I SA/Wr 3441/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Dorota Zawiślińska Po rozpoznaniu w dniu 21 września 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...], II. orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz skarżącego kwotę 1.466,50 (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt sześć 50/100) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 21 § 3, art. 53 § 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej, art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 24 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.), działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...] i określił M. S. odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec i lipiec 2001 r. - na dzień [...]. Dokonując korekty odsetek od zaliczek w związku z korektą należnego podatku dochodowego za 2001 r., podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że art. 53a) Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości powstałych wskutek niezapłacenia zaliczek w prawidłowej wysokości, a przepis ten jest materialnoprawną podstawą do określenia odsetek za zwłokę po zakończeniu roku podatkowego. Odwołał się organ do rozporz. Min. Fin. z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (...) (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) i stwierdził, że skoro w dniu orzekania o wysokości odsetek nie jest znany termin ich zapłaty, to oczywistym jest, że granicznym terminem będzie dzień wydania decyzji. W skardze od powyższej decyzji skarżący M. S. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 9 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1, art. 44 ust. 3 pkt. 3 i art. 45 ust. 1 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 51 § 1 i 2, art. 53a) Ordynacji podatkowej. Zarzucił skarżący, że podatnik uiścił wyższą kwotę zaliczek aniżeli wysokość podatku określona przez organ podatkowy. Zakwestionował prawidłowość naliczenia odsetek od zaliczek do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego przez organ II instancji. Nie kwestionując samego faktu powstania obowiązku podatkowego co do zaliczki, niezgodnym z prawem jest wyliczenie odsetek od kwoty za cały okres od dnia wymagalności zaliczki do dnia wydania decyzji, bez uwzględnienia zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania w następnych miesiącach. Zdaniem skarżącego prawidłowe jest naliczanie odsetek wyłącznie od różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu, należnym za miesiące od początku roku a sumą zaliczek za poprzednie miesiące. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Dodał organ, że w świetle przepisu art. 53a) Ordynacji podatkowej nie ma żadnego znaczenia fakt, że suma należnych za luty, marzec i lipiec 2001 r. zaliczek, jak i sama zaliczka za lipiec 2001 r. były wyższe od określonego skarżącemu przez organ odwoławczy podatku za ten rok. Przepisy Ordynacji w części dotyczącej odsetek za zwłokę normują jedynie termin, od którego naliczane są odsetki, natomiast terminy, do których naliczane są odsetki normuje rozporządzenia Min. Fin. z dnia 24.12.2002 r. Wg przepisu § 2 ust. 1 rozporz. odsetki za zwłokę są naliczane do dnia ich wpłacenia – w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy. Wysokość zaliczki za poszczególne miesiące ustalona została zgodnie z przepisem art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., który pozwala na stwierdzenie, że gdy podatek należny od dochodu osiągniętego od początku roku do końca danego miesiąca jest niższy od sumy należnych zaliczek za miesiące go poprzedzające, nie wystąpi zaliczka, ale także nie wystąpi nadpłata aż do końca okresu, za który rozlicza się podatek. Wskazując na przepis art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził organ, że dla określenia wysokości zaległości w zaliczce za dany miesiąc mają znaczenie dokonane przez podatnika wpłaty na zaliczkę, a nie to, czy i o ile zadeklarowany podatek za następne miesiące uległ zmniejszeniu. Zmniejszenie wysokości podatku nie zwalnia bowiem podatnika (w ciągu roku) z obowiązku zapłaty należnych zaliczek. Obniżenie wysokości podatku za dany okres w stosunku do okresu poprzedniego skutkuje tym, że nie powstaje obowiązek zapłaty zaliczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że narusza ona prawo. Skarżący podnosząc, że uiścił wyższą kwotę zaliczek aniżeli wysokość należnego podatku określonego w decyzji wymiarowej, stwierdza, że możliwość naliczenia odsetek do dnia wydania decyzji określającej wysokość należnego podatku istniałaby wyłącznie wówczas, gdyby podatek należny za 2001 r. był wyższy od kwoty uiszczonych na poczet tego podatku zaliczek. Nie zgadza się także z rozstrzygnięciem organu podatkowego określającym wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy do dnia wydania decyzji organu I instancji. W podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno zobowiązania z tytułu podatku jak i zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek mają wspólne źródło, jakim jest obowiązek podatkowy. Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną jego wysokość (art. 45 ust. 6 ustawy). Przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego stosowana jest technika samoobliczania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 4 ustawy termin uiszczenia różnicy między podatkiem należnym wynikającym z obliczenia rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następnego po danym roku podatkowym. Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Chodzi jednakże o obliczanie zaliczek w taki sposób, aby ich wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego do okresu poboru zaliczek, aby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wynika to wyraźnie z przepisu art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym obowiązek wpłacenia zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, a ich wysokość stanowi w poszczególnych miesiącach różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Ustawa nakazuje wpłacać je na konto urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 miesiąca następującego po tym, za który się należą. Od tej daty zatem, w razie nie uiszczenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej) i należą się od niej odsetki za zwłokę, które płatne są bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości. Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji, określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (wyrok NSA z dnia 5.07.2004 r. sygn. FSK 176/04 - M.Podat. 2005/1/42). Bezprzedmiotowość określania zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53 a) Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego. Skoro, jak wynika to z dokonanych ustaleń przez organy podatkowe, które dokonały także określenia skarżącemu i jego żonie wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. decyzją z dnia [...]Nr [...], od której skargę oddalono wyrokiem tut. Sądu z dnia 26.09.2005 r., skarżący w deklaracjach na zaliczki za miesiące luty, marzec i lipiec 2001 r. wykazał zaliczki w zaniżonej wysokości, organ podatkowy, zgodnie z treścią wskazanego przepisu art. 53a) Ordynacji, zobligowany był do ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek i określenia wysokości odsetek za zwłokę. Konsekwencje nieterminowego lub nieprawidłowego uiszczania zaliczek na podatek podatnik może ponieść zatem, nie tylko do końca roku podatkowego. Nie oznacza to jednakże, że, tak jak przyjęły to organy podatkowe obu instancji, odsetki za zwłokę od zaliczek uiszczonych w nieprawidłowej wysokości biegną do daty wydania decyzji w tym zakresie. Różny jest byt prawny odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek w terminie i byt prawny odsetek od wysokości nieuiszczonego w terminie zobowiązania określonego przez organ podatkowy w trybie art. 45 ust. 6 ustawy. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, względnie uiszczonych w nieprawidłowej wysokości, mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, albowiem, w razie niezapłacenia podatku rocznego, od tego dnia biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku (także wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r. sygn. FSK 149/04 – POP 2005/1/12). Skoro organ podatkowy w zaskarżonej decyzji określił skarżącemu wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2001 r. na dzień wydania decyzji przez organ I instancji tj. [...], w oparciu o poczynione rozważania należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza wskazane wyżej przepisy, w związku z czym, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania, obejmujące zwrot kosztów poniesionej opłaty sądowej i kosztów zastępstwa procesowego - przepis art. 200 powołanej wyżej ustawy.