I SA/Wr 3407/03

Sygn. akt. I SA/ Wr 3407 /03 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 czerwca 2005 r. Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2005 r. sprawy ze skargi: B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2001 r. oraz za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanej w pkt.I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.215 (siedem tysięcy dwieście piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 2 Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał w dniu [...]decyzję nr [...]w zakresie podatku od towarów i usług, w której określił zobowiązanie podatkowe w wysokości: [...]. za miesiąc październik 2001 r.; [...] za miesiąc listopad 2001 r.; [...]za miesiąc grudzień 2001 r.; [...]za miesiąc luty 2002 r.; [...]za miesiąc marzec 2002 r.; [...]. za miesiąc kwiecień 2002 r.; [...] za miesiąc maj 2002 r.; [...]za miesiąc czerwiec 2002 r.; [...] za miesiąc grudzień 2002 r. Organ kontroli skarbowej określił w swojej decyzji również nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości : [...]za miesiąc lipiec 2002 r.; [...]. za miesiąc wrzesień 2002 r.; [...]za miesiąc październik 2002 r.; [...]za miesiąc listopad 2002 r. Stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą Pan B. P. zawyżył naliczony podatek od towarów i usług na kwotę w łącznej wysokości [...]oraz zaniżył należny podatek od towarów i usług na kwotę w łącznej wysokości [...]. Na wspomniane zawyżenie podatku naliczonego złożyły się następujące nieprawidłowości: 1. Odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę "A" Sp. z o.o. w G. w sytuacji, gdy faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, nie są potwierdzone kopiami u ich wystawcy, jak również ich wystawca nie uwzględnił wykazanych w tych fakturach kwot sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług, czyli że mają do tych faktur zastosowanie przepisy § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 ze zm.), 2. Uwzględnienie w rozliczeniu za październik 2001 r. podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...]w wysokości [...], wystawionej przez PPH B A. M. w R. z tytułu zakupionego komponentu odmiana [...], pomimo że dokument ten nie był oryginałem (oryginał został zagubiony), ani duplikatem. Organ I instancji, wskazując przepis § 50 ust. 3 ww. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. uznał dokonane odliczenie za naruszające przytoczony przepis. Dodatkowo wskazano przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm 3. Odliczenia podatku naliczonego za marzec, kwiecień i czerwiec 2002 r. na podstawie 12 faktur VAT wystawionych przez firmę C" Sp. z o.o. w O.ponieważ faktury te nie są potwierdzone kopiami u ich wystawcy, a ten nie uwzględnił wykazanej w tych fakturach sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług, czyli że ma do tych faktur zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 4.Odliczenia podatku naliczonego za październik 2002 r. na podstawie 4 faktur wystawionych przez firmę "D" S.A. w B. B. z tytułu zakupionych 476,27 ton oleju bazowego SAE-10.Według organu kontroli skarbowej wymienione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, czyli że ma do tych faktur zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. 5.Odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2002 r. na podstawie 9 faktur wystawionych przez firmę "D" S.A. w B. B. z tytułu zakupionych towarów z naruszeniem terminu określonego art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast na ww. zaniżenie należnego podatku od towarów i usług złożyły się następujące nieprawidłowości: A. Niezaewidencjonowanie 3 faktur (z dnia [...], nr [...], wartość zakupu netto: [...]; z dnia [...]., nr [...], wartość zakupu netto: [...]oraz z dnia [...], nr [...], wartość zakupu netto: [...]zł) wystawionych przez E. R.-K., działającą pod nazwą firmy PHU "E we W. z tytułu zakupionych towarów, których Pan B. P. nie ujął także w spisie z natury towarów handlowych na dzień [...]. Organ I instancji uznał w tej sytuacji, że brak zaewidencjonowania zakupu towarów handlowych z wrześniową datą ich wystawienia równoznaczny jest z brakiem zaewidencjonowania ich sprzedaży, czyli z zaniżeniem obrotu -podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług - i podatku należnego z tytułu tej sprzedaży również we wrześniu 2002 r. Wielkość zaniżenia obrotu oszacowano, kierując się treścią art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej (§ 1 warunkuje określenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania między innymi od braku w księgach, w tym więc i w ewidencji sprzedaży dla rozliczenia podatku od towarów i usług, danych niezbędnych do określenia tej podstawy, zaś § 4 stwarza organowi podatkowemu możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w sposób inny od metod, o których mowa w § 3 tego artykułu na podstawie stosowanych przez Pana B. P. cen -przyjmując ich poziom z faktur sprzedaży identycznego towaru albo z oświadczenia podatnika w tej kwestii złożonego do protokołu przesłuchania strony w dniu [...]., gdy brak było faktur sprzedaży określonego towaru. B. Zdaniem organu kontroli skarbowej, przedłożony przez Pana B. P. spis z natury towarów według stanu na dzień [...]nie odpowiadał rzeczywistości bowiem nie posiadał on żadnych towarów handlowych na stanie remanentowym w ostatnim dniu 2002 roku, co równoznaczne jest z uznaniem, że wykazany w tym remanencie towar sprzedany został w okresie wcześniejszym, lecz bez wykazania osiągniętego w ten sposób obrotu i podatku należnego w ewidencji służącej rejestracji tych wielkości. Wobec faktu, że w toku postępowania kontrolnego Pan B. P. dokonywał kilkukrotnej zmiany wielkości występujących według niego na dzień [...] towarów handlowych, jako dane wyjściowe do szacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży organ I instancji przyjął te dane, które pochodzą z ostatniej wersji remanentu, o którym mowa, czyniąc jedynie korektę zmniejszającą o 476,27 ton oleju bazowego o symbolu [...] z tego powodu, że zakup tego towaru potwierdzony był fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz wyliczenia należnego podatku od towarów i usług dokonano w sposób identyczny do tego opisanego w powyższym punkcie A, przyporządkowując rezultaty wyliczeń (szacunkowego obrotu i podatku należnego) do miesięcy wystawienia faktur zakupu towarów wykazanych w sporządzonym przez podatnika spisie, o którym mowa powyżej. Wystawione przez Pana B. P. 3 faktury sprzedaży, wszystkie z datą ich wystawienia w dniu [...]., nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług za maj 2002 r., lecz za czerwiec 2002 r. Zdaniem organu l instancji, w ten sposób doszło do zaniżenia należnego podatku od towarów i usług w rozliczeniu maja 2002 r. o kwotę [...] i zawyżenia o tę samą kwotę tego podatku w rozliczeniu czerwca 2002 r., czyli dokonania rozliczeń podatku od towarów i usług z naruszeniem przepisu art. 6 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącym, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. W odwołaniu z dnia [...]Pan B. P. żądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: - art. 122 Ordynacji podatkowej w kontekście ustaleń po stronie podatku naliczonego, dotyczących zakwestionowanych przez organ I instancji faktur wystawionych przez firmy: "A" Sp. z o.o. w G., "C Sp. z o.o. w O., D S.A. w B. Bi., § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 ze zm.) w kontekście ustaleń po stronie podatku naliczonego, dotyczących zakwestionowanych przez organ l instancji faktur wystawionych przez firmę C" Sp. z o.o. w O., art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) w kontekście ustaleń po stronie podatku naliczonego, dotyczących zakwestionowanych przez organ l instancji faktur wystawionych przez firmę "D" S.A. w B. B., art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 15 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w kontekście ustaleń po stronie podatku należnego, dotyczących ujawnionych przez organ l instancji 3 nie zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu faktur wystawionych przez Panią E. R.-K., działającą pod nazwą PHU "E" we W. Zdaniem Pana B. P. w sytuacji, gdy spółka prawa handlowego "A Sp. z o.o. w G. dopełniła niezbędnych formalności (rejestracja w rejestrze spółek, uzyskanie numeru statystycznego REGON oraz Numeru Identyfikacji Podatkowej), to nie może być mowy o nieistnieniu takiego podmiotu gospodarczego, sam zaś fakt nie składania przez ów podmiot we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych (VAT-7) nie przesądza o braku kopii faktur u ich wystawcy, których oryginały stanowiły dla podatnika podstawę dokonanego odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do ustaleń dotyczących firmy "C" Sp. z o.o. w O., Pan B. P. twierdził, że przywołane przez organ l instancji fakty (wymieniono brak potwierdzenia przez Urząd Skarbowy w O. tego, by Spółka ta prowadziła działalność gospodarczą pod jej oficjalnym adresem prowadzenia tej działalności oraz deklarowanie przez nią w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług kwot sprzedaży i podatku należnego niższych od tych, jakie w świetle zakwestionowanych faktur realizowała w kontaktach handlowych z Panem B. P. są niewystarczające dla zastosowanego w zaskarżonej decyzji przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pan B. P. podważał także ustalenie organu I instancji, by był nabywcą towarów wymienionych w 3 fakturach wystawionych przez Panią E. R.-K., działającą pod nazwą PHU "E we W., argumentując, że na przedmiotowych fakturach brak jest jego podpisu, jako odbiorcy towaru. Nadto, jak wynika z treści uzasadnienia odwołania, podatnik nie zgadzał się także z tym ustaleniem zaskarżonej decyzji, które jest konsekwencją uznania przez organ I instancji braku jakichkolwiek towarów handlowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na dzień [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy stwierdził, że należy zgodzić się z argumentacją podatnika dotyczącą zastosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przywołanych wyżej przepisów art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie odnoszącym się do 9 faktur wystawionych przez firmę "D" S.A. w B. B. Rezultatem takiego stanowiska organu odwoławczego było dokonanie zmiany w przedstawionym w pierwszoinstancyjnej decyzji rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2002 r. Ta zmiana polegała na tym, że w rozliczeniu, o którym mowa, uwzględniono kwotę podatku naliczonego określoną w powyższych fakturach w wysokości [...], czyli obniżono o nią kwotę podatku należnego za październik 2002 r. W konsekwencji zmiany rozliczenia dotyczącego października, zmianie uległy też rozliczenia listopada i grudnia 2002 r. Kolejnymi nieprawidłowościami zaskarżonej decyzji, które organ odwoławczy ocenił jako uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej maja i czerwca 2002 r., były błędy natury rachunkowej. W odniesieniu do pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji i ich konsekwencji w zakresie podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie dopatrzył się nieprawidłowości. Tym samym, przedstawione w odwołaniu zarzuty oraz ich argumentację uznano za bezzasadną. Zdaniem organu odwoławczego, znaczenie pojęcia "podmiotu nie istniejącego", jakim posługuje się ustawodawca wprowadzając negatywne konsekwencje dla nabywcy towaru lub usługi w przypadku udokumentowania sprzedaży fakturą wystawioną przez taki właśnie nie istniejący podmiot (chodzi o przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), należy ustalić z punktu widzenia możliwość weryfikacji przez organy podatkowe rzetelności dokonywanych przez podatników rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, już choćby z tego powodu, że jedną z zasad tego podatku jest jego samoobliczanie przez podatników, a nie przez organy podatkowe.. W rozpatrywanej sprawie zarówno firma "A" Sp. z o.o. w G., jak i "C Sp. z o.o. w O. są podmiotami, które podały organom podatkowym, a wcześniej rejestrowym, nieprawdziwe dane, gdy chodzi o miejsce prowadzenia przez nie działalności, czy adresy ich siedzib. Nie jest więc możliwe zweryfikowanie faktu istnienia kopii zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez te firmy, ani ich rzetelności. W takim przypadku w pełni zasadną jest dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ocena wyrażona w treści zaskarżonej decyzji, że mamy do czynienia z podmiotami nieistniejącymi, oraz że posiadane przez Pana B. P. faktury VAT nie są potwierdzone kopiami u ich wystawców, czyli że w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a (w przypadku ww. faktur firmy "A" Sp. z o.o. w G.) i § 50 ust. 4 pkt 2 (w przypadku ww. faktur firmy A Sp. z o.o. w G. oraz ww. faktur firmy "C Sp. z o.o. w O.) ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Słusznie też organ l instancji powołał w przypadku obu ww. firm przepis § 50 ust. 6 tego samego rozporządzenia, który wyklucza zastosowanie przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w przypadku, gdy wystawca faktury (lub faktury korygującej) uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, gdyż z uzasadnienia przedstawionego w zaskarżonej decyzji wynika niewątpliwie, że żadna z wymienionych firm nie uwzględniła ujętej w zakwestionowanych fakturach sprzedaży, ani należnego od niej podatku w odpowiednich deklaracjach podatkowych W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...], strona skarżąca powtórzyła zarzuty z odwołania oraz ich uzasadnienie, pomijając zarzut dotyczący art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w kontekście ustaleń po stronie podatku naliczonego w zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach wystawionych przez firmę "D" SA w B. B. Uzasadnienie przedmiotowej skargi poszerzono o zauważoną sprzeczność w treści zaskarżonej decyzji ostatecznej, gdy jest w niej mowa o braku możliwości zweryfikowania faktu istnienia kopii zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur oraz rzetelności tych dokumentów obrotu gospodarczego w przypadku firmy A" Sp. z o.o. w G. oraz firmy "C Sp. z o.o. w O. - z jednej strony - i o tym, że żadna z wymienionych firm nie uwzględniła ujętej w zakwestionowanych fakturach sprzedaży, ani należnego od niej podatku w odpowiednich deklaracjach podatkowych. Ową sprzeczność skarżący ujmuje w pytaniu: "skoro nie jest możliwym zweryfikowanie przez organy podatkowe faktu istnienia kopii składanych faktur, to w jaki sposób można stwierdzić, że ww. firmy nie uwzględniły tych faktur w składanych deklaracjach ?". Nadto, skarżący czyni zarzut z faktu, że organy podatkowe uznały za wiarygodne zeznania właściciela firmy F" z C. (wynika z nich, że ów właściciel - Pan K. G. - nie był, wbrew treści odpowiedniej faktury, nabywcą dokonanej przez skarżącego sprzedaży towarów), a nie zeznania skarżącego (sprzedawcy, według treści wspomnianej faktury), zaś w przypadku odmiennym, gdy chodzi o strony transakcji, za wiarygodne uznano wyjaśnienia określonego w fakturze (w skardze posłużono się przykładem dotyczącym faktur ww. firmy "E") sprzedawcy, a nie określonego w niej nabywcy, czyli skarżącego. Dodatkowo skarżący twierdzi przy tym, że brak powiadomienia jego o kontroli sprawdzającej prowadzonej we wspomnianej firmie "E" doprowadził do sytuacji, w której nie miał on szans na zapytanie Pani E. R.-K. (właścicielki firmy "E") o przyczyny zaistniałej rozbieżności między liczbą posiadanych przez niego faktur wystawionych przez jej firmę, a liczbą takich faktur znajdujących się w firmie "E". W kontekście ustaleń organów podatkowych dotyczących przedłożonego przez Pana B. P. spisu z natury towarów według stanu na dzień [...]- uznano go za nie odpowiadający rzeczywistości, czyli nie rzetelny - skarżący podnosi, iż z ustaleniami tymi się nie zgadza, twierdząc, że istnieją dowody, w postaci faktur, potwierdzające posiadanie przez niego towarów na koniec 2002 r. oraz dokonanie ich sprzedaży w roku 2003. W konkluzji, skarżący powołuje art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przedstawia jego znaczenie - zaczerpnięte z wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., sygn. akt l SA/Ka 2160/98 - formułując zarzut naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe tak I, jak i II instancji. Podobnie ma się z art. 191 Ordynacji podatkowej - w tym przypadku skarżący cytuje fragment wspomnianego wyroku, konkludując, iż na gruncie przedmiotowej sprawy doszło do naruszenia przez ww. organy podatkowe tego przepisu. Opierając się na powyższych zarzutach oraz ich argumentacji, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. W dniu [...]strona skarżąca w piśmie procesowym postawiła szereg przedstawionych poniżej zarzutów, jako uzupełnienie skargi z dnia [...], w tym : 1. Naruszenia normy art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej strona skarżąca upatruje w tym, że organy podatkowe nie uznały prowadzonych przez podatnika ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym, a mimo to dane wynikające z tych ksiąg przyjęły do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, uzupełniając je oszacowaniem części podstawy opodatkowania. Strona skarżąca podniosła, iż w treści wydanej decyzji organ podatkowy obowiązany jest do uzasadnienia przyczyn, z powodu których nie zastosował żadnej z wymienionych w punktach od 1 do 6 art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania podstawy opodatkowania, a następnie wskazania przyczyny, z powodu której dany przypadek uznano za szczególnie uzasadniony, czego w zaskarżonej decyzji nie uczyniono. W uzasadnieniu zarzutu dokonania przez organy podatkowe weryfikacji gromadzonego na etapie kontroli podatkowej materiału dowodowego w zupełnie dowolny sposób oraz zarzutu naruszenia prawa strony postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, strona skarżąca wskazała przepisy art. 288a § 1 oraz art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, pierwsze z wymienionych unormowań nie przyznaje organowi kontroli skarbowej tak daleko idących uprawnień, jakie faktycznie w przedmiotowej sprawie został zrealizowane w protokołach z czynności kontrolnych w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów, przeprowadzonych w PW "F" w C. Natomiast z drugiego z ww. przepisów (w związku z przepisem art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, a także w kontekście nakreślonych w ww. piśmie procesowym pełnomocnika okoliczności uznanych przez niego za bezsporne) wynika, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych na gruncie przedmiotowej sprawy nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Ten sam przymiot, czyli brak mocy dowodowej, nadaje pełnomocnik protokołowi przyjęcia wyjaśnień, złożonych przez skarżącego, a sporządzonemu w dniu [...]z tego powodu, że art. 18 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej nie przewidywał środka dowodowego w postaci przyjęcia wyjaśnień od strony postępowania. Wychodząc od stwierdzenia naruszenia normy art. 284b Ordynacji podatkowej, wyraża strona skarżąca przekonanie o konieczności zaistnienia takiego skutku, jak naruszenie przepisów art. 180, 181, 187, 190, 191 i 198 Ordynacji podatkowej, niosące sobą kolejne naruszenia - chodzi o reguły ogólne postępowania podatkowego, w szczególności o zasadę działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), czynnego udziału strony (art. 123 Op) oraz szybkości postępowania (art. 125 Op). 2.Nie negując uprawnienia organu podatkowego do pomieszczenia w jednym akcie administracyjnym rozstrzygnięć w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za więcej niż jeden okres rozliczeniowy, twierdzi strona skarżąca, że z decyzji będących przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie nie wynika wprost rozliczenie podatku za poszczególne okresy. Chociaż w decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, to nie sposób jest przyporządkować wprost do tych rozliczeń, ustaleń w zakresie stanu faktycznego, dokonanych w postępowaniu, z tego powodu, że grupowanie materiału dowodowego, omówionego w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej, odbyło się według kryterium nazw dostawców, czy dopasowania dostaw do sprzedaży, a nie według okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług - miesięcy kalendarzowych. Powyższym twierdzeniem wspartym wskazaną argumentacją, uzasadnia strona skarżąca przyczyny nie zrozumienia przez nią treści oraz nieczytelność (także dla niej, strony postępowania) decyzji organu I instancji. Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie zmieniające w zakresie określenia zobowiązania i podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. z kwoty [...]do kwoty [...], czyli wyższej od określonej przez organ I instancji, naruszył art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w postępowaniu odwoławczym określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od określonej decyzją organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie z przepisem §50 ust.4 pkt.1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 109 poz.1245 ze zm.) w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego. Na podstawie właśnie tego przepisu organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sp. z o.o. A z G. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby w/w Spółka nie dopełniła obowiązków w zakresie rejestracji określonych w Kodeksie handlowym a tym samym aby nie istniała taka osoba prawna. Nie do zaakceptowania zdaniem Sądu jest pogląd organu II instancji, że podmiotem nieistniejącym jest taki, u którego nie można zweryfikować poprawności rozliczeń podatkowych. Nie ma znaczenia również okoliczność, że spółka ta została wymieniona na liście Ministra Finansów (będącej pismem okólnym) jako podmiot nieistniejący. Nie ma wpływu na ocenę poprawności rozstrzygnięcia w tym zakresie okoliczność, że nie można było ustalić aktualnego miejsca siedziby i prowadzenia działalności Spółki A. Odliczanie podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług a zatem wszelkie jego ograniczenia powinny być traktowane jako wyjątek od reguły ( a zatem zawężająco). Jedynie wykazanie, że transakcja pomiędzy takimi podmiotami nie została w rzeczywistości zrealizowana tzn., że naruszono zasadę wynikającą z art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz.50 ze zm.) może doprowadzić do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sp. z o.o. A. Odnosząc się do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego od Spółki z o.o. C z O. na podstawie §50 ust.4 pkt.2 powołanego powyżej rozporządzenia należy zgodzić się ze skarżącym, że niemożność przeprowadzenia kontroli podatkowej tzw. krzyżowej nie dowodzi, że kopii faktury brak u jej wystawcy (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III S.A. 2976/02, M.Podat.2004/11/37). Tylko stwierdzenie braku kopii faktury oraz nieujęcia wartości z niej wynikający w deklaracji podatkowej pozwala na zakwestionowanie podatku naliczonego z niej wynikającego. Dodatkowo należy podnieść, że od 26 marca 2002 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 27 poz.268 ze zm.), którego §48 ust.4 pkt.2 był odpowiednikiem przywołanego §50 ust.4 pkt.2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. (organy podatkowe w swoich decyzjach błędnie powoływały się na nieobowiązujące już rozporządzenie). W odniesieniu natomiast do rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 (sentencja wyroku została ogłoszona w Dz. U. nr 109 poz.1162) stwierdził, że §48 ust.4 pkt.2 jest niezgodny z Konstytucją RP. W zakresie stwierdzenia braku u skarżącego trzech faktur zakupu z września 2002 r. wystawionych przez PHU "E E. R.-K. a w konsekwencji szacowania obrotu i podatku należnego z tytułu nieujęcia ich również "po stronie sprzedaży", zebrany materiał dowodowy jest niepełny i nie pozwala na ocenę poprawności stanowiska organów w tym zakresie. Organy podatkowe jedynie na podstawie porównania faktur w posiadaniu których był skarżący oraz stwierdzonych w dokumentacji E. R.-K. doszły do przekonania, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami zostały zrealizowane a skarżący niezaewidencjonował sprzedaży zakupionych wcześniej towarów. Z treści znajdujących się w aktach faktur (załączniki do k. nr 21) wynika, że nabywca (wskazano, że był nim skarżący) zobowiązany był do zapłaty za towary w formie przelewu na wskazane konto bankowe. Okoliczność, czy należności zostały zapłacone i przez kogo nie była badana w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego a ma ona istotne znaczenie dla ustalenia czy pomiędzy stronami w rzeczywistości doszło do transakcji. Zdaniem Sądu nieprawidłowo przeprowadzono również postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia czy skarżący dysponował miejscami do składowania towarów, w tym ujętych w remanencie na [...]. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący dysponował magazynami w M. ( nie kwestionuje tego również organy podatkowe), przy czym zdaniem organów nie przechowywał tam zakupionego paliwa. Tak ocena wynikała z przeprowadzonych w dniu [...]oględzin tej bazy paliw (k. nr 59) podczas których nie stwierdzono tam faktu przechowywania paliwa. Dokonanie oględzin po przeszło dwóch miesiącach po zakończeniu 2002 r. nie może być miarodajne dla oceny czy paliwa nie było tam również w dniu [...] szczególnie w sytuacji, gdy z opisu oględzin wynika, że znajdowały się tam urządzenia techniczne związane z przechowywanie materiałów płynnych. (zbiorniki podziemne, pompa szybkozaładowcza, dystrybutor paliw). Nie można bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego uznać za nie mającą znaczenia dla oceny rzetelności remanentu przedłożonej przez skarżącego umowy dzierżawy zbiorników paliwowych zawartej z ze Spółką z o.o. G" z K. (k. nr 74). Przyjęcie a priori, że dowód zaoferowany przez skarżącego jest niewiarygodny, szczególnie wobec wskazania przez skarżącego, że PHU E E. R.-K. pomogła wskazany magazyn wydzierżawić, narusza przepis art.187 §1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997 r. Nr 137 poz.926 ze zm.). Podatnik wskazywał, że ujęty w spisie remanentowym towar sprzedał w 2003 r. co też nie było przedmiotem badania ze strony organów podatkowych. Zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art.23 §4 Ordynacji podatkowej. Określone w art.23 §3 Ordynacji podatkowej metody szacowania podstawy opodatkowania obowiązują organy podatkowe. Prawodawca pozostawił im wybór tych metod jedynie w ramach zakreślonych tym przepisem. Jedynie w sytuacji, gdy nie ma możliwości zastosowania tych metod, organ podatkowy może w inny sposób dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Postępując w ten sposób, powinien on w pierwszym rzędzie uzasadnić brak możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w §3 art.23 (praca zbiorowa :Ordynacja podatkowa - komentarz 2003,UNIMEX, Wrocław 2003, s.146). Dopuszczono się również w rozstrzygnięciu organu II instancji naruszenia art.230 i 234 Ordynacji podatkowej w zakresie zwiększenia zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2002 r. z kwoty [...]do kwoty [...]. Organ odwoławczy zasadniczo nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej (art.234), a w przypadku stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż wynika to z przepisów, zwraca sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji - art.230 Ordynacji. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art.284b i art.288a Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art.284b Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. Zgodnie z §2 tego artykułu dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba, że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. W przedmiotowej upoważnienie do kontroli z dnia [...]wskazywało jako termin jego zakończenia [...]zostało przedłużone do [...] a następnie do [...]. Nie można zatem zarzucić naruszenia art.284b Ordynacjo podatkowej a w konsekwencji zebranych dowodów nie uznać za dowody tej sprawy. Nie podziela Sąd również zarzutu naruszenia art.288a Ordynacji podatkowej będącego podstawą prawną do przeprowadzania tzw. kontroli krzyżowych. Na jego mocy kontrolujący może dokonać sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego - z tych czynności sporządza się protokół, który podpisują osoby obecne przy dokonywaniu tych czynności. Zawarcie w treści takiego protokołu wyjaśnień kontrahenta dotyczących badanych dokumentów źródłowych nie stanowi zdaniem Sądu naruszenia wskazanego przepisu a konsekwencji art.180 Ordynacji podatkowej bowiem skarżący na każdym etapie postępowania mógł się do nich ustosunkować. Mając na względzie poczynione powyżej ustalenia należy uznać, że zaskarżona decyzja narusza art.145 §1 pkt.1 lit.a i c powoływanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi co uzasadnia rozstrzygnięcie jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio przepisy art. 152 i 200 tejże ustawy.