I SA/Wr 3416/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Dorota Zawiślińska Po rozpoznaniu w dniu 21 września 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi E. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]określającą M.S. i E. S. składającym wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. i określił podatek należny w innej wysokości. Podzielił organ II instancji stanowisko organu I instancji uznającego, iż M. S. zawyżył koszty uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "A" poprzez bezzasadne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od aparatu spawalniczego w kwocie [...]. W oparciu o przeprowadzone ustalenia stwierdził organ, że zakupiony w Niemczech aparat spawalniczy nie stanowił, do dnia zapłaty jego ceny – [...]własności M. S., a zatem z uwagi na treść art. 22 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych miał prawo do dokonania odpisów amortyzacyjnych od tego automatu od sierpnia 2001 r., a nie od lutego 2001, jak uczynił. Wskazał organ na rachunek nr [...]z dnia [...]dokumentujący zakup przedmiotowego aparatu spawalniczego wystawiony przez firmę B GMBH, zawierający zastrzeżenie o treści "towar pozostaje do całkowitego uregulowania należności naszą własnością" i stwierdził, że mimo, iż zawierając umowę sprzedaży przedmiotowego aparatu strony umowy nie uzależniły przeniesienia jego własności od zapłaty ceny, to wobec zawartego w rachunku zastrzeżenia zastosowanie znajduje przepis art. 589 kodeksu cywilnego, w związku z czym należy uznać, że przeniesienie własności aparatu spawalniczego nastąpiło pod warunkiem zawieszającym czyli przejście własności nastąpiło z momentem uiszczenia ceny. Skutkuje to uznaniem, że strona nie miała prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych za okres do sierpnia 2003 r. Podzielił natomiast organ odwoławczy stanowisko strony w przedmiocie naliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z używaniem aparatu spawalniczego za okres poprzedzający zapłatę jego ceny, czego konsekwencją była zmiana decyzji organu I instancji o przyjętą kwotę przychodu, a w konsekwencji dochodu do opodatkowania. W skardze od powyższej decyzji E. i M.S. zarzucili naruszenie przepisu art. 22f) ust. 3 w zw. z art. 22g) ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120, art. 121 § 1 , art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie ustawy Prawo prywatne międzynarodowe, pominięcie faktu objęcia aparatu spawalniczego procedurą dopuszczenia do obrotu przez organy celne, uznanie, że zastrzeżenie prawa własności może nastąpić aktem jednostronnym, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, uznanie, że zapis na fakturze oznacza zawarcie umowy o treści zapisu, sprzeczność uzasadnienia w części faktycznej z decyzją i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżących organ podatkowy powołał niewłaściwy porządek prawny, bowiem winien zastosować prawo niemieckie, skoro do nabycia aparatu spawalniczego doszło na terenie Niemiec. Podniosła strona, że faktura jest jedynie potwierdzeniem zawarcia umowy, natomiast organ przyjął, że jest równoznaczna z umową, uznając, że wszystko co jest na fakturze stanowi element umowy kupna – sprzedaży, a takie rozumowanie wykracza poza swobodną ocenę dowodów. Stwierdzili skarżący, że umieszczona na fakturze adnotacja "towar pozostaje do czasu całkowitego uregulowania należności naszą własnością" jest napisem informacyjnym, nie została przez skarżącego podpisana, a więc nie można przyjąć, że wola stron została dostatecznie wyrażona w tej kwestii. Zastrzeżenie własności, zgodnie z treścią art. 590 § 1 k.c., winno być stwierdzone pismem. Zdaniem skarżących, zastrzeżenie prawa własności winno skutkować objęciem towaru procedurą odprawy czasowej a nie dopuszczeniem do obrotu przez urząd celny. Wskazała strona na wątpliwości związane z terminem, od którego, wg decyzji, mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a także z wartością początkową środka trwałego, bowiem uznanie nabycia jego własności z dniem [...]r. tj. z dniem zapłaty należności winno skutkować zmianami w zakresie wartości początkowej środka trwałego poprzez uwzględnienie płatności dewizowych – kosztów i różnic kursowych, co wpływa na prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania, bowiem wysokość odpisów amortyzacyjnych nie mogła być taka sama jak to stosował podatnik. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, dodając, że na podstawie obowiązujących przepisów nie można było zakwestionować przyjętej przez skarżącego wartości początkowej automatu spawalniczego, a co za tym idzie dokonanych przez niego zapisów związanych z różnicami kursowymi w wyniku płatności za urządzenie. Zarzucił organ, że skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie powoływali się na przepisy międzynarodowego prawa prywatnego i podniósł, że przy założeniu, że zamieszczony na fakturze warunek zawieszający odnoszący się do przeniesienia własności zakupionego aparatu spawalniczego, jest skuteczny w świetle prawa niemieckiego, brak postępowania w zakresie uregulowań w prawie niemieckim nie powinien skutkować wycofaniem decyzji z obrotu prawnego. Podkreślił, że z brzmienia przepisu art. 589 k.c. wynika, iż skuteczność zastrzeżenia przez sprzedawcę własności nie wymaga zgody kupującego. Stwierdził także, iż odprawa czasowa dokonywana jest na wniosek osoby, która ma użytkować towary lub organizować ich użytkowanie. Dopuszczenie towaru do obrotu nie stanowi dowodu, iż organ celny uznał stronę za właściciela rzeczy. Odwołał się organ do uzasadnienia decyzji, z której wynika w jakiej kwocie organ wyłączył odpisy amortyzacyjne z kosztów uzyskania przychodów i za jaki okres. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Kwestię sporną stanowi uznanie przez organy podatkowe, że strona skarżąca nabyła własność zakupionego, na podstawie rachunku nr [...]z dnia [...]wystawionego przez niemiecką firmę "B GMBH, aparatu spawalniczego z dniem zapłaty jego ceny, a więc z dniem [...]r., tak więc od sierpnia 2001 r. mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. Wskazując na zawarte na dowodzie zakupu zastrzeżenie własności rzeczy przez sprzedawcę do czasu zapłacenia ceny, zakwestionował organ podatkowy prawo strony skarżącej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych za okres od daty zakupu do daty zapłacenia ceny za przedmiotowy środek trwały. W przepisie art. 22a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustawodawca stanowi, że "Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c), stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane środkami trwałymi." Jak wynika z treści przytoczonego przepisu, podstawową przesłanką uznania, iż konkretny środek trwały podlega amortyzacji jest własność lub współwłasność środka trwałego. Organy podatkowe ustaliły w rozpoznawanej sprawie, że aparat spawalniczy zakupiony od niemieckiej firmy, który to zakup udokumentowano rachunkiem z dnia [...]nr [...], stał się własnością strony skarżących dopiero z dniem [...]., tj. po dokonaniu zapłaty jego ceny. Zajmując to stanowisko wskazały organy podatkowe na widniejący na rachunku zapis "towar pozostaje do całkowitego uregulowania należności naszą własnością" i odwołały się do przepisu art. 589 kodeksu cywilnego, uznając, że przeniesienia własności przedmiotowego aparatu spawalniczego nastąpiło pod warunkiem zawieszającym, czyli przejście własności tego środka nastąpiło z momentem zapłacenia ceny. Analizując znajdujący się w aktach sprawy rachunek dokumentujący zakup przedmiotowego aparatu spawalniczego przyznać należy rację organom podatkowym, iż znajdujące się na rachunku zastrzeżenie spełnia warunki z art. 589 kodeksu cywilnego. Zawarcie w przedmiotowym rachunku zastrzeżenia własności stanowi silne zabezpieczenie wierzytelności sprzedawcy. Zastrzeżenie własności jako klauzula umowy sprzedaży uzależnia skutek prawny w postaci przeniesienia własności rzeczy ruchomej ze sprzedawcy na rzecz nabywcy (skutek rzeczowy) od uiszczenia na rzecz sprzedawcy przez kupującego w umówionym terminie całej umówionej ceny. W razie wątpliwości, jak stanowi przepis art. 589 k. c., poczytuje się, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Gdyby nie zastrzeżenie własności sprzedanej rzeczy, umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości przeniosłaby jej własność na kupującego z chwilą zawarcia (art. 155 § 2 k. c.), w sytuacji, gdy umowa dotyczy sprzedaży rzeczy ruchomych przyszłych lub oznaczonych co do gatunku, własność tych rzeczy przeszłaby na kupującego z chwilą przeniesienia na niego posiadania (art. 155 § 2 k. c.), czyli ich wydania (art. 348 k. c.). W sytuacji zastrzeżenia własności przez sprzedawcę, kupujący, mimo iż rzecz została mu wydana, nabywa jej własność dopiero z chwilą zapłaty ceny kupna. Zawarte w doręczonej kupującemu fakturze czy rachunku zastrzeżenie, że do chwili całkowitej zapłaty ceny towar pozostaje własnością sprzedawcy, spełnia warunki określone w art. 589 k. c. (por. wyrok S.A. z dnia 10.10.2003 r. sygn. IICK 119/02). Zamieszczone w druku rachunku zastrzeżenie spełnia swoją rolę, bez względu na to czy nabycie przedmiotowego aparatu spawalniczego zostało dokonane w ramach prawa polskiego czy niemieckiego, tym bardziej, iż prawo niemieckie w tym zakresie podobnie reguluje tę kwestię. Nie ma znaczenia przy tym, że owo zastrzeżenie znajduje się w druku rachunku, stanowiąc stałą klauzulę zabezpieczająca interesy sprzedawcy w razie niewypłacalności nabywcy. Natomiast znaczenie tego zastrzeżenie w ramach polskiego prawa podatkowego wywołuje określone skutki związane z treścią art. 22a) ustawy i skarżący nie mogą się powoływać na prawo własności przedmiotowego aparatu przed datą zapłaty ceny ustalonej w rachunku. Zdziwienie musi budzić stanowisko organu odwoławczego, który stwierdza, że w umowie strony zastrzeżenia własności przedmiotowego aparatu spawalniczego nie zawarły, lecz wynika on z wystawionego przez sprzedawcę. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy organy podatkowe nie dysponowały inną umową łączącą strony tego kontraktu, poza rachunkiem z dnia [...]., który należy traktować jako umowę łączącą strony, bowiem zawiera wszelkie jej postanowienia. Reasumując należy stwierdzić, że prawidłowo uznały organy podatkowe, iż skarżący nie miał prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia do sierpnia 2001 r., tj. do chwili gdy w dniu [...]zapłacił za przedmiotowy aparat umówioną cenę i stał się jego właścicielem, w związku z czym zasadnie wyłączyły kwotę tych odpisów z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego firmy. Zgodnie z art. 22h) ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy - z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie - dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i) - 22k) dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Oznacza to, że po rozpoczęciu amortyzacji danego środka trwałego podatnik nie może już zmienić wybranej przez siebie metod amortyzacji. Z twego też względu organy podatkowe nie mogły zastąpić skarżącego w ewentualnej korekcie wartości początkowej przyjętego do użytkowania środka trwałego, a co za tym idzie dokonywać zmiany wysokości odpisów amortyzacyjnych. Podnoszony przez skarżących zarzut, iż fakt, że przedmiotowy aparat spawalniczy został dopuszczony do obrotu przez organy celne świadczy o tym, że aparat ten stanowił ich własność, nie ma uzasadnienia. W przeciwnym razie środek ten zostałby objęty procedurą odprawy czasowej. Za organem II instancji należy wskazać, że jak wynika z treści przepisu art. 145. § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) "Procedura odprawy czasowej pozwala na wykorzystywanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z używania tych towarów, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od cła i bez stosowania wobec nich środków polityki handlowej", z tym, że z wnioskiem o dokonanie odprawy czasowej winna wystąpić osoba, która ma użytkować towar lub organizować jego użytkowanie. Procedura ta nie mogła mieć zastosowania w sytuacji, gdy skarżący dokonał zakupu przedmiotowego aparatu spawalniczego z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej, bowiem skarżący, któremu przedmiotowy aparat spawalniczy został wydany, jest z mocy zawartej umowy ze sprzedawcą uprawniony do jego posiadania, mimo, iż w chwili dopuszczenia tego aparatu do obrotu na polskim obszarze celnym nie był jeszcze jego właścicielem. Skutkuje to tym, że gdyby sprzedawca wystąpił przeciwko skarżącemu z roszczeniem windykacyjnym, skarżący mógłby mu przedstawić swoje uprawnienie do władania rzeczą. Sytuacja ta mogłaby tylko wtedy ulec zmianie, gdyby skarżący nie uiścił umówionej ceny w terminie. Skarżący nie nosił się z zamiarem wywozu zakupionego aparatu spawalniczego. Wskazać także należy, w związku z wątpliwościami, które zgłaszają skarżący w skardze a dotyczącymi terminu, od którego organy podatkowe uznają dokonane odpisy amortyzacyjne, że z decyzji wynika wyraźnie, na co wskazał również organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, iż prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od aparatu spawalniczego w rozpoznawanej sprawie uwzględnił od miesiąca sierpnia 2001 r., zgodnie z treścią art. 22h) ust. 1 pkt. 1 ustawy – od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek trwały przyjęto do używania. Mając na uwadze powyższe rozważania, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.