I SA/Wr 34/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. do dnia 8 stycznia 2021 r.: I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2020 r. Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 12 października 2020 r. w sprawie przedłużenia spółce A Sp. z o.o. z/s w Ś. (dalej: podatnik, skarżąca, spółka) terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. w wysokości 100.000 zł do dnia 8 stycznia 2021 r. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w deklaracji za kwiecień 2017 r., złożonej w dniu 25 maja 2017 r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 235.704 zł z dyspozycją zwrotu na rachunek bankowy kwoty 100.000 zł, pozostałą część nadwyżki wykazała jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Celem zweryfikowania zasadności zwrotu wobec skarżącej podjęto czynności sprawdzające, a następnie dnia 4 lipca 2017 r. wszczęto kontrolę podatkową, zaś w dniu 28 listopada 2017 r. postępowanie podatkowe. W związku z podjętymi działaniami kolejnymi postanowieniami przedłużono termin zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazanym na wstępie postanowieniem z 12 października 2020 r. organ podatkowy po raz dwudziesty pierwszy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku, tym razem do dnia 8 stycznia 2021 r. W uzasadnieniu opisał podejmowane działania mające na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku. Ponadto zwrócił uwagę, że w rejestrze zakupu skarżąca wykazała faktury wystawione przez firmę B s.c. (dalej: spółka cywilna), dotyczące świadczenia usług "obsługi inwestycji" na łączną kwotę netto 160.000 zł plus VAT 36.800 zł. W badanym okresie rozliczeniowym skarżąca nabyła także od spółki cywilnej prawo własności niezbudowanej działki o wartości brutto 965.156 zł (w tym VAT 180.000 zł). Organ podatkowy stwierdził, że pomiędzy skarżącą a spółką cywilną istnieją powiązania kapitałowe, majątkowe i osobowe. Wspólnicy spółki cywilnej są udziałowcami i członkami zarządu skarżącej. Stwierdzono, że faktury od spółki cywilnej stanowią 82,08% zakupów zaewidencjonowanych w rejestrze skarżącej. Spółka cywilna nie wykazała do opodatkowania i nie opodatkowała czynności wynikających z ww. faktur. Powziąwszy wątpliwości co do zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych faktur wobec strony wszczęto kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy opisał podejmowane działania i brak współpracy ze strony udziałowców skarżącej, którzy odmawiali złożenia zeznań w charakterze świadków i odpowiedzi na pytania (w dniach: 19 lipca i 22 sierpnia 2017 r.). Strona poza fakturami i umowami nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających zakres świadczonych usług i sposób rozliczenia stron. Organ podatkowy opisał szczegółowo podejmowane czynności dowodowe, z których większość była realizowana w 2017 r. Wskazał także, że wezwanie o złożenie wyjaśnień skierowano do spółki cywilnej. Przeprowadzone czynności nie wyjaśniły wszystkich wątpliwości, co skutkowało wszczęciem kontroli podatkowej. Organ podatkowy zmierzał do wyjaśnienia faktycznych pobudek nabycia nieruchomości od podmiotu powiązanego ze skarżącą oraz zweryfikowania poprawności zakupu pozostałych usług od ww. podmiotu. Podkreślał przy tym, że skarżąca poza umowami nie dostarczyła innych materiałów dowodowych dotyczących ww. usług, nie udzieliła odpowiedzi na pytania. Ponadto w toku działań weryfikacyjnych ujawniono, że strona błędnie zadeklarowała do opodatkowania kaucje rezerwacyjne, które nie wiążą obowiązku podatkowego. Powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), art. 274b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ podatkowy wskazał, że w sprawie wystąpiły wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Wskazał, że podejmuje czynności mające na celu ustalenie okoliczności zawarcia przez skarżącą transakcji z podmiotem powiązanym, w tym celu w dniach 19 i 20 lutego 2018 r. oraz 7 i 8 maja 2018 r. wyznaczył terminy przesłuchania świadków, z których udało się przesłuchać tylko dwóch, pozostali nie podjęli korespondencji. Na dzień 16 lipca 2018 r. i 22 sierpnia 2018 r. wyznaczono kolejne terminy przesłuchania świadków. Końcowo organ podatkowy wskazał, że z uwagi na ogłoszony od dnia 14 marca 2020 r. stan zagrożenie epidemicznego nie prowadzono postępowania dowodowego, zwracał także uwagę na zawieszenie terminów procesowych i sądowych związanych z tym zdarzeniem. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu, powołując się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, wywodził, że zasadność zwrotu podatku jest badana w ramach czynności sprawdzających. Przywołując przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazał, że organ podatkowy jest uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdy jego zasadność wymaga dodatkowej weryfikacji. Przy czy nie chodzi tu konkretne dowody świadczące o nieprawidłowościach, ale o konieczność podejmowania dalszych czynności w zakresie badania zasadności zwrotu podatku. Dalej wskazał na cel tej regulacji istotnej dla interesów budżetu państwa. Wywodził, że przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku wystąpiły także w tej sprawie, postępowanie prowadzone jest aktywnie, podejmowanych jest szereg czynności dowodowych, zaś zasada szybkości postępowania musi ustąpić przed zasadą prawdy obiektywnej. Podkreślał, że do przedłużenia czasu postępowania znacząco przyczyniła się strona poprzez brak woli ze strony członków zarządu do złożenia zeznań, była przy tym zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Tym samym obecnie skarżąca ponosi konsekwencje braku woli współpracy w toku czynności weryfikacyjnych. Bierność strony wymaga podejmowania działań przez organ podatkowy i pozyskania informacji z innych źródeł, od kontrahentów. Organ odwoławczy powielił uzasadnienie organu I instancji w zakresie kwestii wymagających wyjaśnienia i podejmowanych w toku postępowania działań procesowych, dojadając, że w dniu 17 września 2018 r. wezwano stronę do przedstawienia dokumentów, bezskutecznie. Kolejne wezwanie bez odpowiedzi pochodziło z dnia 10 stycznia 2019 r. Wskazał, że wobec spółki cywilnej prowadzone jest postępowanie podatkowe m.in. za okres rozliczeniowy istotny dla sprawy, przypomniał również o istniejących powiązaniach między stroną a spółką cywilną, opisując ich charakter. Organ odwoławczy stwierdził, że nadal trwają czynności badania zasadności zwrotu podatku, a ustalenia dotyczące spółki cywilnej mogą również wpłynąć na rozliczenie skarżącej za sporny okres. Końcowo stwierdził, że na czas trwania postępowania wpłynęły również spory dotyczące pełnomocnictwa, stan zagrożenia wirusem SARS – COV- 2. Przypomniał o treści art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT. Wskazał także, że postanowienie wydano i doręczono przed upływem terminu wynikającego z poprzednio wydanego orzeczenia. Poprzednie zaś postanowienia nie zostały przez stronę zaskarżone, co oznacza, że mają walor ostateczności dla strony i organu podatkowego. W tym kontekście za nieuzasadnione uznał zarzuty zażalenia wywodząc, że poprzednie postanowienie zostało wydane prawidłowo, bez znaczenia dla jego wagi pozostaje zakończenie postępowania kontrolnego, gdyż termin przedłużenia zwrotu podatku został określony konkretną datą, której dochowano. W skardze strona domagała się uchylenia orzeczeń organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie i niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. Wskazywała także na naruszenie art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie, wywodząc, że niedające się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego i prawnego nie zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącej. Zarzucała również naruszenie art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez naruszenie wskazanych tam zasad; art. 212 w zw. z art. 219 oraz art. 148 § 1 i § 2 oraz art. 149 O.p. i wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, pomimo, że termin ten już upłynął, tj. nie został skutecznie przedłużony przy wydaniu poprzedniego postanowienia ze względu na doręczenie go po terminie; art. 212, art. 214; art. 191, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 O.p., poprzez brak uzasadnienia w postanowieniu przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku pomimo takiego obowiązku, zwłaszcza, że postępowanie prowadzone jest tak długo. Podnosiła także naruszenie art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu strona wywodziła, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zależy od łącznego spełnienia trzech przesłanek: działania w ramach otwartego terminu, w określonych prawem procedurach i istnienia potrzeby badania zasadności zwrotu podatku. Zatem doręczenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku musi nastąpić przed upływem tego terminu. Termin może być przedłużony jedynie do czasu zakończenia weryfikacji w ramach jednej z procedur. Korzystanie z takiego uprawnienia jest możliwe do czasu zakończenia danej procedury, po jej zakończeniu należy wszcząć nową procedurę weryfikacji a w momencie doręczania protokołu kontroli przedłużyć termin zwrotu. W tej sprawie tego nie dochowano, protokół kontroli doręczono 8 listopada 2017 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego 28 listopada 2017 r., zatem postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku po tej ostatniej dacie zostały wydane już po terminie. Strona zaskarżyła do sądu postanowienia odmawiające stwierdzenia nieważności wcześniejszych postanowień w sprawie przedłużenia zwrotu podatku. Zwracała uwagę na niedoskonałość regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, co godzi w zasady poprawnej legislacji wywodzone z Konstytucji RP, stwierdzając, że stanowi on swoistą pułapkę dla podatników i organów podatkowych. Podkreślała szczególny charakter ww. zapisu w kontekście unijnej zasady neutralności podatku VAT i konieczności jego zwrotu w rozsądnym terminie. Nieakceptowalna jest sytuacja występująca w tej sprawie, gdzie organ podatkowy bada sprawę kilku transakcji przez okres trzech lat. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19 oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że m.in. naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.). Jednocześnie stosowanie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając sprawę w tak nakreślonych granicach Sąd stwierdza, że organy podatkowe, wydając postanowienie w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tej sprawie, dopuściły się uchybień skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go aktu. Jednakże Sąd nie podziela wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze. Spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności wydania kolejnego już, dwudziestego pierwszego, postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonej przez stronę deklaracji za kwiecień 2017 r. W opinii skarżącej okoliczności faktyczne sprawy przekonują, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nastąpiło po terminie wynikającym z poprzednich postanowień. Wchodząc w ramy nowej procedury, postępowania podatkowego, organ podatkowy był obowiązany (w dacie zakończenia poprzedniego etapu postępowania – kontroli podatkowej) wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, czego nie dochowano, wydając kolejne postanowienie już po tej dacie. Zwracała także uwagę na naruszenie zasady neutralności poprzez nadmiernie długie postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, postępowanie w ramach, którego badanych jest zaledwie kilka transakcji. W opinii organu podatkowego okoliczności sprawy, w szczególności brak współpracy ze strony osób reprezentujących skarżącą oraz okoliczności zewnętrzne wywołane stanem epidemii na terenie kraju miały istotny wpływ na długość procedowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia terminów zwrotu wywodził, że procedura, w której działa organ podatkowy w tej sprawie to czynności sprawdzające bez względu na charakter czynności weryfikacji rozliczenia, co wynika z powołanej w uzasadnieniu orzeczenia uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem termin zwrotu nadwyżki będzie wyznaczało poprzednie postanowienie, data wstrzymania zwrotu w nim wskazana, a nie okoliczności związane z czynnościami weryfikacyjnymi. Badając legalność zaskarżonego aktu, Sąd stwierdza, że istotnie doszło do naruszenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny okres, jednakże nie w momencie wskazanym w skardze. Uchybienie terminowi do wydania zaskarżonego obecnie postanowienia ma swoje źródło w pierwszym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, które w opinii Sądu nie zostało doręczone przed upływem terminu 60 dni, wyznaczonego art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej ustawa o VAT). Nie jest sporne, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Ustanowiony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin jest terminem prawa materialnoprawnego. Jego upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 ww. ustawy oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Tym samym orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu, a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17). Wyjaśniając tę kwestię koniecznym jest również wskazanie, że jakkolwiek uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT obecnie nie podlegają kontroli Sądu i nie mogą być wzruszone, gdyż służyły od nich środki odwoławcze, z których w tej sprawie strona nie korzystała, to wykroczenie poza granice terminu będzie skutkowało na dalsze postanowienia wydane w następstwie wadliwego orzeczenia. Skoro bowiem w obecnie prowadzonym postępowaniu Sąd ma zbadać legalność wydanego aktu i w tym zakresie ocena ta jest dokonywana na podstawie akt sprawy, a z akt tych wynika, że poprzednie postanowienie nie zostało doręczone przed terminem zwrotu, to skutki tego uchybienia nie mogą być sanowane poprzez niezłożenie przez stronę odwołania czy skargi i uprawomocnieniem się tego orzeczenia. Pozostaje ono w mocy, jednakże Sąd obecnie badający sprawę (podobnie jak winien to czynić organ podatkowy) obligowany jest ocenić skutki tego orzeczenia i ich wpływ na wynik sprawy. Brak terminowego doręczenia postanowienia powoduje, że obecnie kontrolowane orzeczenie także dotknięte jest wadą, przedłuża bowiem termin, który de facto upłynął i nie może tego sanować błędnie wydane orzeczenie organu podatkowego. W rezultacie zarówno organ odwoławczy, jak i sąd, zobowiązane są z urzędu zbadać, czy wszystkie postanowienia organu I instancji zostały wydane (i doręczone) przed upływem terminu do dokonania zwrotu. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że podstawę prawną działania organów podatkowych w tej sprawie stanowił, między innymi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W przepisie tym wskazano, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak wskazano przedłużenie tego terminu może nastąpić wyłącznie w czasie jego biegu. Przy czym zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem termin będzie zachowany, jeżeli przed jego upływem organ podatkowy nie tylko wyda takie postanowienie, ale i dokona jego doręczenia (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, dostępny w CBOSA). Dla porządku jeszcze dodać trzeba, że stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT początek biegu 60-dniowego terminu, w jakim organ podatkowy powinien dokonać zwrotu różnicy podatku, wyznacza złożenie przez podatnika rozliczenia. W realiach rozpoznawanej sprawy, jakkolwiek zaskarżone postanowienie zostało wydane i doręczone przed upływem terminu wskazanego w uprzednim postanowieniu z 13 sierpnia 2020 r. to akt ten dotknięty jest wadą z uwagi na przekroczenie terminu na dokonanie zwrotu podatku na początkowym etapie, w odniesieniu do pierwszego z postanowień przedłużających termin zwrotu. Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonego postanowienia skarżąca deklarację w zakresie podatku VAT z wykazanym zwrotem złożyła 25 maja 2017 r., zatem 60 dni na dokonanie zwrotu tego podatku upływało 25 lipca 2017 r. Z treści zaskarżonego postanowienia (tabela na str. 2) oraz akt sprawy wynika, że orzeczenie to doręczono 31 lipca 2017 r. w trybie elektronicznym. W tym miejscu wskazać trzeba na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r. sygn. akt I FPS 1/20 (dostępna w CBOSA), stwierdzającą, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. Stan prawny objęty ww. uchwałą odnosi się także do okoliczności rozpoznawanej sprawy, zatem nie samo wydanie, ale doręczenie postanowienia będzie wyznaczało moment na jaki oceniany jest skutek doręczenia aktu. W rozpoznawanej sprawie nastąpiło to po upływie 60 dni od daty złożenia deklaracji za kwiecień 2017 r. Organ podatkowy nie dochował zatem terminu zwrotu podatku i przedłużenie obecnie – kolejnym postanowieniem - terminu, który upłynął nie jest możliwe i dopuszczalne i nie mogło wywołać skutków prawnych. W konsekwencji przyjąć należało, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przedstawione okoliczności stanowią podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go aktu, niemniej jednak w opinii Sądu organy popełniły dalsze uchybienia mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Słusznie wywodzi strona w skardze, podkreśla to również organ podatkowy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne jest wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 roku, sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi zatem o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1066/20, dostępne w CBOSA). W powołanym orzeczeniu sąd wskazał nadto na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną i rzetelną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. Zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pogląd ten w pełni aprobuje. Oceniając ten element zaskarżonego postanowienia dostrzec trzeba, że brak w nim wskazania jakie konkretnie okoliczności uzasadniały dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku za kwiecień 2017 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ I instancji postanowił o kolejnym (jednym z wielu już) przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe procedują już przez okres 3 lat weryfikując rozliczenie dotyczące dwóch zagadnień. Jak wynika z uzasadnienia obu aktów i materiału dowodowego podjęte czynności procesowe dotyczyły zasadniczo lat 2017 – 2018 r. Ostatnia czynność procesowa na jaką wskazują organy podatkowe została podjęta w styczniu 2019 r., a zatem na rok i dziewięć miesięcy przed wydaniem postanowienia organu I instancji. Organ podatkowy zaskarżone orzeczenie wydał natomiast w grudniu 2020 r. i nie zostały w nim wskazane żadne czynności, które zostały w nim podjęte w ramach dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, istotne na moment orzekania w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku. Niewątpliwie dobór metod i środków weryfikacyjnych należy do organu. Sąd kontrolując zaskarżone postanowienie ocenia, czy i w jaki sposób wizja dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku skarżącej jest wcielana w życie, w tym czy i jakie czynności weryfikujące zwrot podatku są prowadzone lub są zaplanowane. Nie można jednak akceptować sytuacji, w której jedynym argumentem za przedłużeniem terminu zwrotu podatku jest trwanie przez kolejny rok kontroli podatkowej u kontrahenta czy też postępowania podatkowego - co akcentuje organ II instancji - ale nic nie wiadomo czy i jakie czynności sprawdzające zasadność zwrotu są jeszcze konieczne i zaplanowane. I jakkolwiek strona nie współpracuje z organem podatkowym, co niewątpliwie wpływa na czas prowadzenia czynności weryfikacyjnych, to nie uchyla to wskazanych uchybień. Podsumowując, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji na dzień wydania przez organ I instancji postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku za kwiecień 2017 r. Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie ww. przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia terminu zwrotu VAT w związku z wydaniem postanowienia już po zakończeniu kontroli podatkowej, podzielić trzeba stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu odwołujące się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna w CBOSA). Zgodnie z wyrażonym tam poglądem przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy podatkowe. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Jak już bowiem wspomniano, wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Zatem w odniesieniu do przedłużenia terminu zwrotu podatku organ podatkowy działa w ramach czynności sprawdzających bez względu na samą procedurę weryfikacji rozliczenia podatnika, stąd podejmowane w tym zakresie działania w sensie wskazywanym przez stronę w skardze nie mają znaczenia dla oceny poprawności wydanego postanowienia. Inaczej rzecz ujmując zakończenie jednej procedury weryfikacyjnej nie oznacza konieczności wydania orzeczenia w sprawie przedłużenia zwrotu, jeśli taki akt jest wydany i zakreśla dalszy czas do zwrotu podatku. Mając na uwadze fakt, że zaskarżone orzeczenie i poprzedzający je akt naruszają wskazane przepisy prawa procesowego i materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił orzeczenia organów obu instancji. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).