I SA/Wr 344/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2013 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] określającą B. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie 421.267 zł. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. określił B. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie 431.403 zł, stwierdził bowiem: 1) zawyżenie podatku naliczonego za czerwiec 2007 r. o kwotę 79 zł na skutek rozliczenia faktury nr [...] z dnia [...].06.2007 r. (wartość netto 359,02 zł VAT 78,98 zł) wystawionej przez A SA za aparat cyfrowy PhotoSmart i kartę pamięci Kingston, zawyżenie podatku naliczonego za maj 2007 r. o kwotę 10 zł przez rozliczenie faktury nr [...] z dnia [...].05.2007 r. wystawionej przez B sp. z o.o. za pawilon ogrodowy oraz zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z kwietnia 2007 r. o 47 zł (decyzja z dnia [...].06.2009 r. nr [...]), gdyż zakupy te nie służył czynnościom opodatkowanym, realizowanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jako podstawę prawną organ podatkowy powołał art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT); 2) zaniżenie podatku należnego o kwotę 432.786,80 zł na skutek nie ujęcia w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7 faktury nr [...] z dnia [...].06.2007 r. (na kwotę netto 1.967213,11 zł i VAT 432.786,80 zł), wystawionej w imieniu B. K. i E. K., przez Komornika Sądowego Rewiru [...]. przy Sądzie Rejonowym w W., dokumentującej sprzedaż w dniu [...] marca 2007 r. w drodze licytacji na rzecz C Sp. z o.o. z siedzibą w K., nieruchomości o nr kW [...], składającej się z działek gruntu niezabudowanych o nr [...], [...], [...] i [...], położonych w W. przy ul. [...] obręb P. Wpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 432.786,89 zł na konto organu podatkowego dokonał w dniu [...].06.2007 r., jako płatnik, Komornik Sądowy. W dniu [...] czerwca 2007 r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego Widział I Cywilny z dnia [...] maja 2007 r. sygn. akt [...] przysądzające na rzecz C z/s w K. własność opisanej wyżej nieruchomości. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że B. I E. K. w dniu [...] lutego 1996 r. nabyli od D w W. w upadłości, prawo użytkowania wieczystego gruntu, bez zabudowań, o pw. 1,7356 ha, położonego w W. przy ul. [...], stanowiącego działkę nr [...] i objętego księgą wieczystą [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w W. Nieruchomość został nabyta do działalności gospodarczej prowadzonej przez B. K. pod firmą E. Na części tej działki podatnik wybudował, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, budynek mieszkalny wraz z garażami, który na podstawie decyzji z [...] października 1998 r. został dopuszczony do użytkowania. Pozostała cześć zakupionej nieruchomości została podzielona na cztery działki o nr [...], [...], [...] i [...]. Czynności sprawdzające przeprowadzone u nabywcy nieruchomości wykazały, że fakturę z dnia [...].06.2007 r. nr [...] ujął w ewidencji zakupu za czerwiec 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie 431.267 zł, przyjął bowiem, że zakupiony pawilon ogrodniczy i oraz aparat cyfrowy służył podatnikowi do wykonywania działalności gospodarczej związanych m in. z utrzymaniem nieruchomości należących do podatnika, zatem przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. tytułów. Odnosząc się do zarzutu, że przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej była nieruchomość zabudowana budynkiem używanym, trale związanym z gruntem, organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr 119/4 wraz z posadowionym na niej budynkiem dawnego tymczasowego zaplecza budowy (trwale związana z gruntem) objęte są zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy i VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z danie [...] maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95,poz.798 ze zm.). Organ odwoławczy uwzględnił stanowisko biegłego M. A., wyrażone w opinii z dnia [...].04.2010 r. w zakresie trwałego związania z gruntem budynku znajdującego się na działce [...]. Zwolnieniem nie była objęta sprzedaż pozostałych trzech działek. Jednocześnie organ odwoławczy, powołując przepis art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdził, że wobec faktu wystawienia przez komornika faktury z wykazanym podatkiem powstał obowiązek podatkowy na mocy ww. przepisu w kwocie wynikającej z faktury, a podatnik zobowiązany był go zaewidencjonować i wykazać w deklaracji za czerwiec 2007 r. Jednocześnie organ wskazał, że zarówno podatnik jak i komornik uprawnieni są do skorygowania faktury. Po rozpoznaniu skargi na ww. decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 867/10 uchylił decyzję organu odwoławczego, wskazując, że materiał dowodowy nie został w pełni zebrany, bowiem podjęte w sprawie czynności dowodowe odnosiły się głównie do kwestii związanych z charakterem budynku posadowionego na jednej z czerech działek, stanowiących przedmiot dostawy, pomijając okoliczności związane z pozostałymi trzema działkami, na których jak podnosił podatnik znajdowały się budowle trale związane z gruntem (parkingi). W zaleceniach Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia czy działki [...], [...] i [...] w dacie uprawomocnienia się przysądzenia ich postanowieniem Sądu Rejonowego w W. Wydział i Cywilny z dnia [...]. 05.2007 r. były zabudowane parkingami. Po ponownym rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, nakazując w sposób całościowy zbadać okoliczności związane ze sprzedażą nieruchomości (4 działki), w szczególności ustalenia jakie przesłanki stanowiły podstawę do określenia przedmiotu sprzedaży jako nieruchomości niezabudowanej. Decyzją z dnia [...] października 2012 r. organ I instancji określił podatników zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 431.276 zł. Odnośnie działki nr [...] organ ustalił, że na gruncie znajdował się barak przeznaczony do rozbiórki z przyczyn technicznych, co potwierdził operat szacunkowy, sporządzony na potrzeby sprzedaży licytacyjnej, w którym wskazano koszty rozbiórki, pomniejszając o te koszty wartość nieruchomości. Wskazano też, że nabywca nie był zainteresowany nabyciem baraku, co potwierdził w piśmie z dnia [...].05.2012 r. Organ I instancji uznał zatem, że celem gospodarczym tej czynności była dostawa działki pod budowę, dlatego nie można uznać, że przedmiotem dostawy był także barak – bezużyteczny dla nabywcy - przeznaczony do rozbiórki. Odnośnie pozostałych działek, organ I instancji, uwzględniając przeprowadzone w dniu [...].11.2011 r. oględziny, stwierdził, że opisane miejsca parkingowe zostały stworzone przez mieszkańców sąsiadujących z działkami bloków, bez zgody właściciela. Powołał się też na pismo z dnia [...].10.2011 r. C sp. z o.o., z którego wynika, że w dacie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności tych działek, działki te nie były zabudowane parkingiem, parking został utworzony przez wspólnotę mieszkaniowa bez zgody właściciela i narusza przepisy o własności nieruchomości. Uznano też, że w niniejszej sprawie nie miała miejsca dostawa parkingów ale wyłącznie dostawa nieruchomości niezabudowanej. Organ wskazał także, że w studium zagospodarowania obszar, na którym położone są działki, jest przeznaczony pod zabudowę osiedlową wielomieszkaniową oraz zabudowę usługową osiedlową. Dostawa tego grunty podlega zatem opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT i nie ma w sprawie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Organ uznał zatem, że podatnik zaniżył podatek należny za czerwiec 2007 r. o kwotę 432.786, 89 zł, nie deklarując podatku wykazanego w fakturze wystawionej przez komornika w imieniu podatnika. Wskazał także, że podatnik nie był uprawniony do zmniejszenia sprzedaży netto za czerwiec 2007 r. kwotę 10.000 zł z tytułu wystawienia faktury korygującej nr [...] z [...].06.2007 r. dla B. K. za zwrot wkładu mieszkaniowego, gdyż nie posiada dowodu wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, a także dowodu potwierdzającego dokonanie zwrotu wkładu mieszkaniowego. Stwierdzono też, że podatnik nie dokonał w deklaracji za czerwiec 2007 zmniejszenia wartości sprzedaży zwolnionej o kwotę 4.650 zł z tyt. wystawionych faktur korygujących nr [...] z dnia [...].06.2007 r. dla J. i R. M. na kwotę netto 2.650 zł i nr [...] z dnia [...].06.2007 r. dla K. S. na kwotę 2.000 zł. Faktury korygujące dokumentowały zwrot wkładu mieszkaniowego, co potwierdzają dowody wpłaty KW nr [...] z [...].06.2007 r. i J.R. M. i nr [...] z [...].06.2007 r. dla K. S. W odwołaniu podatnik wniósł o uchyleni decyzji, uwzględnienie wniosków i dowodów przedstawionych w toku postępowania i uznanie dostawy działek za zwolnioną z opodatkowania. Alternatywnie wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w dniu [...].12.2012 r. oraz powołanych w piśmie z dnia [...] r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., w dniu wydania decyzji, nie było przedawnione, gdyż na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm. – dalej: O.p.) termin ten uległ przesunięciu do dnia 7 marca 2015 r., tj. o okres zawieszenia spowodowany postępowaniem przed sadem administracyjnym od dnia 1.07.2010 r. (data wniesienia skargi wg organu w dniu 30.06.2010 r.) do dnia 19.09.2011 r. (data wpływu do organu prawomocnego orzeczenia Sądu) dotyczący skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].05.2010 r. oraz o okres od 3 lutego 2012 r. do 17 stycznia 2013 r. dotyczący decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2011 r. Wskazał także organ odwoławczy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9.06.2011 r. nie wypowiedział się merytorycznie na temat poszczególnych działek, jedynie wskazał, że ograniczenie postępowania do jednej działki, podczas gdy przedmiotem dostawy były cztery działki, jest wadliwe. Sporna w sprawie kwestia opodatkowania czterech działek, zdaniem organu odwoławczego, winna być rozpatrywana w dwóch aspektach to jest czy działki zostały zbyte jako zabudowane, a jeśli nie, to jaki charakter miał sprzedany grunt w światle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Odnośnie działki [...] organ wyjaśnił, że posadowiony był na niej tymczasowy pawilon zaplecza budowy. W toku postępowania ustalano, na podstawie pisma biegłego K. B., opinii technicznej M. A. oraz stanowiska Inspektora Nadzoru Budowalnego, że obiekt ten jest trwale związany z gruntem. Ustalono też, że w dacie dostawy obiekt ten był w złym stanie technicznym i decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr [...] z [...].02.2012 r. nakazano właścicielowi rozbiórkę baraku. O wartość baraku pomniejszono wartość wyceny nieruchomości. Organ odwoławczy powołał wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS UE) z dnia 19.11.2009 nr C-491/08 oraz wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 31.05.2012 r. sygn. akt I FSK 1375/11 i wskazał, że nabywca nieruchomości zainteresowany był wyłącznie gruntem, a barak nie przedstawiał dla niego żadnej wartości. Za takim stanowiskiem przemawia wycena nieruchomości z dnia 2.03.2006 r. i obniżenie wartości nieruchomości o koszty rozbiórki tego baraku. Według organu odwoławczego w tym stanie faktycznym należy przyjąć, że podatnik dokonał dostawy gruntu niezabudowanego. Organ podatkowy podkreślił, że zmiana stanowiska w tym zakresie przez organy podatkowe była możliwa, gdyż nie wystąpił skutek w postaci związania stanowiskiem Sądu, o którym mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz.270 – dale: P.p.s.a.) Orzeczenie Sądu nie dotyczyło ustaleń w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług działki gruntu nr [...]. Odnośnie pozostałych działek, organ przyjął, że są to działki niezabudowane. Oględziny przeprowadzone w dniu 16.11.2011 r. wykazały, że: - działka nr [...] jest niezabudowana, - na działce nr [...]znajduje się trzepak, plac betonowy pod kontenery śmieciowe, utwardzony tłuczniem, okrawężnikowany parking samochodowy wraz z pachołkami – wybudowany przez mieszkańców wspólnoty, na co wskazał H. P., parkujący samochód na tej działce, ponadto płyty betonowe szt. 2 dla zabezpieczenia kanalizacji, przewód wysokiego napięcia - wg oświadczenia podatnika wbudowany w ziemię (także na działce [...]), mający służyć do zasilania stacji trafo, część wybetonowanego placu, służącego kiedyś jako podmurówka pod ogródek piwny, - na działce nr [...] znajdują się: dwa stanowiska parkingowe wyłożone kostką brukową i krawężnikami, znak drogowy miejsce dla inwalidy, wskaźnik ostrzegawczy, pozostałe miejsca parkingowe utwardzone tłuczniem, przy niektórych stanowiskach paliki z łańcuszkiem oraz palikami, wraz z krawężnikiem. Zdaniem organu podatkowego, istnienie na działkach opisanych obiektów nie świadczy o tym , że są to działki zabudowane. Miejsca postojowe zostały utworzone przez mieszkańców, bez zgody właściciela, nie mogły zatem powstać legalnie. Z opinii rzeczoznawcy majątkowego H. T. wynika, że skarżący wskazał, iż plac betonowy na działce [...] powstał w latach 1994-1996, a parkingi i infrastruktura niska w latach 1990-1991. Z aktu notarialnego z dnia [...].02.1996 r. wynika zaś, że podatnik nabył użytkowanie wieczyste nieruchomości niezabudowanej o nr [...]. (następnie podzielonej m in. na ww. sporne działki). W operacie szacunkowym także wskazano, że plac jest niezabudowany. Także faktura dokumentuje dostawę działek niezabudowanych opodatkowaną według 22% stawki podatku od towarów i usług. Prawidłowości tej faktury skarżący nie kwestionował. Organ stwierdził też, że nie ma podstaw do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 1 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, a także § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz.970 ze zm.) Uwzględniając cel ekonomiczny dostawy przedmiotem dostawy było prawo wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego. W dacie dokonania dostawy działek, jak wynika z operatu szacunkowego, nie było dla tego terenu planu zagospodarowania przestrzennego, nie wynika z akt sprawy, aby co do sprzedanych działek wydana została decyzji o warunkach zabudowy. Powodując się na wyrok w składzie 7 sędziów NSA z dnia 17.01.2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 organ odwoławczy stwierdził, że przy braku planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy, wiążąca dla klasyfikacji terenu jest ewidencja gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów (na dzień 7.04.2008 r.) działka nr [...], [...], [...], [...] oznaczone były symbolem Bp- zurbanizowane tereny niezabudowane. O tym, że grunty te są gruntami budowlanymi przesadza też to, że działki zostały wydzielone z działki nr [...], na której skarżący wybudował budynku mieszkalny (po podziale działka nr [...]). Wystawiona w okresie późniejszym przez skarżącego faktura korygująca, zdaniem organu podatkowego, pozostaje bez wpływu na rozliczenie za czerwiec 2007 r., zasadność tej korekty może być oceniana w postępowaniu dotyczącym okresu rozliczeniowego kiedy została wystawiona. Zarzuty odwołania organ uznał za bezzasadne. Stwierdził, że nieprawidłowe odczytania daty pisma z dnia 22.11.2011 r. jako z dnia 20.12.2011 r. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, a brak pouczenia o środkach zaskarżenia nie spowodował negatywnych skutków dla strony. Nie doszło do przewlekłości postępowania, a do pism kierowanych do wspólnot mieszkaniowych dołączono mapki geodezyjne. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku strony o włączenie do akt materiału dowodowego zebranego w postepowaniu zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...].12.2011 r. nr [...] na okoliczność tożsamości stanu faktycznego tej sprawy za sprawą będącą przedmiotem rozpoznania. Do odwołania strona załączyła kserokopię decyzji w ww. sprawie. Organ podatkowy wyjaśnił, że decyzja ta stanowiła jeden z dowodów w postępowaniu odwoławczym i podlegała ocenie, ale rozstrzygnięcie to dotyczy innego postępowania i pozostaje bez związku z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie. Wyjaśnił też, że pismo, stanowiące odpowiedź na zarzuty odwołania, zostało przekazane wraz z odwołaniem w terminie a stanowisko tam wyrażone nie jest w żadnej mierze wiążące dla organu odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz uznanie sprzedaży dokonanej przez komornika i wystawienie faktury, mimo otrzymania oświadczenia skarżącego przed wystawieniem faktury, za niezasadne i zwrot podatku wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazał, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...].05.2010 r. nie obejmowała ustaleń organu podatkowego dotyczących działki nr [...]. Skarżący podnosi, że działka nr [...] jest zabudowana budynkiem związanym trwale z gruntem (co potwierdziły opinie biegłych), zaś pozostałe działki są zabudowane parkingami wraz z infrastrukturą. Zdaniem skarżącego, nie ma znaczenia, że parkingi zostały zbudowane przez "inwestorów" pomimo braku prawa do dysponowania nieruchomością. Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest bowiem samowola budowlana, ale istnienia na tych działkach określonej infrastruktury. Strona skarżąca zarzuciła, że nie powołano biegłego celem ustalenia kiedy parkingi utworzono oraz czy istniejąca na działkach infrastruktura stanowi budowle, nie przyjęto też oświadczenia skarżącego w tych kwestiach mimo, że jest specjalistą z dziedziny budownictwa. Skarżący twierdzi, że w baraku, posadowionym na działce nr [...], prowadził działalność gospodarczą do dnia [...].06.2011 r. Posiadał do niego klucze i dzierżawił ten budynek. co może potwierdzić pracownik skarżącego R. R. Nieprawdziwe, wg skarżącego, są oświadczenia nabywcy nieruchomości, że barak został rozebrany, gdyż barak ten spłonął. Zarzuciła, że organ odwoławczy nie uwzględnił decyzji z dnia [...].12.2011 r. dotyczącej zwolnienia z podatku od towarów i usług działki nr [...], ze względu na znajdującą się na tej nieruchomości kanalizacją sanitarną, podczas, gdy na działkach sprzedanych przez skarżącego także znajdowała się infrastruktura podziemna w postaci sieci wodnokanalizacyjnej, gazowej, energetycznej i ciepłowniczej prowadzących do baraku. Organ nie powołał też biegłego w celu potwierdzenia istnienia tej infrastruktury. Skarżący podtrzymał, zawarte w odwołaniu, żądanie odszkodowania z powodu przewlekłości prowadzonego postępowania podatkowego, zarzucając, że podejmowane przez organ działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie przyczyniły się do jego ustalenia. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie wyjaśnił kiedy przesyłki zawierające skargi zostały nadane, a ma to znaczenie dla ustalenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz.270), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak zarzutu najdalej idącego. Rozpoznawana sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Oznacza to, że określony w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia, liczony od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku, upłynął w niniejszej sprawie z końcem 2012 r. Jednak wymienione w art. 70 § 2 - § 6 O.p. zdarzenia powodują bądź przerwanie, bądź zawieszenie biegu terminu przedawniania. Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, dotyczącej tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Od decyzji w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. skargę do sądu administracyjnego podatnik składał dwukrotnie, tj. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. oraz na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. Według wyliczeń organu odwoławczego termin przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. uległ przesunięciu do 7 marca 2015 r. Wyliczając taki termin przedawnienia, organ podatkowy uwzględniał okres zwieszenia: - w przypadku skargi na pierwszą z wymienionych decyzji od [...] lipca 2010 r. ,przyjmując wobec braku koperty, którą przekazano sądowi wraz ze skargą, że skargę podatnik wniósł w dniu 30 czerwca 2010 r. ( tj. w ostatnim dniu terminu, skarga do organu podatkowego wpłynęła 2 lipca 2010 r.) do 19 września 2011 r. (tj. daty wpływu do organu podatkowego prawomocnego orzeczenia WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 867/10). - w przypadku wniesienia skargi na drugą z wymienionych decyzji, okres od 3 lutego 2012 r., przyjmując wobec braku koperty, którą przekazano sądowi wraz ze skargą, że skargę podatnik wniósł w dniu 2 lutego 2012 r. r. (termin do wniesienia skargi upływał w dniu 3 lutego 2012 r. i w tym dniu skarga wpłynęła do organu) do 17 stycznia 2013 r. (tj. daty wpływu do organu podatkowego prawomocnego orzeczenia WSA we Wrocławiu z dnia 5 września 2011 r. sygn.. akt I SA/Wr 274/12). Zarzut nieprawidłowego wyliczenia terminu w jakim zobowiązanie skrzącego ulegnie przedawnienia, ze względu na brak dokładnego ustalenia przez organ podatkowy daty wniesienia skarg (nadania na poczcie), zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnię. Celem organu odwoławczego nie było dokładne wyliczenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jedynie wykazanie, że w dniu doręczenia stronie zaskarżonej decyzji z dnia 21 stycznia 2013 r., (tj. w dniu 24 stycznia 20013 r.) zobowiązanie określone tą decyzją nie było przedawnione. Należy ponadto zwrócić uwagę, że organ podatkowy, dokonując wyliczenia terminu przedawnienia, przyjął, że podatnik skargi wnosił (nadał w urzędzie pocztowym), pierwszą w ostatnim dniu terminu do wniesienia skargi, a drugą w dniu poprzedzającym upływ terminu. Jeśli skargi zostały wniesione wcześniej, niż przyjął to organ odwoławczy, to okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia był dłuższy, jeśli zaś skargę na drugą z decyzji podatnik wniósł z ostatnim dniu terminu, termin przedawnienia może być krótszy o jeden dzień niż wyliczony przez organ odwoławczy. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Nie jest zasadny także zarzut skarżącego, że wnosząc skargę na decyzję Detektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. nie zaskarżył, zawartego w tej decyzji rozstrzygnięcia dotyczącego działki nr [...]. Przedmiarem zaskarżenia może być, stosownie do art. 3 § 2pkt 1 P.p.s.a., decyzja. Jeśli decyzja, jak w niniejszej sprawie, zawiera jedynie rozstrzygniecie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, nie można twierdzić, że decyzję taką zaskarżono jedynie w części. Strona podnosząc w skardze zarzuty może kwestionować wszystkie albo niektóre ustalenia organu podatkowego wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego, ale nie oznacza to, że skarga dotyczy tylko części decyzji. Uznając zasadność zarzutów skargi sąd administracyjny, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a. uchyla decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając, wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 867/10, decyzję organu odwoławczego z dnia 31 maja 2010 r., jako podstawę prawną wskazał przepis art. 145 § 1 pk 1 lit.c) P.p.s.a., co oznacza, że stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie orzeczenia Sądu obligowało organy podatkowe do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, na podstawie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie do prawidłowo zastosowania do ustalonego stanu faktycznego prawa materialnego. W wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oceniał prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, w tym w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy działki gruntu nr 119/4, gdyż stwierdził, że w sprawie nie został w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami ustalony stan faktyczny. Oceny prawidłowości zastosowanie prawa materialnego Sąd dokonuje dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że stan faktyczny w sprawie ustalono zgodnie z przepisami procesowym. W sprawie nie wystąpił zatem skutek w postaci związania stanowiskiem Sądu, o którym mowa w art. 153 P.p.s.a., co do zwolnienia z opodatkowania dostawy przez skarżącego działki grunty nr 119/4. Należy zaznaczyć, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie kwestionowała ustaleń faktycznych, dokonanych w toku wcześniejszego postępowania, co do trwałego związania z gruntem budynku posadowionego na działce gruntu nr 119/4, ale w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał odmiennej oceny prawnej czynności jaką była dostawa działki gruntu. Przyjął bowiem, że przedmiotem dostawy był wyłącznie grunt niezabudowany tj. działka nr [...]. Dokonując takiej oceny, organ podatkowy uwzględnił stan techniczny budynku oraz pomniejszenie wartości tej działki gruntu o koszt rozbiórki posadowionego na działce budynku, w wycenie działki gruntu sporządzonej dla celów jej sprzedaży przez biegłego. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe dokonały szczegółowych ustaleń odnośnie posadowionych na działkach gruntu nr [...], [...], [...] i [...] położone w W. przy ul,. [...] budynków i budowli i dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodnego, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W szczególności ustalono, że skarżący wraz z żoną, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lutego 1996 r. (Rep. A nr [...]), nabyli od D w W. w upadłości prawo użytkowania wieczystego gruntu, bez zabudowań, o pow. 1.7356 ha, położonego w W. przy ul. [...], stanowiącego działkę nr [...] i objętego księga wieczystą [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w W. Nieruchomość ta został nabyta do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Na części działki nr [...] skarżący wybudował, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, budynek mieszkalny wraz z garażami, pozostała część działki została podzielona na działki gruntu o nr [...], [...], [...] i [...]. Prawo użytkowania wieczystego ww. czterech działek gruntu zostało sprzedane w dniu 12 marca 2007 r. C spółce z o.o. w K. w drodze licytacji, prowadzonej przez Komornika I Rewiru Sądu Rejonowego w W., który wystawił w imieniu skarżącego i jego żony fakturę nr [...] r. z dnia [...].06.2007 r. (wartość netto 1.967.213,11 zł i VAT w kwocie 432.786,89 zł) potwierdzającą sprzedaż. Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny wydał w dniu [...] maja 2007 r. postanowienie przysądzające na rzecz C spółki z o.o. w K. własność nieruchomości składającej się z działek gruntu niezabudowanych o nr [...], [...]. [...] i [...], będących w wieczystym użytkowaniu (postanowienie uprawomocniło się w dniu [...].06.2007 r.). Z dokumentu potwierdzającego nabycie, jak i dokumentu potwierdzającego sprzedaż wynika, że przedmiotem sprzedaży (dostawę) były działki grunt niezabudowane. Z dalszych ustaleń organów podatkowych wynika, że na działkach tych znajdowały się budynki, budowle, które powstały bez uzyskania stosownych pozwoleń. I tak na działce nr 119/4 znajdował się tymczasowy pawilon zaplecza budowy, tj. budynek trwale związany z gruntem, co wynika z pisma z dnia [...].11.2009 r. biegłego K. B., opinii technicznej z dnia [...].04.2010 r. M. A., a także pisma z dnia 7.12.2011 r. Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego. W dacie dostawy nieruchomości budynek był w złym stanie technicznym, co potwierdza operat szacunkowy określający wartość rynkową nieruchomości dla celów sprzedaży licytacyjnej, sporządzony przez biegłego K. B., a także decyzja Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] nakazującą rozbiórkę tego budynku. Ponadto z operatu szacunkowego wynik, że o oszacowane koszty rozbiórki tego budynku (tj. o 36.000 zł) pomniejszono wartość wyceny nieruchomości. Uwzględniając takie ustalenia faktyczne, zasadnie, w ocenie Sądu, przyjęto w zaskarżonej decyzji, powołując się na wyrok TS UE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën), a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1375/11, że celem ekonomicznym i gospodarczym było dokonanie dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego (działka gruntu 119/4), a nie działki gruntu wraz budynkiem trwale z gruntem związanym. Budynek ten, już w dniu dostawy, był w złym stanie technicznym i nie nadał się do użytkowania, a ponadto ustalając wartość rynkową nieruchomości biegły pomniejszył tę wartość o, oszacowane na kwotę 36.000 zł, koszty rozbiórki tego budynku. Skarżący dokonując dostawy działki gruntu nr [...] miała zatem wiedzą o tym, że dostawa nie obejmuje posadowionego na działce budynku, a wolą nabywcy było nabycie gruntu niezabudowanego. Zasadnie także przyjęto w zaskarżonej decyzji, że działki gruntu nr [...], [...] i [...] są działkami niezabudowanymi, mimo stwierdzenia na działkach nr [...] i [...] takich obiektów jak trzepak, plac betonowy pod kontenery ze śmieciami, miejsca parkingowe wyłożone kostką brukową lub utwardzone tłuczniem. Jak wynika z wyjaśnień skarżącego, miejsca parkingowe zostały utworzone przez mieszkańców okolicznych budynków, bez zgody właściciela, nie przedstawiono też żadnych dowodów, że uzyskano pozwolenia na budowę takich obiektów. Twierdzenia skarżącego, że obiekt w postaci placu betonowego na działce nr [...] powstał w latach 1994-1996, a parkingi na obrzeżach działek nr [...] i [...] w latach 1990-1991 (opinia rzeczoznawcy majątkowego H. T.) nie potwierdzają oświadczeń zawartych w akcie notarialnym z dnia [...] lutego 1996 r., z których wynika, że skarżący wraz z żona nabywają prawo wieczystego użytkowania działki gruntu niezabudowanej nr [...] ( z której następnie wydzielono m in. cztery sporne działki). Za okres po nabyciu tej działki skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów potwierdzających, że znajdujące się, w dacie oględzin, na działkach nr [...] i [...] obiekty zostały wybudowane, przez skarżącego lub inne osoby, po uzyskaniu stosownych pozwoleń. Także w operacie szacunkowym z dnia 2 marca 2006 r., który uwzględniał przebiegające przez działki sieci uzbrojenia, wskazano, że teren będący przedmiotem wyceny jest terenem niezbudowanym. Prawidłowość stanowiska organu podatkowego potwierdzają także twierdzenia skarżącego zawarte w skardze, że sieć uzbrojenia związana była z budynkiem posadowionym na działce nr [...], tj. budynku którego dostawy, jak wyjaśniono, skarżący nie dokonał. Odnieść to należy także do infrastruktury z tym budynkiem związanej. Sąd nie podziela twierdzeń skarżącego, że nie są istotne w niniejszej sprawie kwestie związane z legalnym wzniesieniem budynków i budowli. Przedmiotem obrotu prawnego mogą być bowiem tylko legalnie wzniesione budynki i budowle. Prawidłowo także organ odwoławczy ustalił, że będące przedmiotem dostawy cztery działki gruntu to grunty przeznaczone pod budowę. Ustaleń tych dokonał organ odwoławczy na podstawie danych z rejestru gruntów, gdyż dla terenu na którym ww. działki się znajdują nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego, nie zostały także dla tych działek wydane decyzje o warunkach zabudowy. Wymienione działki gruntu w rejestrze gruntów oznaczone są symbolem Bp – zurbanizowane tereny niezabudowane. Do zurbanizowanych terenów niezabudowanych, zgodnie z ust 3 pkt 4 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie ewidencji gruntów (Dz. U. nr 38, poz.454) zalicza się grunty niezabudowane, przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej. Dostawa takich gruntów nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, zwolnieniem objęta jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod budowę. Uwzględniając powyższe, skarżący zobowiązany był ująć w ewidencji za czerwiec 2007 r., prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, oraz w deklaracji VAT-7 wystawioną przez komornika sądowego, w imieniu skarżącego i jego żony, fakturę z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...], dokumentującą dostawę spornych czterech działek na rzecz C spółki z o.o. w K. Jednocześnie należy wskazać, że data uprawomocnienie się postanowienia Sądu Rejonowego w W. o przysądzeniu spornych nieruchomości ( tj. 5.06.2007 r.) jest traktowana jak chwila wydania towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Nieujęcie w ewidencji sprzedaży z czerwiec 2007 r. ww. faktury, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, narusza przepis art. 109 § 3 ustawy o VAT. Zasadnie zatem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że dostawa spornych czerech działek opodatkowana jest wg 22% stawki podatku od towarów i usług i winna być ujęta w rozliczeniu za czerwiec 2007 r. (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 , art. 29 ust. 1 art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Należy zgodzić się także z organem odwoławczym, że na rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. nie ma wpływu fakt, że skarżący, po upływie tego okresu rozliczeniowego, dokonał korekty faktury z dnia [...].06.2007 r. nr [...], bowiem zasadność tej korekty będzie oceniana w postępowaniu dotyczącym okresu rozliczeniowego, w którym fakturę korygującą rozliczono. Zasadnie, w ocenie Sąd, organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków R. R. i H. P. oraz powołania biegłego z zakresu budownictwa, celem określenia w jakim czasie powstały budowle posadowione na działkach nr [...] i [...] (wnioski z dnia 1.10.2012 r. i 2.10.2012 r.) wskazując, że dowody te nie mają znaczenia w sprawie (postanowienie z dnia [...].10.2012 r.). Według operatu szacunkowego ustalając wartości nieruchomości dla celów licytacji pomniejszono ją o koszty rozbiórki budynku i nie uwzględniono wartości innych budowli (parkingów, infrastruktury). Fakt dzierżawy budynku posadowionego na działce nr [...], prowadzenia tam działalności gospodarczej oraz posiadania kluczy do tego budynku, po jego sprzedaży skarżący podniósł dopiero w skardze, nie może to zatem wpływać na ocenę, zebranych w toku postępowania dowodów, podobnie jak to czy budynek ten został przez nabywcę rozebrany czy spłonął. Chybione są też zarzuty skarżącego, dotyczące nieuwzględnienia przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011 r. dotyczącej zwolnienia z podatku od towarów i usług działki gruntu nr [...] ze względu na znajdującą się na tej działce kanalizację sanitarną, podczas gdy na spornych w niniejszej sprawie działkach znajdowała się także infrastruktura podziemna postaci sieci wodnokanalizacyjnej, gazowej, energetycznej i ciepłowniczej prowadząca do budynku posadowionego na działce nr [...]. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, wskazał, że kserokopia wymienionej decyzji, załączona przez podatnika do odwołania, podlegała ocenie organu odwoławczego. Stanowisko organu odwoławczego, że decyzja ta została podjęta w innym postępowaniu i pozostaje bez związku z rozstrzygnięciem w sprawie zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., zdaniem Sądu, jest zasadne. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały dowody co do obiektów znajdujących się spornych działkach i dokonały oceny tych dowodów, zgodnej z uregulowaniami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Fakt, że w innym postępowaniu, dotyczącym innej działki gruntu, dokonano ustaleń i oceny dowodów zgodnych ze stanowiskiem skarżącego nie oznacza, że możliwe jest przeniesienie takiej oceny na grunt rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe rozstrzygające w niniejszej sprawie, w żadnej mierze nie były związane rozstrzygnięciami zawartymi decyzji, której kserokopię skarżący dołączył do odwołania. Odnosząc się do, podtrzymanego w skardze, żądania wypłaty odszkodowania w związku z przewlekłością postępowania podatkowego, wyjaśnić należy, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie orzekają w przedmiocie odszkodowań, w tym odszkodowań za przewlekłość postępowania administracyjnego. Z pozwem o odszkodowanie podatnik może wystąpić do sądu powszechnego, który rozpozna sprawę stosując przepisy prawa cywilnego. O czym skarżący został prawidłowo poinformowany przez Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia [...].12.2012 r. Zgodnie z art. 260 O.p., (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) nadanym art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz.1590), do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się przepisy prawa cywilnego. Od dnia 1 stycznia 2007 r. uchylony został też, na mocy art. 1 pkt 24 ww. ustawy, przepis art. 261 O.p. Stosownie zaś do art. 5 ww. ustawy nowelizującej, sprawy odszkodowań wszczęte i niezakończone przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dnia wejścia w życia tej ustawy podlegają umorzeniu. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.