I SA/Wr 3453/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2006r. sprawy ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzje i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]o nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 5.368,50 (słownie: pięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt osiem 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]o nr [...]ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości [...]z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej kontrolujący ustalił, iż poniesione w roku 1997 przez skarżącego S. P. i jego żonę E. P. wydatki (w łącznej kwocie [...]) przewyższają wartość mienia ([...]) zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich o kwotę [...], z czego na skarżącego przypada kwota [...]. Kontrolujący nie dał wiary twierdzeniom skarżącego odnośnie zgromadzonych oszczędności w latach ubiegłych, a także źródeł ich pochodzenia. Ustalenie podatku zostało poprzedzone głęboką analizą, z jednej strony, ponoszonych przez małżonków wydatków, z drugiej strony, źródeł ich finansowania, sięgającą lat 70 - tych ubiegłego wieku. Ponadto kontrolujący ustalił, iż poniesione przez małżonków w latach poprzednich wydatki również przewyższały wartość zgromadzonego mienia w tym roku i latach poprzednich. Jako źródło finansowania skarżący wskazał oszczędności, pochodzące z: pracy najemnej; działalności gospodarczej; hodowli trzody chlewnej; pracy świadczonej w ramach usług remontowych i budowlanych dla rolników; gospodarstwa rolnego; handlu alkoholem, czereśniami, walutą wymienialną, samochodami, częściami zamiennymi do maszyn rolniczych i samochodów oraz napraw pojazdów mechanicznych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolujący ustalił, iż małżonkowie nie dysponowali żadnymi dowodami (z wyjątkiem dowodu ze świadków), potwierdzającymi czy uwiarygodniającymi fakt wykonywania przez skarżącego w latach 1970 - 1990 nieformalnych zajęć zarobkowych na bardzo dużą skalę i osiągania z tego tytułu wysokich zysków, lokowanych, jak twierdzili małżonkowie, w walucie wymienialnej, przechowywanej w domu do drugiej połowy lat90 - tych ubiegłego wieku. Odnosząc się do poszczególnych źródeł finansowania wydatków kontrolujący dokonał następujących ustaleń: przychód ze sprzedaży trzody chlewnej w latach 1970 - 1974 mógł wynieść równowartość kwoty [...]; przychód z tytułu prac remontowych i budowlanych prowadzonych (wraz z ojcem i bratem) w latach 1970 - 1974 u okolicznych rolników mógł wynieść [...]; dochód z gospodarstwa rolnego, zgodnie z wyjaśnieniami małżonków, był przeznaczony na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny i pozwolił w latach 1978 - 1987 na zaoszczędzenie około 80% wynagrodzenia (w kwocie [...]), otrzymywanego ze stosunku pracy; dochód z handlu alkoholem w latach 1983 - 1985 mógł wynieść kwotę od [...]do [...]; dochód ze sprzedaży czereśni mógł wynieść [...] (w 1983 r.) i [...] (w 1984 r.); dochód z handlu walutą wymienialną do roku 1982 w kwocie [...], będący efektem przemnożenia ewentualnych oszczędności w kwocie [...] (według oświadczenia skarżącego - [...]) nie był możliwy do osiągnięcia ze względu na przeciętny zysk osób handlujących walutami, wahający się w granicach od 2,7 % do 5,4 %.; dochód z tytułu napraw i remontów samochodów, w latach 1980 - 1990, mógł wynieść [...], co stanowi jedną trzecią wartości posiadanych w tym czasie samochodów; dochód z tytułu handlu samochodami mógł wynieść około [...]; dochód z handlu częściami zamiennymi, ze względu na brak jakichkolwiek dokumentów, nie został określony. Zdaniem kontrolującego wyliczona kwota oszczędności powinna pokryć w pierwszej kolejności nadwyżkę wydatków nad przychodami za rok 1991 ([...]-[...]) oraz z przełomu lat 1995 i 1996 ([...]-[...]). W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisu: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w skrócie updof, poprzez błędną ich wykładnię; art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29.08.1997 Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) - w skrócie Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący posiadał przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, pomimo że skarżący uprawdopodobnił wysokość osiąganych dochodów i wskazał źródła ich pochodzenia. Organy podatkowe nie dokonały należytego zebrania dowodów i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom strony i przedstawionych przez stronę dowodów odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Skarżący nie zgodził się z postawioną przez organy tezą, że nie zgromadził wraz z żoną do momentu rozpoczęcia przez niego działalności gospodarczej, to jest do roku 1991 zasobów pieniężnych, pozwalających na sfinansowanie wydatków po roku 1996. W uzasadnieniu podniósł, iż organy obu instancji przy ustalaniu dochodu posłużyły się kilkoma metodami, to jest do roku 1996 metodą memoriałową (na podstawie wystawionych faktur sprzedaży i zakupu) oraz danymi statystycznymi i "gazetowymi", natomiast od roku 1997 metodą kasową (faktyczne wpłaty i wypłaty z konta bankowego oraz sprzedaż i zakup samochodów i nieruchomości) i metodą memoriałową (dochód osiągnięty przez firmę PHU "A"), co spowodowało, że do wydatków została wliczona amortyzacja (40% w skali roku) środków trwałych (o wartości [...]) firmy PHU "A". Dodał także, że organy obu instancji, z jednej strony, ujęły jako wydatek zakup środka transportowego, z drugiej strony, pomniejszyły dochód o odpisy amortyzacyjne. Podniósł także, iż faktyczny (w ujęciu kasowym) dochód z prowadzonej przez niego firmy PHU A" w roku 1996 wyniósł ponad [...]. Powołał się na zeznania świadków, potwierdzające, jego zdaniem, brak obiektywizmu przy podejmowaniu zaskarżonych orzeczeń. Nie zgodził się także z tezą, iż zeznania świadków z kręgu najbliższej rodziny i znajomych nawzajem się wykluczają. Powstałe rozbieżności są wynikiem, zdaniem skarżącego, dość znacznego upływu czasu oraz odnoszenia się w zeznaniach do różnych okresów nieformalnej jego działalności. Ponadto skarżący zarzucił błąd w rozumowaniu organów obu instancji, polegający na przyjęciu, iż w latach 1985 - 1988, z uwagi na zatrudnienie w B, nie mógł on zajmować się dodatkowymi zajęciami (handlem samochodami). Z dokonanego wyliczenia czasu pracy w B wynika, bowiem, iż przeciętnie pracował on od 5,5 do 6 godzin dziennie, co pozwalało mu na zajęcie się dodatkowymi zajęciami. Powołał się również na orzeczenie Sądu Wojewódzkiego w W. z 1982 r. o sygn. akt [...], potwierdzające, jego zdaniem, trudnienie się przez niego handlem walutą wymienialną. Wskazał także, iż wartość posiadanych w roku 1991 samochodów wynosiła [...], co stanowiło równowartość dziesięciokrotnych dochodów małżonków z piętnastu lat pracy. Ponadto stwierdził, iż nadwyżka wydatków nad przychodami ([...]) za rok 1991 była większa o 262 razy od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w tym roku. Skarżący podniósł także, iż bezzasadnie, jego zdaniem, organy odmówiły uznania dochodu w kwocie [...]z tytułu sprzedaży 2000 sztuk samochodów, co potwierdza krzywa rozkładu normalnego Gaussa, zeznania świadków i skarżącego. Tak, więc, zdaniem skarżącego, na początku roku 1997 posiadał wraz z żoną majątek trwały i obrotowy przekraczający kwotę [...]. Również podniósł, iż wyliczenia organów nie uwzględniają siły nabywczej waluty wymienialnej jak i polskiego złotego. Ponadto skarżący podniósł, iż w świetle złożonych wyjaśnień oraz dowodów należy stwierdzić, że postępowanie kontrolne i podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem podstawowych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, nakazujących skrupulatną analizę i ocenę całego materiału dowodowego, a także nie rozstrzyganie na niekorzyść podatnika wszelkich niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Podniósł także, iż organ nie może żądać przedłożenia dowodów w sytuacji, gdy strona ich nie posiada. Zarzucił organom prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, tendencyjny, a także dowolność w ocenie materiału dowodowego sprawy. Zdaniem skarżącego składanie wniosków dowodowych lub też udzielanie mniej precyzyjnych wyjaśnień nie może być traktowane jako utrudnianie w prowadzeniu postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu podniósł, iż analiza stanu faktycznego sprawy została oparta na dokumentach takich jak dowody zakupu, faktury, przelewy bankowe. Natomiast dane statystyczne zostały uwzględnione przy określaniu wysokości wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny (ze względu na brak określenia przez małżonków). Podobnie dane giełdowe (wykorzystane za zgodą skarżącego) posłużyły organowi do określenia wartości posiadanych przez małżonków samochodów. Podniósł także, iż wszelkie dowody jak i oświadczenia małżonków były przedmiotem oceny organu. Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego. Jego zdaniem postępowanie zostało przeprowadzone w sposób staranny i wnikliwy. Odnośnie zarzutu zastosowania przy określeniu dochodu różnych metod, to jest kasowej i memoriałowej, organ stwierdził, iż począwszy od roku 1996 zastosował metodę kasową, a jedynie przy rozliczeniu roku 1996 dodatkowo wziął pod uwagę przedłożone przez skarżącego wyciągi bankowe na kwotę [...], uwzględnioną jako źródło finansowania wydatków roku 1997. Z kolei odnośnie zarzutu nie uwzględnienia faktycznego dochodu za lata 1995 - 1996 organ zauważył, iż zmniejszenie kosztów roku 1995 z tytułu niezapłaconych zobowiązań powoduje jednocześnie zwiększenie z tego tytułu kosztów roku 1996, co i tak dla rozliczenia roku 1997 pozostaje bez znaczenia. Odnośnie zarzutu dania większej wiary zeznaniom świadka W. G. niż zeznaniom pozostałych świadków, organ stwierdził, iż zostały one ocenione na równi z pozostałymi. Organ uznał także, że nie ma znaczenia dla sprawy możliwość pogodzenia przez skarżącego pracy w B z handlem samochodami. Stwierdził także, iż powołany wyrok potwierdza to, że nie trudnił się skarżący handlem walutą wymienialną. Poza tym organ stwierdził, iż sprzedaż samochodów na poziomie 2000 sztuk wskazuje, iż skarżący dokonywał na przestrzeni dziesięciu lat sprzedaży w liczbie ponad 4 samochody tygodniowo, co jest mało realne. Odnosząc się do kolejnego zarzutu organ stwierdził, iż z akt sprawy nie wynika, aby skarżącemu postawiono zarzut utrudniania w prowadzeniu postępowania dowodowego. Pismem procesowym z dnia [...] skarżący uzupełnił skargę podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego powołując się na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108 poz. 486). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1 271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oceniając zaskarżoną decyzje, w świetle powyżej wskazanych kompetencji, należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa materialnego bowiem zarówno w/w decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia, co z kolei skutkować musi ich uchyleniem. Przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów dotyczących 1997r., a nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ocena skutków podatkowych ww. zdarzeń musi być dokonywana przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie, której dotyczy postępowanie. Muszą być to zatem normy zapisane w ustawach obowiązujących w 1997r. W tymże okresie zarówno sposób powstawania zobowiązań podatkowych jak również terminy i tryb ich przedawnienia regulowała ustawa z dnia 19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz.486 ze zm.). Poza sporem pozostaje fakt, iż objęte decyzją zobowiązanie ma charakter konstytutywny i powstaje poprzez doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość. Istotny zatem będzie zapis art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z jego treścią: "Nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata, a w wypadku gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany, albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - 5 łat". Tak więc początek biegu przedawnienia należy oceniać zgodnie z ww. normą, czyli od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpatrywanym stanie faktycznym, zgodnie z zapisami ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1994 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach powstał w dniu 31.12.1997r., i od tej właśnie daty należy liczyć początek biegu 5 letniego okresu przedawnienia. Doręczenie decyzji ustalającej ww. zryczałtowany podatek winno nastąpić do dnia 31.12.2002r. Wydanie zatem przez organ I instancji decyzji w dniu [...]nastąpiło już po upływie okresu przedawnienia wskazanego przez przepis art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zmiany w zakresie ustalenia początku biegu przedawniania w odniesieniu do rozpatrywanego rodzaju zobowiązań przyniosła dopiero ustawa z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wydłużając niejako okres biegu przedawniania. Zgodnie z treścią art. 68 § 4 ww. ustawy zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Jednakże nie można powyższych regulacji, wobec braku przepisów przejściowych, stosować do stanów zaszłych, w których obowiązywały inne przepisy regulujące ww. zagadnienie odmiennie. Przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby do naruszenia zasady "lex retro non agit". Powyższy pogląd został wyrażony także w wyroku z dnia 24.08.2001r. I SA/Łd 1151/99, którego tezę i zawartą w uzasadnieniu argumentację Sąd w pełni podziela: "Zastosowanie przez organy podatkowe z powołaniem się na art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej nowego, dłuższego terminu wydania decyzji ustalającej podatek dochodowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przewidzianego w obowiązujących od dnia 1.01.1998 r. przepisach art. 68 § 2 i 3 ordynacji podatkowej należy uznać za naruszenie konstytucyjnej zasady nie działania prawa wstecz" W związku z powyższym obie decyzje, jako wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego należało uchylić. Wobec zatem skutecznego zarzutu przedawnienia uznał Sąd iż nie zachodzi konieczność ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi. Uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji uzasadnia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji jak i orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.