I SA/Wr 3407/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska -sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2004 r. sprawy ze skargi D. i F.M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, iż decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. solidarnie na rzecz D. i F. M. kwotę 1688,60 zł (jeden tysiąc sześćset osiemdziesiąt osiem złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. . Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skargowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej J.B. z Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym za 1996, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Inspektor Kontroli Skarbowej określiła wysokość zobowiązania podatkowego D. i F. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...] oraz odsetki od zaległości. Podstawą do określenia zobowiązania w kwocie odmiennej od zadeklarowanej było ustalenie w trakcie kontroli, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym zaniżył dochód, o kwotę [...], Różnica między dochodem zadeklarowanym, a wyliczonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej obejmuje wydatki z tytułu opłat ponoszonych przez podatnika w związku umową leasingu operacyjnego zawartą z A Co. Ltd W. ul. K. [...] w dniu [...] przedmiotem, której było prawo do używania samochodu dostawczego marki Mercedes Benz typu MB 100 DKA; wartość całkowitą pojazdu określono na [...], przewidziano ponoszenie opłat przez 36 miesięcy (bez opłat wstępnych) na ogólną kwotę [...], z czego w 1996 r. 12 rat miesięcznych w łącznej kwocie [...], do kosztów uzyskania przychodu Inspektor nie zaliczyła opłat leasingowych w kwocie [...], umowa wygasła w dniu [...]. Umowa nie przewidywała opcji zakupu. Przedmiot umowy skarżący po jej wygaśnięciu zwrócił leasingodawcy, a następnie kupił od leasingodawcy i wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykazując w ewidencji środków trwałych. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła, że w latach 1996-1998 skarżący poniósł wydatki w związku z umową leasingu samochody stanowiące 127% wartości przedmiotu leasingu, przy czym cena zakupu przedmiotu leasingu była równa kwocie zapłaconej kaucji zwrotnej, a okres ponoszenia opłat leasingowych był krótszy od normatywnego okresu amortyzacji, który w przypadku samochodów ciężarowych wynosił 5 lat. Okoliczności te w ocenie organu pierwszej instancji świadczą, że zawarta umowa leasingu operacyjnego była w rzeczywistości umową sprzedaży środka trwałego na raty. Z tych względów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) - dalej w skrócie updf nie uznano za 2 koszt uzyskania przychodu części opłat leasingowych, stanowiących spłatę wartości przedmiotu leasingu. W pozostałej części poniesione w związku z umową wydatki za koszt uznano. Od powyższej decyzji podatnicy odwołali się, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia i zarzucili: * naruszenie przepisu art. 23 ust.l pkt 2 updf oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 26, poz.129)- dalej w skrócie rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r., * naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) * błędne ustalenia faktyczne polegając na przyjęciu, że skarżący już w dniu zawarcia umów leasingu wyrażał zamiar nabycia rzeczy będących przedmiotami leasingu. W odwołaniu wskazano, że umowa nie zawiera opcji zakupu, spełnia warunki określone dla tego rodzaju umów w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., które w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie. Z umowy jednoznacznie wynika kto jest właścicielem rzeczy oddanej do używania, a fakt nabycia tej rzeczy po zakończeniu umowy nie daje podstaw do przyjętej w decyzji kwalifikacji umowy, a w konsekwencji odmiennego określenia skutków podatkowych tej umowy. W ocenie skarżących brak także podstaw prawnych do odmiennej oceny zawartej przez skarżącego umowy niż na gruncie w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący powołał liczne orzecznictwo NSA. Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnośnie ustaleń dotyczących umów leasingu operacyjnego Izba Skarbowa powołała się na autonomię prawa podatkowego i możliwość oceny skutków podatkowych umów zawieranych między podatnikami. Dokonując ponownie takiej oceny organ odwoławczy stwierdził, iż pod pozorem umowy leasingu zawarto umowę sprzedaży na raty środka trwałego, przy czym wskazał, iż przeniesienie własności rzeczy zgodnie z art. 589 kodeksu cywilnego może nastąpić pod warunkiem zawieszającym, jeśli sprzedawca zastrzega sobie własność rzeczy, aż do czasu uiszczenia ceny. Wysokość opłat leasingowych przekraczała wartość przedmiotu 3 tych umów co wskazuje, iż z ekonomicznego punktu widzenia transakcja taka była nieuzasadniona, zatem zamiarem strony nie było czasowe użytkowanie urządzenia ale jego zakup. Strony z zamiarem przeniesienia własności środka trwałego za korzystnie ustaloną cenę nosiły się już w chwili podpisania umowy. Izba Skarbowa wskazała także, iż przedmiot leasingu nie zostałby w okresie na jaki umowę zawarto w pełni zamortyzowany, a w wyniku zawarcia kwestionowanej umowy podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodu pełną wartość środka trwałego. Te okoliczności w ocenie organu uzasadniają przyjęcie, iż celem zawartej umowy było poniesienie wydatku inwestycyjnego i zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu, czego skutkiem było zaniżenie podstawy opodatkowania. Z tych względów w sprawie w ocenie organu odwoławczego nie maja zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnoszą o uchylenie decyzji i zarzucają, - naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez niewłaściwie i bezpodstawne zastosowanie tego przepisy zamiast art. 23 ust. 1 pkt 2 updf, a w konsekwencji niezastosowanie przepisów § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., - naruszenie przepisów proceduralnych, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnoszą, iż organy podatkowe pominęły faktyczną treść umowy i obowiązujące przepisy skupiając się na domniemanym zamiarze stron oraz hipotetycznych założeniach jakie mogły być zamiary stron kwestionowanej umowy. W ocenie skarżących w przedmiotowej sprawie należało jedynie zastosować do zawartej przez strony umowy leasingu przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. wydane na podstawie ustawowego upoważniani. W ocenie skarżących nie można przyjąć, iż zawarta umowa była umową sprzedaży, gdyż przez cały czas trwania umowy własność przedmiotu umowy przysługiwała leasingodawcy, a po zakończeniu umowy przedmiot umowy zwrócono. Na poparcie swoich twierdzeń podobnie jak w odwołania skarżący powołał orzecznictwo NSA (wyrok z 18.12.1996 r. I S.A/ Lu 277/98, wyrok z 18.06.1997 r. I S.A./Sz 1092/97, wyrok z 18.06.1997 r. I S.A./Ka 202/96). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w decyzji dodatkowo wyjaśniając, że podstawę rozstrzygnięcia o kosztach stanowi art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b updf bowiem w ocenie organów podatkowych podatnik nabył na raty środek trwały. 4 Powołany przepis nie zawiera odesłania do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. zatem brak podstaw do jego stosowania. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na uchwałę NSA podjęta w składzie 7 sędziów z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt NFPS 14/00 (ONSA 2001/4/147). Podkreślono, iż skarżącego z leasingodawcą łączyła umowy sprzedaży na raty - świadczy o tym wartość miesięcznych opłat i cena nabycia środka trwałego znacznie odbiegająca od wartości rynkowej natomiast fakt nabycia samochodu za cenę kaucji zwrotnej świadczy o tym, że już w dniu zawarcia umowy leasingu skarżący zamierza samochód kupić. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis uzasadnia rozpatrywanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena skutków podatkowych umowy leasingu operacyjnego zawartej przez skarżącego z A Co. Ltd W. ul. K. [...] w dniu [...] Organy podatkowe uznały, że jakkolwiek strony posłużyły się nazwa leasing, to umowa ta zawiera cechy umowy sprzedaży na raty. Stanowisko to organy wywodzą z wysokości opłat leasingowych, czasu trwania umowy oraz kwot za jakie ostatecznie skarżący nabył przedmiot umów. 5 Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście powołanych uprawnień stwierdzono, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykracza poza zakreślone ustawą Ordynacja podatkowa granice swobodnej oceny dowodów oraz narusza zasady postępowania podatkowego sformułowane w art. 126 i art. 123 Ordynacji podatkowej W dacie orzekania przez organy podatkowe nie istniały przepisy przyznające tym organom prawo oceny skutków podatkowych zawieranych pomiędzy podatnikami umów cywilnoprawnych. Uprawnienie takie można było wyprowadzić z przepisów Ordynacji podatkowej, co zostało zaakceptowane przez orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego w szczególności należy tu powołać uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 10/00. Organy podatkowe były zatem uprawnione do oceny zawartych przez skarżącego umów cywilnoprawnych. Jednak brak wyraźnej regulacji w tym zakresie prowadzi do wniosku, że ocena ta winna być dokona w sposób rzetelny w oparciu o dowody, których zebranie i powołanie obciąża organ podatkowy. Ocena ta nie może opierać się na jakichkolwiek domniemaniach w tym domniemaniach przenoszonych z instytucji prawnych funkcjonujących na gruncie innych gałęzi prawa. Jeśli organ podatkowy dokonując oceny skutków zawartych umów cywilnoprawnych stwierdzi, że mają one charakter pozorny lub zmierzają do obejścia prawa winien wskazać jaką w istocie strony zawarły umowę, odwołując się do istotnych elementów tej umowy oraz w jaki sposób i jakie przepisy zostały przez strony naruszone. Dopiero taka analiza poparta dowodami może być podstawą do powołania się na skutki w postaci pozorności lub obejścia przepisów prawa. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, działania podjęte przez organy podatkowe nie odpowiadają przedstawionym i przyjętym przez orzecznictwo wzorcom. Wniosek o pozorności umowy leasingu nie jest poparty żadnymi dowodami. Z akt sprawy wynika, że samochód zakupiono po zakończeniu (wygaśnięciu) umowy leasingu. Zakupu dokonano na podstawie odrębnej umowy. Zawarte zatem zostały dwie umowy tj. umowa leasingu operacyjnego i umowa kupna-sprzedaży. Pozorność organy podatkowe zarzuciły wyłącznie umowie leasingu operacyjnego, pomijając umowę kupna-sprzedaży. Odnośnie umowy sprzedaży organy podatkowe zgłaszały głównie zastrzeżenia w zakresie ceny. Domniemywać można, że i tę umowę organy podatkowe kwestionują. Brak jednak w decyzjach organów obu instancji wyraźnego stwierdzenia jak traktują umowę sprzedaży, co narusza wskazane na wstępie zasady oceny. Należy wyraźnie wskazać, że organy obu instancji uznając, że zamiarem stron było zawarcie umowy sprzedaży na raty i według kryteriów takiej umowy wywodząc skutki podatkowe, pominęły w swej ocenie istotne elementy umowy sprzedaży na raty. Zgodnie z art. 583 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz.93 zez zm.) - dalej w skrócie k.c.- ten rodzaj sprzedaży dotyczy wyłącznie osób fizycznych, a z mocy art. 587 k.c. przepisów rozdziału dotyczącego sprzedaży na raty nie stosuje się jeśli kupujący nabył rzecz w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa. Z tych względów w rozpatrywanym stanie faktycznym taka kwalifikacja umowy nie znajduje uzasadnienia. Ponadto przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę (art.535 k.c). Umowa sprzedaży przenosi własność rzeczy na nabywcę chyba, że przypis szczególny stanowi inaczej albo strony inaczej postanowiły. Odnosząc te istotne elementy umowy sprzedaży na raty do postanowień spornej umowy leasingu trudno przyjąć, że zostały one zrealizowane. W czasie trwania umowy leasingu skarżący nie miał prawa dysponować przedmiotem umowy jak właściciel, po zakończeniu umowy leasingu przekazał przedmiot umowy leasingodawcy, a następnie dokonał zakupu płacąc uzgodniona cenę. Przyjęcie zatem, że zawarta umowa leasingu były w istocie umową sprzedaży na raty należy uznać za nieuprawnione. W okresie kiedy kwestionowana umowa leasingu operacyjnego była wykonywana przez strony, umowę leasingu zaliczano do umów nienazwanych. W kodeksie cywilnym umowa ta została uregulowana dopiero od dnia [...]. Uregulowania te jednoznacznie wskazują, że żadna ze znanych wcześniej kodeksowi cywilnemu umów nie spełniała warunków charakterystycznych dla umowy leasingu. Minister Finansów ze względu na brak regulacji prawnych w zakresie umów leasingu rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 1993 r. wprowadził dla potrzeb prawa podatkowego regulacje związane z tego rodzaju umowami. Organ podatkowy winny dokonać analizy zawartej przez skarżącego umowy leasingu - jej postanowień z uwzględnieniem wskazanych zasad zgodnie z przepisami art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej na gruncie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Uwzględniając powyższe na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.