I SA/Wr 3430/02

Dnia 19 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz ( sprawozdawca ) Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodku Zamiejscowym w L. określił dla A Sp. z o.o. w L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 w kwocie [...] oraz stwierdził nadpłatę w tymże podatku za ten rok w wysokości [...]. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w A Sp. z o.o. w L. pod kątem rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych ustalono, że wymieniony podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia i podług warunków określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15.04.1997 /Dz.U. Nr 44,poz.274 ze zm./, nieprawidłowo księgował przychody i koszty ich uzyskania. Nieprawidłowości polegały na zawyżeniu dochodu z działalności nie objętej zwolnieniem od podatku dochodowego o kwotę [...] , tj. do poziomu [...], w miejsce dochodu ustalonego przez organ na poziomie [...], co skutkowało decyzyjnym ustaleniem nadpłaty w podatku CIT za rok 2001 w wysokości [...] jako pochodnej różnicy kwoty [...] wykazanej jako zobowiązanie podatkowe w zeznaniu wstępnym złożonym przez Spółkę - z kwotą [...] określoną przez Inspektora UKS jako zobowiązanie w rzeczywistości od Spółki należne. Ustalenia w wysokości podatku CIT za rok 2001 organ poczynił w związku z naruszeniem przez Spółkę treści art. 7 ust. 3 i 4 oraz art.15 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 54, poz. 654 z 2000r. ze zm./. W szczególności organ I instancji wskazał, iż Spółka niezasadnie poczytała za koszty uzyskania przychodów w sferze opodatkowanej obciążające ją odsetki od udzielonej przez B Sp. z o.o. pożyczki kwoty [...] w sumie wyrażającej się procentowo wskaźnikiem 67,7 % wyliczonym wedle wzajemnego stosunku różnicy kwoty pożyczki tj. [...] i kwoty [...], czyli sumy przeznaczonej przez A Sp. z o.o. w L. w styczniu 2002 roku na zakup od wspomnianej B Sp. z o.o. we W. partii grzejników celem ich dalszej odprzedaży, a co stanowiło wyjście poza zakres przedmiotowy zwolnienia od przedmiotowej daniny publicznej. Zdaniem organu możliwość rozdzielenia kosztów finansowych zadłużenia na koszty przypadające na działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną nie istniała. Albowiem już to z samego porównania kwoty długu oraz kwoty w rzeczywistości wydatkowanej na zakup tychże grzejników, przy jednoczesnym stwierdzeniu przechowywaniu środków pieniężnych na jednym, wspólnym rachunku Spółki z którego dokonywano na bieżąco przelewów - wynikało , iż nie można precyzyjnie ustalić , które w istocie środki zostały przekazane na cele związane z działalnością opodatkowaną, a którymi obracano dla celów gospodarczych w sferze uprzywilejowanej. Niejasność tej sytuacji, wedle organu I instancji, oznaczać musiała w tym przypadku powinność uznania rzeczonych odsetek od pożyczki za koszty wspólne działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku dochodowego i przyporządkowania ich odpowiednio do przychodów według zasad określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołanie od powyższej decyzji do Izby Skarbowej we W. wniosła A Sp. z o.o. w L. zarzucając naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa, przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz art. 120 w związku z art. 210 § 1 i § 4 OP, przez wydanie decyzji bez stosownego uzasadnienia faktycznego , prawnego i bez wskazania przyczyn dla których organ podatkowy odmówił przedstawionym przez stronę dowodom wiarygodności. Odwołujący się zarzucił nadto naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasad swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów , a wreszcie zarzucił naruszenie przepisu z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego niewłaściwe zastosowanie. W oparciu o powyższe zarzuty odwołująca się strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo organ I instancji ustalił, iż A Sp. z o.o. w L. w dniu [...] pożyczyła mocą umowy cywilnoprawnej środki pieniężne w kwocie netto [...], którymi to dysponowała w okresie do [...] na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie tak opodatkowanym, jak i zwolnionym. Poniesienie z tego tytułu kosztu w postaci odsetek uznano za bezsporne. Jednocześnie organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybienia w tezie zaprezentowanej w rozstrzygnięciu organu I instancji, a wywodzonej wprost z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -stanowiącej, że w razie braku wyodrębnienia poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z istniejących faktycznie źródeł, z których dochód podlega i nie podlega opodatkowaniu - dopuszczalne jest jedynie ich uznanie za koszty wspólne. Podkreślił też organ odwoławczy znaczenie art. 7 ww. ustawy dla ustalania dochodu będącego finalnie podstawą opodatkowania. Organ odwoławczy procedując w sprawie zwrócił przede wszystkim uwagę na niezbędną bezpośrednią łączność pomiędzy poniesionymi kosztami uzyskania przychodu, a samym przychodem z konkretnego źródła, którego to warunku odsetki jako tzw. koszty pośrednie, nie spełniają właśnie wobec braku koniecznej bezpośredniości. Nie podzielił też organ odwoławczy zarzutów obrazy norm proceduralnych stawianych rozstrzygnięciu organu I instancji, jako że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, sama też korzystała z prawa składania wyjaśnień i zastrzeżeń co do wyników kontroli, a kontrolujący organ do uwag wniesionych przez stronę ustosunkował się, rozpatrzył przedstawione dowody i podjął rozstrzygnięcie motywowane uzasadnieniem zawierającym niezbędne proceduralnie elementy jak wskazanie udowodnionych faktów, dowodów którym dano wiarę i przyczyn odmowy takowej względem innych. A Sp. z o.o. w L. w skardze z dnia [...] zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. podnosząc zarzuty tożsame przytoczonym w odwołaniu, tj. naruszenie art. 122, art.120 w zw. z art. 210 § 1 i §4 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzuciła też naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego niewłaściwe zastosowanie. Na tej podstawie strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu strona skarżąca przekonywała, iż Inspektor UKS wydał decyzję wobec bezpodstawnego przyjęcia, że odsetki od pożyczki w kwocie [...] mogły stanowić w warunkach rozpatrywanej sprawy li tylko koszt wspólny, a nie koszty przypisywane poszczególnym źródłom przychodów, z których to źródeł dochody podlegają ciężarom podatkowym, a inne nie podlegają. Zdaniem skarżącej Spółki organ I instancji w ten sposób dał wyraz niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, wedle skarżącej, zarówno organ I, jak i II instancji nie dociekały należycie okoliczności mających znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podawała też skarżąca, iż organy podatkowe obu instancji odmówiły wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę bez podania należytej przyczyny, a także wskazywała , iż ocena tych dowodów nosiła cechę dowolności w pryzmacie braku obiektywizmu po stronie organów podatkowych. Wreszcie Spółka zaprezentowała w skardze nowe dowody świadczące według niej o tym, że część kwoty pożyczki w postaci sumy [...] została przeznaczona na zakup grzejników od B Sp. z o.o. we W. pozostając w stanie nienaruszonym na koncie bankowym skarżącej do dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. podtrzymała dotychczasową argumentację i wniosła o oddalenie skargi. W odpowiedzi organ przytoczył raz jeszcze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał na ustalony stan faktyczny, który jego zdaniem, wprost odpowiada dyspozycji podanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Organ zaprzeczył tezom skarżącej o braku należytego rozważenia dowodów przedstawionych w sprawie i wadom uzasadnień decyzji obu instancji. Odnośnie przedstawionych w skardze dowodów, organ odwoławczy poddał w wątpliwość ich znaczenie dowodowe w znaczeniu podawanym przez skarżącą, wskazując na fakt, iż opisane dokumentami tymi okoliczności stanowiły podstawę do ustaleń organów podatkowych, z których organy te wyprowadziły jednakże odmienne wnioski. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 roku przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne według przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przepis art. l § l ustawy - prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002r. stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej. Przepis zaś art. l § 2 ustawy powołanej wyżej określa kryteria kontroli, o której mowa w § l stwierdzając, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) wojewódzki sąd administracyjny uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji przypisać nie można. Podejmując zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa nie naruszyła przepisów postępowania oraz właściwie zastosowała prawo materialne do stwierdzonego uprzednio stanu faktycznego. Organ odwoławczy orzekał na podstawie prawidłowo zbudowanego stanu faktycznego sprawy , czego dokonał też prawidłowo organ I instancji. Przy jego ustalaniu nie naruszono reguł postępowania, jak twierdzi skarżący. Godzi się zauważyć, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tak też czynił organ I instancji wyczerpująco przedstawiając stan faktyczny sprawy w protokole kontroli, od którego to strona złożyła pisemne wyjaśnienia i zastrzeżenia, zawierające wskazania przyczyn dlaczego koszty finansowe pożyczki uznała Spółka za możliwe do przypisania w większości, w zakresie działalności opodatkowanej, wbrew swojemu własnemu stanowisku o zaliczeniu tychże do kosztów wspólnych. Powody zanegowania przedstawionego przez Spółkę stanowiska wskazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a wcześniej w pismach nr [...] z dnia [...] /k-14/ i [...] /k-19/, które z kolei organ odwoławczy zanalizował w uzasadnieniu orzeczenia instancyjnego. Wywody skarżącego należało uznać za chybione, biorąc pod uwagę wykazywane przez organy podatkowe fakty, które miały zasadnicze znaczenie dla nieuznania kosztów finansowych przedmiotowej pożyczki dla przychodów osiąganych przez podatnika w sferze opodatkowanej jak: brak możliwości rozróżnienia sumy pieniężnej pożyczki na rachunku bieżącym strony skarżącej, czasokres między wpływem na konto pożyczki w połowie grudnia 2001 roku, a zrealizowanym wydatkiem na zakup grzejników w styczniu 2002 roku, przeznaczanie zgromadzonych środków tak na wydatki związane z działalnością zwolnioną, jak i opodatkowaną, wreszcie pośredni charakter odsetek jako kosztów uzyskania przychodów, na co zwrócił słusznie uwagę organ II instancji. W tym to zakresie organy podatkowe poszukiwały i ustaliły szereg dowodów dokumentowych, których autentyczności nie zakwestionowano. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona również powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje bowiem zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Zważyć wszakże należy, iż na organy podatkowe nie można nakładać obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów , aż do momentu uzyskania takich, które by pozwoliły na pozytywną weryfikację stanowiska podatnika. Skarżąca w toku postępowania podejmowała jedynie polemiczne próby wykazania charakteru kosztów pożyczki, zmieniając wszakże zdanie w tym względzie dopiero w toku kontroli skarbowej, co wprost wskazuje, iż działanie to zostało podjęte jedynie ad casu i w tymże celu podnosiła o konieczności zaciągnięcia pożyczki wywołanej restrukturyzacją grupy B. Zatem nie mogła skarżąca skutecznie postawić zarzutu nie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, skoro to właśnie organy podatkowe zmierzały konsekwentnie w toku postępowania do uzyskania jednoznacznej wiedzy o przeznaczeniu i wykorzystaniu kwoty pożyczki oraz wpływie tejże na przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu, zaś przedstawione w skardze dowody obrazowały jedynie fakty, o których wiedzę miały organy już w toku postępowania. Dlatego tym samym odpada możliwość skutecznego powoływania się przez skarżącą Spółkę na zarzut obrazy zasady obiektywizmu wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy rozpatrzyły bowiem wszechstronnie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego z uwzględnieniem jego wzajemnej łączności i poddały tenże swobodnej, aczkolwiek rozważnej ocenie. Przechodząc do rozważenia zarzutu skargi o naruszeniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypada zauważyć , iż dyspozycja normy prawnej tamże sformułowanej jest jasna, a stan faktyczny ustalony w toku postępowania tzn. faktyczne poniesienie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu i innych źródeł takiemu opodatkowaniu nie podlegających oraz brak wyodrębnienia kosztów z tych źródeł - wprost odpowiada dyspozycji wymienionego przepisu. Oznacza to konieczność uznania za koszt wspólny kosztów finansowych pożyczki, co też pierwotnie wykazywała sama strona skarżąca - o czym wyżej - która dopiero w trakcie kontroli zmieniła zapatrywania w tej mierze. Wypada więc stwierdzić, iż poczynione w sprawie przez organy podatkowe, prawidłowe ustalenia faktyczne - zawierają konsekwencję w postaci zastosowania względem skarżącej Spółki cyt. przepisu w zaprezentowany sposób. Stąd należało podzielić zdanie organów zaprezentowane w sprawie. Na marginesie podkreślenie wymaga, iż tylko przy wcześniejszym, prawidłowo ustalonym stanie faktycznym można mówić o możliwości subsumcji stanu faktycznego względem przepisu prawnego bez ryzyka błędu zastosowania normy prawnej. Jednocześnie brak jest podstaw do stwierdzenia wadliwości orzeczenia instancyjnego z uwagi na braki uzasadnienia tak faktycznego, jak i prawnego decyzji II instancji, czego domagała się również w skardze strona Skarżąca. Organ II instancji szeroko wskazał powody rozstrzygnięcia i dowody za tym przemawiające, z których to wyprowadził tezę odpowiadającą poglądowi organu I instancji o braku możliwości uznania kosztów finansowych pożyczki w sposób ostatecznie żądany przez Spółkę. Orzeczenie instancyjne oraz poprzedzające orzeczenie organu I instancji spełniają więc formalne warunki zgodności z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania a rozstrzygnięcie opiera się na prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym. Decyzja określa przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji materialnoprawnej (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i wskazuje jakie okoliczności stanu faktycznego przesądziły o zasadności uznania tej właśnie normy prawnej za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu, badającego legalność decyzji, powołane wyżej okoliczności - przesądziły o uznaniu rozstrzygnięcia nie tylko za poprawne pod względem formalnym, ale też trafne na gruncie przepisów prawa materialnego. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.