I SA/Wr 3406/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Zbigniew Łoboda (spr.) Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2004 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia za lipiec 1999 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...] - w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 93 (dziewięćdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu w zakresie w jakim zostały uchylone. Zaskarżoną decyzją, podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...], określającą D. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w tej samej kwocie, odsetki na dzień wydania decyzji [...] - oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. W uzasadnieniu Izba wskazała, iż w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 1999 r., zawyżona została kwota podatku naliczonego obniżająca podatek należny o [...], jako przeniesiona z poprzedniego okresu rozliczeniowego, gdy tymczasem na podstawie ostatecznej decyzji organu I instancji za czerwiec 1999 r. wymierzono podatniczce zobowiązanie podatkowe. Poza wymienioną nieprawidłowością Urząd Skarbowy nie stwierdził innych uchybień w odniesieniu do lipca 1999 r. Organ podatkowy I instancji ustalił także, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres, odstępując jednocześnie od ustalania sankcji w zakresie zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem D. J. złożyła odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie szeregu przepisów procesowych, a także § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) oraz art. 27 ust. 5-8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podniosła, że rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w G. za czerwiec 1999 r. jest nieprawidłowe, albowiem odliczenie podatku naliczonego w kwocie [...] z faktury VAT ZPChr nr [...] z dnia [...] nastąpiło zgodnie z prawem, gdyż należność za zakupiony towar została uregulowana w drodze przelewów bankowych oraz poprzez potrącenie wzajemnych należności stron umowy. W tym ostatnim przypadku wprawdzie nie przedstawiono Urzędowi Skarbowemu w celu potwierdzenia dokumentów dotyczących wzajemnych należności i zobowiązań, to jednak nie mogło to rzutować na ocenę prawidłowości całej transakcji. Nadto podatniczka wskazała, iż decyzja wymiarowa za lipiec 1999 r. została wydana [...], podczas gdy Urząd Skarbowy w G. postanowieniem wznowił na jej wniosek postępowanie za czerwiec, które przecież ważyło na rozliczeniu podatku w następnym miesiącu. Oprócz tego we wznowionym postępowaniu organ I instancji dopuścił się innych naruszeń procedury. Wreszcie D. J. zarzuciła, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło wbrew obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zakwestionowała również prawidłowość przyjętej stawki odsetek od zaległości podatkowej. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Wskazała przy tym, iż kwestia rozliczenia podatku z faktury ZPChr z dnia [...] była przedmiotem decyzji za czerwiec 1999 r., która z powodu opóźnienia we wniesieniu odwołania stała się ostateczna. Także nieskuteczne i to z tego samego powodu, było wniesienie odwołania od rozstrzygnięcia odmawiającego, po wznowieniu, uchylenia decyzji za czerwiec. Dlatego też organ podatkowy dokonując wymiaru podatkowego za lipiec 1999 r. musiał uwzględnić rozliczenie wynikające z ostatecznej decyzji za miesiąc poprzedni, natomiast z tego też powodu nieuzasadnione jest formułowanie w odwołaniu od decyzji za lipiec zarzutów dotyczących decyzji za okres poprzedni. Dalej organ II instancji wskazał, że wprawdzie Urząd w G. powinien zaczekać z wydaniem zaskarżonej decyzji do czasu rozstrzygnięcia losów wznowionego postępowania, gdyż rzutowało ono na rozliczenie podatku w następnym miesiącu, to jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Co do zarzutu skierowanego przeciwko naliczeniu odsetek, Izba wyjaśniła, iż wprawdzie organ I instancji podał w decyzji nieprawidłową stopę odsetek, to samo wyliczenie i wyrażenie kwoty odsetek było właściwe. W końcu organ odwoławczy wyjaśnił, iż zastosowanie sankcji na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług było uzasadnione, albowiem z powodu zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie stosuje się przepisów ustawy karnej skarbowej i w efekcie do przypadku tego nie odnosi się obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego. Podważając trafność decyzji Izby Skarbowej podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytaczając zarzuty i argumentację znane z odwołania od decyzji organu I instancji. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powielając stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Skarga okazała się uzasadniona częściowo. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, iż poważna część skargi poświęcona została postępowaniu organu podatkowego I instancji, kwestionującego zasadność odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktury VAT ZPChr z dnia [...], nr [...], którą ujęła w rozliczeniu za czerwiec 1999 r. Skarżąca polemizuje z organem na temat przyjętej w decyzji za ten właśnie okres wykładni § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) oraz dokonanymi w tym zakresie ustaleniami faktycznymi. Formułuje także zarzuty proceduralne co do wznowionego postępowania za wymieniony okres rozliczeniowy. W odniesieniu do poczynionej uwagi należy podkreślić, iż kwestia ta nie mogła być przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny badał w jej ramach legalność decyzji podatkowych obu instancji, wymierzających podatek od towarów i usług za lipiec 1999 r., czyli za miesiąc następny. W tym zakresie prawidłowość odliczenia podatku z przedmiotowej faktury w czerwcu pozostawała poza granicami zawisłej przed Sądem sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 powołanej już ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Podobnie stanowi art. 135 tej ustawy, według którego sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, w stosunku do obowiązującego wówczas art. 29 ustawy o NSA, iż granice sprawy wyznacza sprawa administracyjna w ujęciu materialnym (uchwała składu 7 sędziów NSA z dn. 27.06.2000 r., FPS 12/99, ONSA 2001/1/7). Pogląd ten należy w pełni podzielić dodając, iż pozostaje on aktualny także w odniesieniu do obecnego art. 134 § 1 i 135 ustawy procesowej. Ponieważ D. J. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej dotyczącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r., to sprawą podatkową było zobowiązanie podatkowe w tym podatku i za ten okres rozliczeniowy. Trzeba tylko wspomnieć, że według art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne, natomiast według ust. 2 tego artykułu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przytoczonej regulacji wynika, że ponieważ zobowiązanie podatkowe określane jest w każdym miesiącu odrębnie, przeto sprawa podatkowa, w znaczeniu wyżej podanym, objęta jest takimi właśnie ramami czasowymi. Konkluzji tej, także z powyższych względów, nie może zmienić okoliczność, iż z uwagi na specyfikę rozliczania podatku od towarów i usług, sposób rozstrzygnięcia w decyzji za dany miesiąc, wywierać może skutek w odniesieniu do decyzji za miesiąc kolejny, np. w zakresie określenia innej kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dodatkowo trzeba wskazać, że przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby w praktyce przekreślenie zasady pewności obrotu prawnego, gdyż w skardze na konkretną decyzję podatkową, można by kwestionować, jak w niniejszym przypadku, ustalenia dotyczące odrębnych decyzji, zapadłych w innych de facto sprawach. Nietrafny okazał się również zarzut dotyczący zastosowania nieprawidłowej stawki odsetek od zaległości podatkowej. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, określając obowiązujące w poszczególnych okresach stawki odsetek wprawdzie wskazał, iż od dnia [...] wynosi ona 46 %, to jednak z akt sprawy wynika, iż odsetki były liczone tylko do dnia [...], gdyż wówczas podatniczka - jak się wyrażono w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej - "pozostawiła" kwotę [...] na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Zarzuty skargi okazały się wszakże uzasadnione w części, w jakiej skierowane były przeciwko ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy przypomnieć, iż organy podatkowe obu instancji przyjęły zasadność wymierzenia sankcji na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarow i usług, w zakresie wykazania w deklaracji zawyżonej kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, albowiem - jak wywiodły - w przypadku takim nie stosuje się ustawy karnej skarbowej. Zapatrywanie to nie jest prawidłowe i to z kilku powodów. Zwrócić trzeba uwagę, iż przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mają szczególny charakter, albowiem dotyczą sankcjonowania określonego tam zachowania podatnika poprzez wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mają zatem postać swoistej sankcji administracyjnej, konkurującej w odniesieniu do niektórych podmiotów, z odpowiedzialnością na podstawie (w okresie którego sprawa dotyczy) ustawy karnej skarbowej. Powoduje to, że przywołane przed chwilą przepisy ustawy podatkowej powinny być tłumaczone w sposób ścisły, zgodny z ich literalnym brzmieniem. Stosownie do art. 27 ust. 6 ustawy, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Z przepisu tego wynika, iż znajduje on zastosowanie w sytuacji, gdy wykazana w deklaracji kwota zwrotu podatku, bądź nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zdanie ostatnie przepisu) jest wyższa od kwoty należnej. Tymczasem w sprawie niniejszej D. J. złożyła deklarację, w której wykazała kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc, podczas gdy - jak ustaliły organy podatkowe - powinna wykazać kwotę zobowiązania podatkowego. Sytuacja taka nie mieści się w dyspozycji cytowanego przed chwilą przepisu. W odniesieniu do zwrotu nadwyżki przypadek taki regulowany jest w ust. 8 art. 27, ale po pierwsze - przepis ten dotyczy złożenia deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu, nie zaś kwotą przenoszonej nadwyżki, po drugie - ma zastosowanie gdy podatnik m.in. otrzymał kwotę zwrotu, co z oczywistych powodów wyklucza z obszaru jego zastosowania sytuację, gdy podatnik przenosił nadwyżkę podatku na następny okres rozliczeniowy (nie otrzymał zwrotu). Nade wszystko jednak organy podatkowe obu instancji wyciągnęły błędne wnioski z obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dn. 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 1139, poz. 905) w związku z wyrokiem tego Trybunału z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K. 17/97. Stosownie do obwieszczenia utraciły moc obowiązującą art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Należy podkreślić, iż orzeczenie Trybunału w istocie pozbawiło mocy obowiązującej art. 27 ust. 5,6 i 8 w zakresie, w jakim - niejako in abstracto - możliwy jest zbieg odpowiedzialności podatkowej na podstawie wskazanych przepisów oraz odpowiedzialności karnoskarbowej. Odnosi się to przypadków, gdy podatnikami są osoby fizyczne. Organy podatkowe niesłusznie przyjęły, iż w celu ustalenia zakresu stosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w sposób konkretny, odnoszący się do okoliczności przypadku, należy ustalać, czy uruchomiona zostanie wobec podatnika odpowiedzialność karna skarbowa. Jednak i ta ocena okazała się niewłaściwa. Trzeba przypomnieć, że skarżąca złożyła za lipiec 1999 deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc, gdy tymczasem powinna wykazać i wpłacić zobowiązanie podatkowe. Na gruncie obowiązującej wówczas ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r. (Dz. U. Z 1984 r. Nr 22, poz. 103 z późn. zm.) możliwe było zatem przyjęcie, że podatniczka naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe. Wydaje się, że omawiana tu nieprawidłowość w ustaleniach organów, gdyby na chwilę tylko założyć, że były potrzebne, wzięła się z rozdzielenia czynu podatniczki na: wykazanie kwoty do przeniesienia i nie wykazanie zobowiązania podatkowego. Tymczasem czynem, w omawianym zakresie, jest zachowanie określone w art. 27 ust. 5, 6 i 8, tj. zasadniczo - polegające na złożeniu deklaracji określonej treści, jest to zatem jeden czyn. Tak też wynika sentencji orzeczenia Trybunału, gdzie mowa jest właśnie o czynie, jako zdarzeniu mogącym powodować zastosowane obu reżimów odpowiedzialności. Mając zatem na uwadze powyższe wnioski, wskazujące na naruszenie przez organy obu instancji w zakresie wyżej określonym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającą jej decyzję Urzędu Skarbowego w G. należało uchylić w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 przywołanej ustawy. Nadto, stosownie do treści jej art. 152, Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji. OTK 1998/6/