I SA/Wr 346/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2005 r. sprawy ze skargi Z. D. i B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. skargę oddala Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Z. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w wysokości [...]. Wskazane rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej podjął po tym, jak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] (sygn. [...]) uchylił wydane poprzednio w tej sprawie decyzje obu instancji skarbowych. Stwierdził wówczas Sąd, iż wykładnia przepisu § 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 7 lutego 1997 r. (Dz. U. Nr 14, poz. 78), prowadzi do konstatacji, że przy spełnieniu wskazanych w tym przepisie warunków podatnik w okresie od [...] do [...] mógł podwyższać stawki podane w wykazie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0 dla maszyn i urządzeń, o których mowa w ust. 7 § 9, w tym również środków transportu (z wyjątkiem samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg). W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż wykazany przez Z. D. dochód z udziału w spółce cywilnej A został zaniżony na skutek zawyżenia odpisów amortyzacyjnych (zaliczonych w spółce do kosztów podatkowych) od naczepy o numerze rej. [...] oraz ciągnika siodłowego o numerze rej. [...], do których wspólnicy zastosowali stawkę amortyzacji 20% zamiast 14%. Przy ustaleniu kosztu podatkowego z tego tytułu organ uwzględnił zwyżkę stawki amortyzacyjnej o współczynnik 3,0 przewidziany dla środków transportu. W efekcie uznał organ, iż koszty uzyskania przychodu w spółce zawyżono o [...], co rzutowało, stosownie do posiadanego przez podatnika w spółce udziału - na określenie podstawy obliczenia podatku dochodowego i doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego we wskazanej na wstępie wysokości. Nie godząc się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i w związku z art. 121 § 1 ustawy Sygn. I SA/Wr 346/04 Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Uzasadniając zarzut wskazano w szczególności, iż na dzień zakończenia kontroli wszystkie środki trwałe zostały już zamortyzowane, a także iż strona miała możliwość ustalenia dla spornych środków trwałych indywidualnej stawki amortyzacyjnej, gdyż zostały zakupione jako rzeczy używane. Obok tego wskazano na niekomunikatywny styl formułowania przepisów podatkowych poświęconych kosztom przychodu, konkludując, iż podatnik nie może ponosić konsekwencji "złej jakości prawa". Dalej zarzucono naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 120 i 139 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 53 i 55 tej ustawy w powiązaniu z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W tym zakresie strona zarzuciła, iż w zaskarżonej decyzji określono zobowiązanie podatkowe bez wyliczenia wysokości należnych budżetowi odsetek, co powoduje, iż rozmiar należnego od zaległości podatkowej oprocentowania umyka sądowej kontroli działania administracji. W związku z tym strona poddała krytyce uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową w zakresie sposobu określenia odsetek za zwłokę. Wreszcie podniosła strona naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywodząc, iż skoro zobowiązanie zostało zapłacone w kwocie [...], to w tej części wygasło i niezasadnym było jego określenie w decyzji organu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (Ośrodek Zamiejscowy w W.) decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Podniósł organ, że na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami wykonawczymi, natomiast według § 9 ust 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), podwyższenie o współczynnik 3.0 odnosiło się do stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stanowiącym załącznik do rozporządzenia, nie zaś indywidualnych stawek określanych przez podatnika. Skoro podatnik stosował metodę degresywną amortyzacji, to był obowiązany przyjąć stawki określone w wykazie. Bez znaczenia dla określenia prawidłowej kwoty kosztów podatkowych z powyższego tytułu pozostawało całkowite zamortyzowanie środków trwałych do dnia zakończenia kontroli. Nadto organ wskazał, iż z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, iż orzekając na Sygn. I SA/Wr 346/04 podstawie jej art. 21 § 3 należy określić jedynie część pozostałego do zapłaty zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożonej przez pełnomocnika Z. D. i B. D. ponowiono zarzuty odwołania oraz zawartą tam argumentację. Domagano się uchylenia decyzji obu instancji podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Przede wszystkim należy przypomnieć, iż orzekający poprzednio w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny doszukał się naruszenia prawa przez organy administracji w tym, iż pozbawiły podatnika możliwości odniesienia do kosztów przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków transportowych, dokonywanych przy zastosowaniu współczynnika zwiększającego (3.0) stawki amortyzacji. Z tej perspektywy poczynione przez organy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu ustalenia, odpowiadały wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenie prawnej, tak jak nakazywał obowiązujący wówczas art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). W obecnie zaskarżonych decyzjach organy skarbowe, ustalając koszty uzyskania przychodu, uwzględniły bowiem w odniesieniu do środków transportu wskazany przed chwilą współczynnik, niemniej jednak podważyły prawidłowość zastosowanej przez podatnika stawki amortyzacji w odniesieniu do naczepy o numerze rej. [...] oraz ciągnika siodłowego o numerze rej. [...]. Wspólnicy cywilni przyjęli za podstawę amortyzacji stawkę 20%, podczas gdy z wykazu stawek, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), wynikała stawka 14% (poz. 56 wykazu). Skarżący zrzucali, że stawki amortyzacyjne mogły być ustalone indywidualnie, gdyż wskazane środki trwałe zakupione zostały jako używane. Według art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7, Sygn. I SA/Wr 346/04 to jest - w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie - zgodnie z cytowanym już wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Trzeba zatem stwierdzić, że w § 9 ust. 1 rozporządzenia wyrażono zasadę, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu stawek określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych. Od reguły tej ustanowione zostały dwa wyjątki dotyczące: przedłużenia okresu obowiązywania umów o oddaniu mienia do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych lub o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (§ 8 ust. 1-3 i 5), a także wprowadzenia po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych używanych lub ulepszonych (§ 9 ust. 4). W tym drugim przypadku, do którego nawiązywali Skarżący, podatnicy mogli ustalać indywidualne stawki amortyzacyjne z ograniczeniami co do minimalnych okresów amortyzacji. Jednakże przepisy rozporządzenia wykonawczego, dopuszczając możliwość zwiększenia stawek amortyzacyjnych o współczynnik nie wyższy niż 3.0 w przypadku podatników mających siedzibę (miejsce zamieszkania) na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w województwie lub w rejonie administracyjnym (gminie) zagrożonym recesją i degradacją społeczną, których wykaz ustala Rada Ministrów - odniosły ją (możliwość) wyłącznie do stawek podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych (§ 9 ust. 8), nie zaś wyższych, indywidualnie ustalonych przez podatnika. Tymczasem, jak ustalono w postępowaniu podatkowym, wspólnicy cywilni, dokonywali od przedmiotowych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych według metody degresywnej (§ 9 ust. 9), jako też podwyższyli ustaloną przez siebie stawkę o współczynnik 3.0. Podkreślić przeto trzeba, iż w odniesieniu do stawek indywidualnie wyznaczonych brak było podstaw zarówno do ich podwyższania stosownymi współczynnikami, jak i stosowania degresywnej metody amortyzacji. W tych okolicznościach organy skarbowe zasadnie uznały za koszt podatkowy odpisy amortyzacyjne wyliczone przy zastosowaniu określonej w wykazie stawki 14% podwyższonej o współczynnik 3.0. Ponieważ kosztem przychodu, co powyżej już zaznaczono, mogły być odpisy dokonywane jedynie zgodnie z przepisami rozporządzenia (art. 22 ust. 8 ustawy dochodowej), dla ich prawidłowego określenia nie mogła mieć znaczenia okoliczność całkowitego zamortyzowania środków trwałych w chwili zakończenia kontroli skarbowej. Bezpodstawnie także autor skargi upatrywał wadliwości rozstrzygnięć administracyjnych w niejasności tekstu przepisów, będących spornymi między stronami. Sygn. I SA/Wr 346/04 W szczególności Skarżący nie wyjaśnili nawet dlaczego sformułowanie § 9 ust. 8 rozporządzenia, iż podatnik "może podwyższać stawki podane w wykazie" uważa za niejasny i mylący. To samo dotyczy cytowanego już kilkakrotnie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można było zgodzić się również z zarzutem skargi naruszenia art. 53 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe stosownie do jego brzmienia, nadanego ustawą zmieniającą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), nie określały w zaskarżonych decyzjach odsetek za zwłokę, pouczając jedynie podatników o konieczności ich samodzielnego naliczania. Trudno zatem kwestionować w tym zakresie legalność ich (organów) działania. W tych okolicznościach stwierdzenia skargi, że "podatnik nie zgadza się z wysokością tych odsetek" (str. 7), nie sposób odnieść do treści ocenianych przez Sąd w niniejszej sprawie rozstrzygnięć administracyjnych. Nieuzasadniony był także zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Trzeba zauważyć, że zapłata części podatku nie stoi na przeszkodzie w określeniu wysokości zobowiązania w warunkach przewidzianych w jej art. 21 § 3, stosownie do którego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak widać przesłanką wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest nie tylko brak zapłaty podatku, ale też - a w praktyce przede wszystkim - wykazanie w deklaracji podatkowej zobowiązania w innej, niż prawidłowa wysokości. Do tego czasu organ związany jest domniemaniem prawidłowości podatku (zobowiązania podatkowego) wykazanego w deklaracji, co wynika z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, organ zobowiązany jest rozstrzygnąć o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od jego częściowego wykonania. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.