I SA/Wr 347/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w S na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za okres od marca do października 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] września 2014r. nr [...] odmawiającą A sp. z o.o. (dalej: spółka/ skarżąca) rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym za okres od marca do października 2009r. 1.2. Sprawa była już przedmiotem rozpoznania przed Wojewódzki Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 14 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Wr 85/15 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] uchylającą ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzekającą o rozłożeniu na 12 rat zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w wysokości 247.598 zł i odsetek od zaległości podatkowej w kwocie 73.151 zł płaconych łącznie i w terminach z zaległością podatkową oraz wysokości opłaty prolongacyjnej w kwocie 11.776 zł płaconej łącznie i w terminach z zaległością podatkową. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie wyliczenia wysokości odsetek i opłaty prolongacyjnej. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji uznał, że ta część uzasadnienia, w której organ odwoławczy uznał, że w związku z wystąpieniem w sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego skarżąca może skorzystać z ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym, nie budzi zastrzeżeń. 1.3. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] września 2014r. Z uzasadnienia wynika, że pomimo wezwania organu podatkowego z dnia 18 listopada 2015r. skarżąca nie przedstawiła dokumentacji finansowej, na bazie której możliwa byłaby ocena sytuacji finansowej spółki. Zdaniem organu odwoławczego ocena istnienia okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi dla zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne. Uznano, że w przedmiotowej sprawie dokonanie oceny nie było możliwe z uwagi na brak dokumentów obrazujących stan finansowy spółki na dzień rozstrzygania. Ponadto wskazano, że zgodnie z decyzją ratalną z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] uchyloną przez Sąd pierwszej instancji podatnik był zobowiązany spłacić całość zadłużenia do 19 grudnia 2015r. i o tym fakcie wiedział od grudnia 2014r., wówczas organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego (aktualnego na dzień wydawania decyzji) uznał, że pomoc publiczna w postaci rozłożenia zadłużenia na 12 miesięcy będzie wystarczająca. Podatnik zaś wykonał ww. decyzję w części dotyczącej jedenastu rat, natomiast dwunastą ratę wpłacił w wysokości 5%. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zaskarżając w całości decyzję organu odwoławczego zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, a to:; dalej: ppsa) poprzez brak zastosowania przez organ odwoławczy do wskazań i ocen prawnych Sądu zawartych w wyroku z dnia 14 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Wr 85/15, w którym Sąd ten nakazał organowi jedynie właściwie uzasadnić wyliczenie ustalonych w decyzji wysokości rat, odsetek i opłaty prolongacyjnej; art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 61 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na prezentowaniu przez organ odwoławczy stanowiska stricte profiskalnego oraz na celowym przedłużaniu postępowania i świadomym działaniu na niekorzyść skarżącej, w szczególności w sytuacji, gdy skarżąca potwierdziła aktualność wcześniej złożonych dokumentów finansowych; art. 67b O.p. w zw. z art. 67a § 1 O.p. oraz art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego poprzez zaniechanie wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy; przekroczenie granic uznania administracyjnego na skutek dowolności organu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, nieprawidłowe uzasadnienie decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Należy podkreślić na wstępie, że sytuacja w sprawie jest szczególna. Otóż wyrokiem z dnia 14 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Wr 85/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] uchylającą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzekającą o rozłożeniu na 12 rat zaległości podatkowej w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę. Powodem uchylenia było błędne określenie odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej co miało wpływ na wysokość poszczególnych rat. Nie było zatem prawnej możliwości uchylenia decyzji w części. Jednakże Sąd podkreślił, że nie kwestionuje faktu wystąpienia w sprawie wobec skarżącego ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w sprawie. We wskazówkach kierowanych do organu podatkowego Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy obowiązany będzie rozstrzygnięcie swoje uzasadnić w sposób przez Sąd nakreślony. Stąd też skarżąca miała uzasadnione powody przypuszczać, że ulga będzie jej udzielona albowiem uchylenie decyzji ratalnej było efektem wadliwej decyzji organu odwoławczego. Następnie wezwanie kierowane do skarżącej przez organ odwoławczy a wskazujące na konieczność przedłożenia aktualnych informacji i dokumentów przewidywało jedynie rygor rozpatrzenia sprawy na podstawie posiadanej już dokumentacji. Nie wskazywało zatem informacji, że organ odwoławczy w istocie zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć wniosek skarżącej w oparciu o jej zaktualizowaną sytuację finansową. Dlatego też odpowiedź skarżącej, że nic nie zmieniło się w jej sytuacji mogło rodzić u niej również przeświadczenie o posiadaniu przedmiotowej ulgi podatkowej. Tym bardziej, że jak to wynika z zaskarżonej decyzji spółka wpłacała raty wynikające z uchylonej decyzji ratalnej pomimo, że decyzja ta została wadliwie określona (co zresztą podnosił sam organ odwoławczy) i dopiero w zaskarżonej decyzji zarzucono jej, że nie wpłaciła ostatniej raty, choć jak można przypuszczać, zważywszy na okoliczności sprawy, mogło to być powodem braku wiedzy na temat ostatecznej wysokości ostatniej z rat. Te wszystkie okoliczności skłoniły Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o treść art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto zgodnie z art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nie można tracić z pola widzenia także, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Powołany przepis niewątpliwie nakazuje aby w toku wykładni organy podatkowe uwzględniały słuszny interes strony. W sytuacji bowiem, gdy sam organ odwoławczy przyznając stronie ulgę podatkową doprowadził do wydania błędnej decyzji, co skutkowało koniecznością jej uchylenia przez Sąd, a następnie odmówił rzeczonej ulgi pomimo, że prowadzone postępowanie nie wskazywało na zmianę przez niego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, zważywszy też na treść uzasadnienia wyroku sądowego, które nie wyjaśniało szczególnej sytuacji prawnej dotyczącej przyznawania ulg podatkowych to należało uznać, że doszło do naruszenia ww. zasad. 3.3. Sąd nie kwestionuje tego, że obowiązkiem organu odwoławczego w każdej sprawie - w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania - jest ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony zwykły środek prawny (J. Borkowski, Glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 1997 r., sygn. akt III RN 12/97, OSP 1998, z. 5, poz. 99). Tak więc organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 181/00, CBOSA). Innymi słowy chodzi o to, by "przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony" (uzasadnienie uchwały SN z dnia 1 grudnia 1994 r., sygn. akt III AZP 8/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 82). Zatem organ ponownie oceniając przesłanki "ważnego interesu publicznego oraz podatnika" mógł dokonać innej niż organ podatkowy pierwszej instancji ich oceny w aspekcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz aktualnego oświadczenia podatnika o jego sytuacji majątkowej. Jak zauważono w wyroku NSA z dnia 24 marca 2016r. sygn. akt II FSK 186/14, CBOSA rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w spłacie niezależnie od tego, czy jest to rozstrzygnięcie pozytywne czy negatywne dla podatnika, nie stwarza stanu res iuidicata, a każda sprawa (zapoczątkowana nowym wnioskiem) prowadzona jest w oparciu o nowy stan faktyczny sprawy. Chodzi tu przede wszystkim o ustalenie aktualnej sytuacji materialnej i osobistej podatnika (przyczyny powstania zaległości pozostają bowiem zazwyczaj te same jeżeli przedmiotem wniosku są te same zaległości podatkowe) i na tej podstawie ustalenie czy w sprawie wystąpiła, któraś z przesłanek wymienionych w art. 67a O.p. Dlatego też organy podatkowe w każdym przypadku złożenia kolejnego wniosku w sprawie powinny opierać się na aktualnym oświadczeniu majątkowym podatnika. Tym samym nie można stwierdzić aby w sprawie doszło do naruszenia art. 67b O.p. w zw. z art. 67a § 1 oraz art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. 3.4. Powyższa konstatacja ma również wpływ na rozumienie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa). Powołany przepis stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną praną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1276/12, CBOSA). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Z powyższego wynika, że jedynie w sytuacji niezmienionej lub zbliżonej czy też gorszej sytuacji finansowej skarżącej jak ta, która była przedmiotem uchylonej decyzji z dnia [...] grudnia 2014r. będzie organ odwoławczy wiązać ocena prawna zawarta w wyroku WSA z dnia 14 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Wr 85/15. 3.5. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć sytuację skarżącej uwzględniając jej aktualną sytuację finansową. Skarżąca zaś jest zobowiązana do współdziałania w tym względzie z organem podatkowym. 3.6. Z tych też powodów zaskarżoną decyzję uchylono w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. tku akcyzowym, nie budzi zastrzeżeń. nienia, w której organ odwoławczy