowego wymiaru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zrealizowanej przez skarżącego - w dniu [...] marca 2005 r. - sprzedaży budynku mieszkalnego, pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę tego wymiaru. Podjęte w sprawie rozstrzygnięcie znajduje oparcie m. in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, 3 i 4, art. 28 ust. 1, 2 i 2a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadza się do oceny słuszności zastosowania do sytuacji skarżącego regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Uściślając, strony spierają się co do tego, czy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie sprzedanego następnie budynku mieszkalnego, upłynął już wymagany pięcioletni okres, po którym przychód uzyskany z tej sprzedaży nie jest już objęty podatkiem dochodowym. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ - c/ u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie ma w sprawie zastosowania), a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) (pozostaje bez znaczenia dla sprawy), c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (w sprawie sytuacja taka nie miała miejsca) i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W sprawie poza sporem pozostaje, że strona dokonała odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego w dniu [...] marca 2005 r. Ustalenia zatem wymaga, kiedy ów budynek został wybudowany. Ustawa podatkowa nie wskazuje, jak należy rozumieć termin "wybudowanie" i nie odwołuje się w tym zakresie także do Prawa budowlanego, co słusznie zauważył skarżący. Sąd podziela stanowisko autora skargi, iż termin ten trzeba interpretować zgodnie z wykładnią językową (słownikową), czyli jako postawienie/wzniesienie domu, w takim stanie, by nadawał się on do zamieszkania. Skład orzekający w sprawie stwierdza, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik był wzywany celem przedłożenia dowodów wskazujących termin wybudowania sprzedanego następnie budynku mieszkalnego (określenia daty, od której budynek ten nadawał się do zamieszkania/użytkowania). W odpowiedzi, skarżący okazał dokumenty potwierdzające wykonanie (odbiór) przyłączy do budynku (energii, gazu, wody /wodomierzy/, urządzeń ogrzewczo-kominowych...), które - według Sądu - w żaden sposób nie dowodzą, od kiedy sporny budynek nadawał się do mieszkalnego wykorzystania (część z nich była ponadto związana z realizacją procesu inwestycji budowlanej). Strona nie przedłożyła natomiast pozwolenia na użytkowanie budynku (innych wymaganych Prawem budowlanym dokumentów potwierdzających zakończenie budowy i wyznaczających początek eksploatacji budynku na cele mieszkaniowe). Jedynym dowodem, który pozwalał na ocenę sytuacji podatnika w kontekście normy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. było oświadczenie skarżącego z 23 czerwca 2010 r., w którym stwierdził on, iż w domu położonym przy ul. [...] w J. G. zaczął zamieszkiwać w I kwartale 2000 r. oraz że od tej właśnie daty dom ten nadawał się do zamieszkania. Powyższe potwierdza, że nie można skutecznie postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia regulacji art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej), nakazującej prowadzącemu postępowanie podatkowe organowi podatkowemu podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W stanie faktycznym niniejszej sprawy tylko bowiem podatnik, jako osoba najlepiej zorientowana, był dysponentem wiedzy co do tego, kiedy rzeczywiście nastąpiło wybudowanie sprzedanego budynku mieszkalnego. Wiedzą tą podzielił się on z organem podatkowym składając - w odpowiedzi na wezwanie tego organu - oświadczenie z dnia 23 czerwca 2010 r., które zostało uwzględnione, jako dowód w sprawie, stanowiąc podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Tym samym, za chybiony należało uznać zarzut skargi traktujący o naruszeniu art. 122 O.p. Sąd wskazuje, iż bez znaczenia w sprawie, jako spóźnione, pozostają dołączone do skargi dowody w postaci oświadczeń czterech osób, z których wynika, że skarżący zaczął zamieszkiwać w spornym budynku mieszkalnym już w 1998 r. Skoro dowodów tych podatnik nie okazał w trakcie prowadzonego z jego czynnym udziałem postępowania podatkowego, to nie sposób - z oczywistych względów - zarzucić organom, iż w/w dowodów nie uwzględniły one wydając w sprawie rozstrzygnięcie (wzywając wcześniej stronę do przedłożenia wszelkich dokumentów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym potwierdzających datę wybudowania budynku). Pozostałe dowody, które były przedmiotem oceny w postępowaniu, tj. dotyczące przyłączy (...) nie potwierdzają natomiast, w jakiej dacie sprzedany [...] marca 2005 r. budynek mieszkalny nadawał się do zamieszkania (został wybudowany). Dokonując analizy zapadłych w sprawie rozstrzygnięć Sąd - wbrew zarzutom skargi - nie stwierdził, aby za datę wybudowania budynku przy ul. [...] uznano moment jego ujawnienia w księdze wieczystej, co nastąpiło [...] lutego 2005 r. W przywołanych okolicznościach orzekające w sprawie organy zasadnie przyjęły, iż wybudowanie budynku (w rozumieniu oddania do mieszkalnego wykorzystania) nastąpiło w 2000 r., licząc od tej daty (od końca tego roku kalendarzowego) upływ pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podsumowując Sąd uznał, że pozbawiony podstaw jest zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przez wadliwą (zawężającą) jego wykładnię. Abstrahując od powyższego - uwzględniając zapis art. 134 § 1 p.p.s.a. - Sąd zauważa, iż w sprawie prawidłowo uznano za pomniejszającą przychód ze sprzedaży nieruchomości (podstawę opodatkowania) i wolną od podatku tylko kwotę 41.164,20 zł, jako wydatkowaną przez stronę na jej własne cele mieszkaniowe (w tym zakresie skarżący na etapie skargi nie podniósł zarzutów). Zdaniem Sądu, w/w kwota, na którą składała się: spłata kredytu zaciągniętego na budowę domu mieszkalnego (17.841,67 zł), wydatki związane z budową tego budynku (21.772,53 zł) i suma wydatkowana w związku z wymianą stolarki okiennej (1.550 zł), została przeznaczona na cele skatalogowane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. Słusznie nie uznano natomiast, za poniesione na własne cele mieszkaniowe i określone w w/w przepisach, pozostałych wydatków tytułem zakupu nieruchomości w celu utworzenia gospodarstwa rolnego i dla wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabycia nieruchomości z majątku wspólnego małżonków Z. i A. M. (sprzedany budynek stanowił majątek odrębny Z. M.). Wobec braku stwierdzenia uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.