I SA/Wr 342/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka -Ostrowska Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz /sprawozdawca/ Asesor WSA Marta Samiczek Protokolant : Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A w G. s.c. L. M., E. P., E. Cz. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej - kwotę 252,- /dwieście pięćdziesiąt dwa złote/ tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia Przedsiębiorstwu A - spółka cywilna: L. M., E. P. i E. Cz. (zwanej dalej A) w G. za m-c kwiecień 2001 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...], zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości [...], odsetek za zwłokę należnych od w/w zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przyczyną określenia przez Urząd Skarbowy w G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. w innej od deklarowanej wysokości były nieprawidłowości ujawnione w trakcie przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie A w G. kontroli obejmującej swym zakresem prawidłowość rozliczania z budżetem państwa należności podatkowych. W wyniku kontroli ustalono, że podatnik w deklaracji podatkowej za w/w miesiąc odliczył podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez B S.A. dokumentującej sprzedaż części kamienicy mieszkalno - usługowej w G. na wartość netto [...], podatek VAT [...]. Przeniesienie własności tej nieruchomości nastąpiło z dniem 11.05.2001 r. na podstawie aktu notarialnego - repetytorium A nr [...] z dnia [...]. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w G. uznał, iż wbrew przepisowi art. 19 ust. 3 a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą PTiU, wystawieniu przedmiotowej faktury VAT nr [...] z dnia [...] nie towarzyszyło wydanie towaru i decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, oraz przepisów Ordynacji podatkowej - skorygował rozliczenie za w/w miesiąc oraz na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 i 6 w związku z ust. 8 pkt 1 w/w ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ponadto określił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej (z uwzględnieniem daty zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT - 7 za m-c kwiecień 2001 r. w dniu 8.06.2001 r.). W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni art. 4 i art. 19 ust. 3 ustawy o PTiU, zasad prawa cywilnego dotyczącego obrotu nieruchomościami oraz przepisów prawa procesowego poprzez ustalenie faktów rzutujących na wydanie decyzji w sposób niezgodny z rzeczywistością oraz towarzyszącą temu rozszerzającą wykładnię prawa. W uzasadnieniu wskazał, na naruszenie przez organ I instancji w toku postępowania przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 Kodeksu cywilnego. Szczególnie mocno akcentował, że zamiarem stron była sprzedaż usług budowlanych, a nie części kamienicy. Twierdził, że zgodnie z zapisem na spornej fakturze, zapłata należności z niej wynikającej nastąpiła w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności stron. Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu - utrzymała decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazała, że ze sformułowania przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego związane jest z "nabyciem towaru lub usług", a w przedmiotowej sprawie nabyciem w drodze czynności prawnej sprzedaży zabudowanej nieruchomości. Umowa sprzedaży nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, gdyż niezachowanie formy przewidzianej w art. 158 Kodeksu cywilnego powoduje jej bezwzględną nieważność. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w przepisie art. 155 § 1 oraz art. 157 Kodeksu cywilnego i ustalenia w tym zakresie są wiążące w prawie podatkowym, zwłaszcza gdy chodzi o ocenę prawidłowości skorzystania przez podatnika z prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dotyczącej sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości. W przedmiotowej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że A na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] zawarła umowę sprzedaży (warunkową) rozpoczętej budowy . kamienicy mieszkalno - usługowej z zastrzeżeniem, że przeniesienie prawa własności na nabywców nastąpi w terminie 2 tygodni od daty wygaśnięcia przysługującego Gminie Miejskiej w G. prawa pierwokupu. Przeniesienie prawa własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz nabywców nastąpiło na podstawie odrębnego aktu notarialnego w dniu 11.05.2001 r. Organy podatkowe obu instancji uznały, że zgodnie z treścią spornej faktury VAT z dnia [...] nr [...] - dokumentuje ona warunkową sprzedaż części kamienicy a nie jak twierdziła strona prowadzone prace budowlane. Przyjęły zatem, że skoro skuteczne nabycie towaru nastąpiło w maju 2001 r. to dopiero w tym miesiącu Spółka nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...]. Odliczając podatek naliczony w kwietniu 2001 r. podatnik przedwcześnie, bo z uchybieniem przepisu art. 19 ust. 3 a ustawy o podatku od towarów i usług (...) odliczył podatek wynikający ze spornej faktury, przez co zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego oraz naruszył przepis art. 27 ust. 5 i 6 w związku z ust. 8 pkt 1 ustawy o PTiU, obligujący organy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto uznano, że przytoczony przez pełnomocnika komentarz zamieszczony w "Prawie przedsiębiorcy" nr 16/2001 r. dotyczący klasyfikowania sprzedaży w stanie surowym - otwartym budowanego obiektu, nie mógł stanowić podstawy do zmiany rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, bowiem nie stanowił on źródła prawa, a zaprezentowane w nim stanowisko nie jest wiążące dla organów podatkowych. Podkreślono przy tym, że w/w zagadnienie było również przedmiotem opinii Głównego Urzędu Statystycznego w świetle której obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB). Nie dopatrzono się także podstaw prawnych do uznania, że przedmiotowa faktura, w której jako sposób zapłaty podano "kompensata" potwierdzała dokonaną przez A przedpłatę (zaliczkę, zadatek, ratę), która zgodnie z przepisem art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług rodzi po stronie sprzedawcy obowiązek podatkowy, a nabywcę uprawnia do dokonania odliczenia w oparciu o przepis art. 19 ust. 3 a ustawy, bowiem nie stwierdzała ona otrzymania zaliczki lecz sprzedaż, a jedynie jako sposób zapłaty podawała "kompensatę". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.01.2002 r. strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, ponowiła zarówno zarzuty jak i argumentację zawartą w odwołaniu podkreślając w szczególności, że w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] błędnie określono, że przedmiotem sprzedaży jest część kamienicy zamiast świadczenie usług budowlano - montażowych. Zdaniem strony skarżącej o tym, że przedmiotem sprzedaży były roboty budowlano - montażowe, zgodnie z wolą stron świadczy umowa z dnia [...] Nr [...] - którą skarżący załączyli do skargi. Skarżący podnosi też, że ponieważ strony świadczyły sobie wzajemnie usługi, istniały między nimi wzajemne wierzytelności. Wierzytelność przysługującą z tytułu wykonania przez skarżącego stolarki budowlanej na rzecz B S.A. strony potraktowały jako zaliczkę na poczet zakupu od B S.A. prac budowlanych. W spornej fakturze, dokumentującej (jak twierdzi skarżący) zakup robót budowlano -montażowych dano wyraz tym wzajemnym rozliczeniom, określając że zapłata nastąpiła poprzez "kompensatę". Wyrazu "kompensata" użyto dla określenia formy rozliczeń, co nie wyklucza traktowania kwoty wierzytelności jako zaliczki na poczet zakupu. W ocenie strony przeciwnej -zawartej w odpowiedzi na skargę - dołączona do skargi umowa - nie może stanowić podstawy do uznania, iż przedmiotem sprzedaży udokumentowanej zakwestionowaną fakturą VAT były roboty budowlano - montażowe, a nie jak wynika to z jej treści - część kamienicy mieszkalno - usługowej, bowiem jak sama strona skarżąca przyznała w skardze, załączona umowa z [...] dotyczyła wykonania dalszych prac budowlano - montażowych (a nie już wykonanych) i "obejmujących dokończenie budowy kamienicy mieszkalno - usługowej", a nie kontynuujących dotychczasowe. Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia przy rozpatrywaniu odwołania komentarza zamieszczonego w "Prawie przedsiębiorcy" nr 16/2001 r. strona przeciwna podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, że podstawę rozstrzygnięcia każdej decyzji podatkowej stanowią przepisy prawa materialnego, natomiast interpretacje przepisów podatkowych zamieszczane w publikatorach, stanowią jedynie ewentualną pomoc w rozpatrywaniu spraw podatkowych, nie mogą jednak stanowić podstawy rozstrzygania. Organy podatkowe nie dopatrzyły się także podstaw do uznania, że przedmiotowa faktura potwierdza dokonaną przez A przedpłatę (zaliczkę, zadatek, ratę), która zgodnie z przepisem art.6 ust. 8 ustawy o PTiU rodzi po stronie sprzedawcy obowiązek podatkowy, a nabywcę uprawnia do dokonania odliczenia w oparciu o przepis art.19 ust.3a ustawy. Uznały, że nie stwierdza ona otrzymania zaliczki, a jedynie jako sposób zapłaty podaje "kompensatę". W konkluzji odpowiedzi na skargę - strona przeciwna uznała przedstawione w skardze zarzuty za bezzasadne i wniosła o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając w oparciu o w/w przepisy; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Rozpatrując według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję - skarga okazała się zasadna, jednak nie z przyczyn w niej akcentowanych. Odnosząc się do zasadności merytorycznych rozstrzygnięć, Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko i argumentację organów, że przedmiotem sprzedaży była część kamienicy mieszkalno - usługowej i załączona do skargi umowa, ani twierdzenia skarżących nie stanowią wystarczającego przeciwdowodu, gdy jednoznaczne określenie przedmiotu sprzedaży wynika z dokumentów źródłowych strony w szczególności wystawionej przez skarżącego faktur VAT nr [...] z dnia [...] i aktów notarialnych z dnia [...] i [...]. Te same dokumenty potwierdzają fakt dokonania przez strony kompensaty wzajemnych zobowiązań. Nie kwestionując, że wydanie przedmiotu sprzedaży nastąpiło dopiero z chwilą zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości ([...]), uwzględnić należy, że nie kwestionowane przez strony dokonanie kompensaty skutkowało przyjęciem przez sprzedającego przedpłaty, której wysokość (100%) rodziła po stronie sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług (...). W myśl art.32 ust. 1 w/w ustaw, podatnicy obowiązani są wystawić fakturę, a zgodnie z § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (...) (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) jeżeli sprzedawca otrzymał przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi co najmniej połowę ceny, to obowiązany jest wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia w którym otrzymał od nabywcy kwotę wynoszącą co najmniej 50 % ceny towaru lub usługi. Ponieważ wierzytelność A istniała już w dniu zawarcia umowy warunkowej ([...]) i wynosiła 100% ustalonej między stronami ceny, to sprzedający obowiązany był do wystawienia faktury. Należy w tym miejscu zauważyć, że pojęcie "ceny" ma zakres szerszy od pojęcia "zapłaty" i oznacza również przedpłatę, zaliczkę zadatek czy ratę. Otrzymaniem ceny rodzącej powstanie obowiązku podatkowego po stronie sprzedającego jest również dokonanie przez strony kompensaty (potrącenia) wzajemnych zobowiązań. Jakkolwiek klasyczne (jednostronne) dokonanie potrącenia w rozumieniu art. 498 i następne KC uzależnia dokonanie potrącenia od istnienie wzajemnych wymagalnych zobowiązań, to przepis ten ma charakter ochronny i do kompensat umownych nie stosuje się przepisów art.498 - 505 KC (Kodeks Cywilny-Komentarz, Tom I pod redakcją K. Pietrzykowskiego, Wyd. Beck, W-wa 1997 r. str. 1008 i nast.). Kompensaty umowne są powszechnie przyjętą i akceptowaną w obrocie gospodarczym formą regulowania wzajemnych zobowiązań w ramach swobody umów. W przedmiotowej sprawie strony nie kwestionują istnienia wzajemnych wierzytelności do pełnej kwoty wynikającej z faktury, zatem zapis w fakturze, potwierdza dokonanie potrącenia umownego, które wywołuje tu skutek w postaci przyjęcia przedpłaty całości ceny należnej z tytułu sprzedaży części kamienicy. Jakkolwiek strony w fakturze określił}' jej przedmiot - jako "sprzedaż" części kamienicy, w sytuacji, gdy w istocie była to "przedpłata" na poczet sprzedaży, to z uwagi na powstanie w tym przypadku obowiązku podatkowego po stronie sprzedającego, wadliwość ta nie powoduje nieważności faktury, czy takich jej cech, które pozbawiałyby nabywcę prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Nie można jej też przypisać cech faktur}' wystawionej w trybie art.33 ustawy, bowiem istniała causa uzasadniająca jej wystawienie. Obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art.6 ust.l ustawy z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art.2, z zastrzeżeniem ust. 2 - 10 (w brzmieniu wówczas obowiązującym). W tych ostatnich przepisach wskazano jako odstępstwa od reguły określonej w ust.l. inne momenty powstania obowiązku podatkowego. W szczególności art.6 ust.8 stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy u sprzedającego powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Taką właśnie funkcję spełniła dokonana między stronami kompensata. Z istoty podatku od wartości dodanej wynika symetria praw i obowiązków stron, a zatem obowiązkowi sprzedającego odpowiada uprawnienie po stronie nabywcy. Z taką istotą tego podatku wiąże się więc prawo podatnika - nabywcy, do obniżenia własnego podatku, należnego od dokonanych przezeń czynności opodatkowanych o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług (art.19 ust.l ustawy). Zgodnie z art.19 ust.3a ustawy, obniżenie kwoty podatku należnego o której mowa w ust. 1 i 3 nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Skoro w przedmiotowej sprawie przedpłata została dokonana w kwietniu 2001 r. to otrzymana w tym miesiącu faktura uprawniała A do odliczenia wynikającego z niej podatku, bowiem spełnione zostały przesłanki określone w art.19 ust.3 i ust.3a ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura stanowiąca podstawę odliczenia, mimo że dokumentowała zapłatę za sprzedaż a nie przedpłatę, to skoro należność ta miała w istocie charakter przedpłaty, a sprzedaż w terminie późniejszym rzeczywiście nastąpiła, to brak było podstaw do kwestionowania prawa podatnika do odliczenia w kwietniu 2001 r. wynikającego z otrzymanej w tym miesiącu faktury. Z uwagi na powyższe, Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że w zakresie opisanym w uzasadnieniu wyroku, rozstrzygnięcie to narusza przepisy materialnego prawa podatkowego - art.19 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku do towarów i usług (...) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, stąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270) - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania i w zakresie wstrzymania wykonania decyzji, orzekł na podstawie art.200 i art. 152 w/w ustawy.