I SA/Wr 3409/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Sędziowie: S.WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Maria Tkacz Rutkowska Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w dniu 29 października 2004 r. sprawy ze skargi T. i E. F. na decyzje lzby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżących T. i E.F. kwotę 3.149, 50 zł (trzy tysiące sto czterdzieści dziewięć złotych 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygniecie Inspektora Kontroli Skarbowej określające Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Organy podatkowe ustaliły, iż E. F. prowadzący działalność gospodarczą zawarł w dniu [...] umowę leasingu dotyczącą samochodu ciężarowego Star 1142. Zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy leasingodawca Spółka A S.A. przekazała do używania Skarżącemu ww. pojazd, w zamian za umówione opłaty leasingowe. Umowa została zawarta na czas oznaczony tj. 24 miesiące, wartość ofertową pojazdu strony określiły na kwotę [...] (netto). Integralną część umowy stanowiły OWUL oraz harmonogram finansowy. Zgodnie z tymi dokumentami Skarżący zobowiązany był do poniesienia opłaty manipulacyjnej i czynszu wstępnego określono także opłatę końcową wynoszącą 1 % wartości przedmiotu leasingu - przy czym z ww. dokumentów nie wynikało czego dotyczyła ww. należność. Przy zawieraniu ww. umowy firma A wystawiła dokument oznaczony jako "Zobowiązanie", w którym zapewniła, iż jego okaziciel będzie miał prawo do nabycia, na podstawie odrębnej umowy, przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy i spłacie wszystkich należności zeń wynikających, za cenę stanowiąca 1 % wartości ofertowej pojazdu. Z tytułu niniejszej umowy Skarżący poniósł łącznie w wydatki w kwocie [...] (w tym w 1997 r. - [...], zaś w 1998 r. - [...]), które odniósł w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W trakcie trwania umowy firma A S.A. poinformowała Skarżącego o dokonaniu cesji wierzytelności wynikających z umowy na rzecz Banku Zachodniego, przewłaszczeniu/ zastawu (przedmiotu leasingu) oraz cesji prawa z polisy ubezpieczeniowej leasingowanego pojazdu. Pismem z dnia [...]. Bank zwrócił się do Skarżącego z propozycją przedterminowej spłaty rat leasingowych, w związku z trudną sytuacją finansową leasingodawcy i zagrożeniem dalszego funkcjonowania ww. firmy, wskazując jednocześnie kwotę pozostałą do zapłaty. W dniu [...] E. F. dokonał zapłaty wskazanej w piśmie kwoty i dokonał zwrotu przedmiotu leasingu, tego samego dnia spółka A S.A. wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu będącego przedmiotem leasingu na rzecz Skarżącego za kwotę [...] (netto). Następnie w dniu [...] firma A skorygowała sprzedaż na rzecz E. F. i w tym samym dniu wystawiła rachunek uproszczony dokumentujący sprzedaż ww. pojazdu na rzecz A.F., córki Skarżących. Z ustaleń organów wynikało, iż osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej ani przed ani po zakupie ww. pojazdu i w dniu [...] zawarła ze Skarżącym umowę użyczenia pojazdu na czas nieokreślony. W dniu [...] Skarżący kupił ww. pojazd od córki za kwotę [...] i wprowadził go do ewidencji środków trwałych. Oceniając ww. okoliczności organ uznał, iż w celem ww. umowy było w istocie przeniesienie własności przedmiotu leasingu, a nie czasowe odpłatne korzystanie. Świadczą o tym powołane wyżej okoliczności zaistniałe w trakcie umowy leasingu jak i po jej zakończeniu. Powołały się organy podatkowe na uprawnienie do oceny skutków podatkowych umów cywilnoprawnych oraz na treść art. 65 § 2 k.c. i art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej, które wskazują na sposób badania oświadczeń składnych przez strony umowy oraz zakaz modyfikowania obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego mocą umów cywilnoprawnych. Zastosowanie powyższych reguł doprowadziło do wniosku, iż umowa leasingu została zawarta dla pozoru, w celu ukrycia prawdziwego zamiaru i celu stron jakim był zakup środka trwałego z rozłożeniem płatności na raty. WW. umowa zawiera istotne elementy umowy sprzedaży na raty opisane art. 583 k.c. i nast. Powoła się także organ na treść art. 589 k.c. (sprzedaż z zastrzeżeniem prawa własności). Celem takiego uregulowania stosunków cywilnoprawnych była chęć obejścia przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych poprzez zaliczanie spłacanych rat bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wskazał organ podatkowy także, iż cena ofertowa wynosiła [...], Skarżący poniósł z tytułu umowy leasingu wydatek w kwocie [...]. Poniesione nakłady przekraczają wartość ofertową samochodu o 37,38 %. Okres leasingu trwający 20 miesięcy był niewspółmiernie krótki do ekonomicznego zużycia przedmiotu leasingu, roczna stawka amortyzacyjna wynosiła bowiem 20 %, co wskazuje na 5 letni okres zużycia. Opłata końcowa w ocenie organu podatkowego stanowiła wierzytelność leasingodawcy i była znana już w chwili zawierania umowy, co świadczy o istnieniu zamiaru zawarcia umowy przenoszącej własność już w dacie jej podpisywania. Cena rynkowa ww. pojazdu ustalona przez Inspektora na postawie Biuletynu "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe cześć B" kształtowała się w 1999 r. na poziomie [...], a sporny pojazd leasingodawca sprzedał za kwotę [...]. Umowa obciążała lesingobiorcę obowiązkiem ponoszenia opłat związanych z ubezpieczeniem i podatkiem drogowym, co dodatkowo świadczy o rzeczywistym celu umowy. W związku z powyższym organy podatkowe dokonały korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość ponoszonych w 1997 r. rat leasingowych w wysokości [...]. Na ostateczne wyliczenie zobowiązania podatkowego wpłynęły także ustalenia organu w wyniku których zakwestionowano wysokość odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych. Skarżący zamieszkiwali w domu, który w części był przeznaczony na cele związane z działalnością, ponoszone w ramach ulgi podatkowej wydatki dotyczyły całej nieruchomości, w związku czym organ zakwestionował odliczenie wydatków w części dotyczącej powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą, przyjmując jako podstawę wyliczenia tej części wydatków oświadczenia podatników. W skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 14 ust. 5 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, iż doszło do zakupu środka trwałego. Podnosiła także zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122, art.l87§ 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i zaniechanie zebrania materiału dowodowego i brak oceny umowy z punktu widzenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. W uzasadnieniu Strona podnosiła, iż ocena czy przedmiot leasingu zalicza się do majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy winna być dokonywana w oparciu o ww. rozporządzenie z dnia 6.04.1993 r. Analiza zawartej umowy z punktu widzenia zasad przedstawionych w rozporządzeniu nie nasuwa wątpliwości, iż sporny samochód stanowił majątek leasingodawcy świadczy o tym czas na jaki została zawarta (co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji), oraz fakt, iż suma opłat jest niższa od wartości netto samochodu. Nie zgodziła się Strona z kwalifikacją umowy dokonaną przez organy podatkowe, jedną z przesłanek umowy sprzedaży na raty jest sprzedaż dokonana w zakresie działalności przedsiębiorstwa na rzecz osoby fizycznej, tymczasem ani spółka A nie jest takim przedsiębiorstwem ani Zakład Instalacyjno Budowlany E.F. nie jest osobą fizyczną. Zakwestionowała także Strona sposób ustalenia przez organy podatkowe wartości samochodu w oparciu o "Biuletyn", bowiem nie odpowiada to wartości rynkowej, nie uwzględnia stopnia zużycia pojazdu i warunków w jakich był eksploatowany. Powołała się przy tym Strona na treść pisma Ministra Finansów z dnia 26.08.1998 r. potwierdzającego prawidłowość ceny sprzedaży pojazdu przyjętej pomiędzy Skarżącym a A.F. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny skutków podatkowych umów leasingu zawartych przez Skarżącego ze spółką A S.A. Organy podatkowe uznały bowiem, iż jakkolwiek Strony posłużyły się nazwą leasing, to w istocie zawarte porozumienia zawierają cechy umów sprzedaży na raty. Stanowisko swoje organy oparły na wysokości rat, czasie trwania umowy oraz późniejszym zachowaniu stron. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście powyżej przyznanych uprawnień stwierdzić należy, iż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykracza poza zakreślone ramami ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) granice swobodnej oceny dowodów. Na wstępie stwierdzić należy, iż w dacie wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie istniał przepis przyznający organom uprawnienia do oceny skutków podatkowych zawieranych pomiędzy stronami umów cywilnoprawnych, nie ulega jednakże wątpliwości, że takie uprawnienie można było wyprowadzić z przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a zaaprobowało je liczne w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. "Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej cytowanej w skrócie jako Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w ort. 191 ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie wdając się w wyjaśnienia dotyczące sposobu pojmowania powyższej zasady (wystarczające jest odesłanie do poglądów doktryny: np. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, str. 457-460; B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 376-378), należy zauważyć, że w tych ramach niewątpliwie będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych (w tym umów leasingu) zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych", (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00) Nie może być zatem kwestionowane uprawnienie organów podatkowych do oceny zawartych pomiędzy stronami umów cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowoprawnych jakie te umowy wywołują. Aprobując takie kompetencje organów zwrócić należy uwagę na fakt, iż brak regulacji normatywnej odnoszącej się do prawa oceny umów ma istotne konsekwencje. Po pierwsze ocena powyższa winna być dokonana w sposób jak najbardziej rzetelny i dogłębny w oparciu o niezbite dowody, których ciężarem jest bezwzględnie obarczony organ. Oznacza to także, że przyjęta ocena nie może opierać się na jakichkolwiek domniemaniach prawnych, jak również takie domniemania nie mogą być przenoszone z instytucji prawnych funkcjonujących na gruncie odrębnych gałęzi prawa. Po drugie, jeśli organ podatkowy dokonując oceny skutków zawartych czynności cywilnoprawnych stwierdzi, iż mają one charakter pozorny lub zmierzają do obejścia prawa winien wskazać, w pierwszym przypadku w jakim celu zastały zawarte, odwołując się do istotnych przedmiotowo elementów takiej umowy, w drugim przypadku wskazać w jaki sposób i jakie przepisy zostały naruszone. Dopiero taka dogłębna analiza poparta dowodami może stanowić podstawę do powoływania się na skutek w postaci pozorności lub obejścia prawa. Oceniając sutki podatkowe umów najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze prawodawca w rozporządzeniu z dnia 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) zawarł warunki jakie winny spełniać umowy aby można było zakwalifikować je do majątku bądź wydzierżawiającego bądź dzierżawcy. Konieczności stosowania ww. przepisów wykonawczych, przybrała orzecznictwie sądowym postać odmiennych w tym zakresie stanowisk. Rezygnując z przytaczania w tym miejscu wspomnianych wypowiedzi judykatury, należy odwołać się do powoływanej już wcześniej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00, w której owe rozbieżne stanowiska zostały odpowiednio scharakteryzowane, a także zostały przywołane będące ich źródłem wyroki. Przede wszystkim jednak uchwała składu 7 sędziów wyjaśniła, w jakich sytuacjach organy winny dokonywać oceny umów w kontekście zapisów rozporządzenia wykonawczego, a kiedy zabieg ów powinny uznać za zbędny. Wskazano bowiem, że "umowy określone przez strony jako «najem», «dzierżawa» lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem «leasing», powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod wzglądem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagą wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 kc). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi" (publ. ONSA 2001/4/147). Z zaprezentowanego stanowiska wynika, że organy skarbowe, określając skutki podatkowoprawne zawartej przez strony umowy, mogą pominąć treść przepisów rozporządzenia wykonawczego o tyle tylko, o ile ustalą, że łącząca strony umowa nie jest umową najmu, dzierżawy czy - z punktu widzenia niniejszej sprawy - leasingu, natomiast wyczerpuje znamiona sprzedaży. Tylko bowiem wówczas, gdyby w umowie nazwanej przez strony umową leasingu operacyjnego spełnione były wszystkie elementy umowy sprzedaży można by przyjąć, iż ma ona charakter pozorny i że w istocie kryje się pod nią umowa sprzedaży ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi. Przypomnieć wypada, że taką też konkluzję sformułowały organy w omawianym przypadku. Tymczasem poczynione przez nie ustalenia nie dawały - w ocenie Sądu - ku temu dostatecznych podstaw. Stosownie do art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei według art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W odniesieniu do zawartej w niniejszej w sprawie umowy należałoby przyjąć, że E.F. prowadzący Zakład Instalacyjno Budowlany nabył na podstawie przedmiotowej umowy własność samochodu, będącego przedmiotem świadczenia spółki A. Powyższy wniosek jednak w realiach niniejszej sprawy jest nie do przyjęcia i wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, wskazując na subiektywną ocenę treści analizowanej umowy i akcentowanie tych jej postanowień, które uzasadniają treść przyjętej tezy, że zamiarem stron była sprzedaż samochodu a nie leasing. W ocenie Sadu nie można wywodzić skutków podatkowych w oparciu o analizę umowy pomijającą istotne jej cechy, lub instrumentalnie traktować kodeksową regulację instytucji sprzedaży, wybiórczo cytując jej postanowienia. Forując tezę, że łączący strony stosunek zobowiązaniowy był umową sprzedaży na raty, pominięto całkowicie essentialia negotii tej umowy. Odnosząc powyższe powołane wyżej postanowienia Kodeksu Cywilnego do regulacji będącej istotą sporu umowy trudno uznać, iż są one zrealizowane, stąd przyjęcie tezy, iż pod pozorem umów leasingu zawarto umowy sprzedaży wydaje się nieuprawnione. W chwili zawarcia umów oznaczonych jako umowa leasingu Strona nie miała prawa do dysponowania przedmiotem umowy jak właściciel, przepisy OWUL np. zakazywały oddawania przedmiotu umowy osobom trzecim do korzystania bez zgody leasingodawcy nakazywały informowanie leasingodawcy o zmianie miejsca lokalizacji przedmiotu leasingu, zastrzegały prawo leasingodawcy kontroli sposobu korzystania z przedmiotu leasingu jego stanu technicznego. Wobec takich zapisów trudno uznać, iż Skarżący stał się właścicielem rzeczy. Powyższe potwierdza także fakt, iż uwagi na trudności finansowe leasingobiorcy samochód będący przedmiotem umowy stanowił zabezpieczenie dla banku. Przy tak brzmiących postanowieniach umownych oraz wskazanych okolicznościach nie da się wywieść, że Skarżący stał się właścicielem rzeczy, nabywając uprawnienie m.in. do rozporządzania rzeczą, w tym jej zbycia, który to atrybut stanowi jedną z podstawowych cech charakteryzujących uprawnienia właścicielskie, obok prawa posiadania rzeczy i korzystania z niej (art. 140 k.c). Organy podatkowe nie wykazały również, że zawarta umowa miały charakter pozorny. Nie było w ustalonym stanie faktycznym podstaw do przyjęcia, że wymienione przykładowo uprawnienia i obowiązki stron umów były sformułowane tylko dla pozoru. Ponadto oceniając sporną umowę i uznając, iż jest to w istocie sprzedaż na raty organy podatkowe pominęły całkowicie, że może ona dotyczyć wyłącznie osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, zgodnie bowiem z art. 587 K.C. przepisów rozdziału dotyczącego sprzedaży na raty nie stosuje się, jeżeli kupujący nabył rzecz w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa. Dalej, dla uzasadnienia postawionej wcześniej tezy, że łącząca strony umowa jest sprzedażą na raty, przywołały organy podatkowe przepis art. 589 K.C. dotyczący sprzedaży na próbę. Uznając, za pozorną umowę sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz A. F. i uznania, że w istocie sprzedaż nastąpiła na rzecz E. F. należało ocenić tę czynność z punktu widzenia ww. przepisów. " Zarzucając podatnikowi pozorność czynności prawnej, lub obchodzenie przepisów, organy podatkowe nie mogą jednocześnie czynić ze swego prawa do swobodnej oceny dowodów (art. 65 § 2 K.c i art. 191 k.c.) instrumentu służącego nadawaniu łączącemu strony stosunkowi zobowiązaniowemu treści dowolnie przyjętej i nie dającej się wyprowadzić z postawień umowy. "Analiza" umowy polegająca na przypisywaniu jej stronom "woli" w żaden sposób nie wyartykułowanej w jej treści, narusza w ocenie Sądu granice swobody organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 maja 2001 r. sygn. akt I S.A. /Wr 46/02) Zarzucając podatnikowi pozorność czynności prawnej, lub obchodzenie przepisów, organy podatkowe nie mogą jednocześnie czynić ze swego prawa do swobodnej oceny dowodów (art.65 § 2 KC i art. 191 OP) instrumentu służącego nadawaniu łączącemu strony stosunkowi zobowiązaniowemu treści dowolnie przyjętej i nie dającej się wyprowadzić z postanowień umowy. ..Analiza" umowy polegająca na przypisywaniu jej stronom ..woli" w żaden sposób nie wyartykułowanej w jej treści, narusza w ocenie Sądu granice swobody organu do badania zgodne RO zamiaru stron i celu umowy. Odróżnić bowiem należy ocenę treści umowy od oceny całego materiału dowodowego w sprawie. Powołana wyżej uchwała składu 7 sędziów NSA pozwala na odstąpienie od stosowania kryteriów z rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r., wyłącznie w przypadku, gdy ocena treści umowy (tj. zgodności jej nazwy z treścią, zamiar stron i cel umowy) prowadzi do przekonania że jej istotne postanowienia ( essentialia negotii) pozwalają na zaliczenie jej do kategorii umów sprzedaży. W przypadku, gdy analiza samej umowy pewności takiej nie daje, lub prowadzi do wniosku że jest to umowa o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wówczas konieczne jest dokonanie oceny według kryteriów określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu. W takim przypadku kryteria z rozporządzenia są kryteriami wyłącznymi dla oceny skutków podatkowych i organy podatkowe nie mogą uchylić się od ich zastosowania. Z przedstawionych tu uwag, jak i z przytoczonej powyżej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wypływa wskazanie, że wobec braku ustaleń, iż zawarta umowa była umową sprzedaży, w celu rozstrzygnięcia kwestii zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów opłat leasingowych, organy podatkowe winny dokonać oceny i kwalifikacji umowy według kryteriów określonych w rozporządzeniu wykonawczym. Trzeba przy tym powiedzieć, że w powyższym zakresie na podstawie przepisów procesowych (art. art. 191, 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), organy w dalszym ciągu, posiadać będą kompetencję uwzględniania reguł, o jakich mowa w art. 65 KC. co może okazać się przydatne zwłaszcza w odniesieniu do kwestii, czy zawarta umowa zawierała prawo nabycia rzeczy przez używającego. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów jak również nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności stoi w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej i obowiązkiem rozpatrzenia całego materiału dowodowego wyartykułowanymi w przepisach art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej i jako wpływające w istotny sposób na wynik sprawy stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.