I SA/Wr 352/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów ( Dyrektora Izby Skarbowej w P. ) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Tok postępowania przed organem podatkowym 1.1. Przedmiotem postępowania jest skarga "A" sp. z o.o. z siedzibą w Legnicy (zwana dalej: "spółka/skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. We wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym prowadzi ona działalność w Strefie Ekonomicznej "B" (dalej: "B"). Spółka rozważa wybudowanie nowego zakładu produkcyjnego poza terenem strefy i przeniesienie do niego części procesu produkcyjnego w taki sposób, że do wytworzenia produktów finalnych w zakładzie zlokalizowanym poza "B" wykorzystywane będą półprodukty wytworzone na terenie strefy, przy czym będą one wytwarzane na podstawie zezwolenia. W takim przypadku około 20% lub mniej wartości produktu końcowego zostałoby wyprodukowane w strefie, zaś pozostała część już poza strefą w nowym zakładzie produkcyjnym. Z tego też zakładu odbywać się będzie dystrybucja i sprzedaż produktu finalnego kontrahentom. Obydwa zakłady będą jednocześnie korzystać z nieprodukcyjnych działów wsparcia, generujących koszty wspólne przypisane obu zakładom, w tym takie: a) wydatki osobowe przypadające na pracowników obsługujących działy: controlingu, księgowości, finansowy, administracyjny, kadr, informatyki, jakości, marketingu, itp. b) koszty ogólnego zarządu dotyczące członków zarządu, usług doradczych; c) koszty ogólno - administracyjne związane z: obsługą i utrzymaniem budynku (ochrona, konserwacja, sprzątanie), zakupem materiałów biurowych, opłatami telekomunikacyjnymi, opłatami pocztowymi i in.; d) koszty amortyzacji pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (mebli i sprzętu komputerowego itp.); e) koszty najmu / dzierżawy / leasingu / utrzymania pojazdów, urządzeń biurowych. Końcowo zaś spółka wskazała, że na terenie "B" będzie ona prowadzić także inną działalność, nie objętą zapytaniem. Przedstawiając w powyższy sposób stan faktyczny spółka sformułowała do Ministra Finansów pytanie: w jaki sposób spółka powinna obliczyć dochód podlegający zwolnieniu z tytułu wykonywania części procesu produkcyjnego w "B"? W ocenie spółki, jedynym sposobem prowadzącym do prawidłowego określenia dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych jest wykonanie przez spółkę następujących czynności: 1) zidentyfikowanie przepływów transakcyjnych na linii: zakład zlokalizowany w "B" - zakład pozastrefowy (dotyczących przesunięcia komponentów - półproduktów); zakład pozastrefowy – kontrahenci (dotyczących sprzedaży produktów końcowych); 2) zidentyfikowanie przepływów transakcyjnych związanych z korzystaniem przez obydwa zakłady ze wsparcia działów: marketingu, kadr, księgowego, utrzymania ruchu, logistyki, jakości i pozostałych wymienionych na wstępie, generujących koszty wspólne; 3) zidentyfikowanie przychodu strefowego związanego z wytworzeniem komponentów (wynikające z potraktowania tej transakcji jak transakcji sprzedaży podmiotowi zewnętrznemu) poprzez określenie wielkości tego przychodu w drodze szacowania z wykorzystaniem jednej z metod ustalania cen transferowych; 4) zidentyfikowanie i wycena kosztów związanych z działalnością strefową w zakresie: wartości komponentów dostarczanych przez zakład zlokalizowany w "B" do zakładu pozastrefowego, według rzeczywistego kosztu wytworzenia półproduktu; kosztów wspólnych dla obu zakładów - w wartościach faktycznie poniesionych, z zastosowaniem podziału na koszty strefowe i pozastrefowe według indywidualnych racjonalnych i obiektywnie ustalonych przez spółkę kluczy podziału, a w wyjątkowych przypadkach niemożliwości określenia takich kluczy - zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p."), czyli według tzw. proporcji przychodów. 5) obliczenie na podstawie danych z punktów c) i d) dochodu zwolnionego z podatku, o który finalnie byłby pomniejszany dochód uzyskany przez spółkę z całości działalności gospodarczej w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dochodu pozastrefowego). Dalej spółka wskazała, że zarówno przepisy u.p.d.o.p. jak i uregulowania art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (test jednolity Dz. U. z 2007 r. nr 42, poz. 274 ze zm., zwanej dalej u.s.s.e.) wskazują na związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, zdaniem spółki, przedsiębiorca, chcąc obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu wynika z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega wyłączeniu z opodatkowania, a jaka temu opodatkowaniu podlega. Następnie spółka wskazała na treść art. 11 u.p.d.o.p., pozwalającego na określenie wielkości dochodu zwolnionego, w przypadku transakcji między podmiotami powiązanymi, zdefiniowanymi w tym artykule. Spółka podkreśliła, że przepis ten określa zasady, na jakich organy podatkowe powinny szacować dochody takich podmiotów w przypadku zastosowania przez nie warunków w transakcjach odbiegających od rynkowych, czego konsekwencją jest zaniżenie dochodu. Dochody te określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: a) porównywalnej ceny niekontrolowanej; b) ceny odprzedaży; c) rozsądnej marży ("koszt plus"); oraz - jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych wyżej - metody zysku transakcyjnego . Jak podkreśliła spółka, jedynym, w jej ocenie, sposobem prowadzącym do prawidłowego określenia dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego jest wykonanie przez nią wskazanych wyżej czynności w pkt 1-5. Zastosowanie zaś rzeczywistego kosztu wytworzenia półproduktów, o którym mowa przy czynnościach ujętych w punkcie 4, znajduje uzasadnienie w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm., zwanej dalej u.r.). Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 pkt 5 u.r. rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Z kolei w myśl ust. 3 tego przepisu koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Definiując oba rodzaje kosztów spółka wskazała, że gdy nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się natomiast kosztów: będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych; b) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny; b) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji; c) kosztów sprzedaży produktów. W konsekwencji powyższego spółka winna obliczyć dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z planowanym w przyszłości tylko częściowym prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie "B", poprzez zastosowanie przedstawionego w punktach 1 - 5 algorytmu analiz i działań. Przy czym powyższe będzie możliwe do przeprowadzenia na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, podnosząc, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi dochód podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wykonywania części procesu produkcyjnego w specjalnej strefie ekonomicznej. Powołując się na treść art. 12 u.s.s.e. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. organ podatkowy zauważył, że jeżeli dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas nie będzie podlegał on zwolnieniu. Zwłaszcza, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Według organu, również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 232, poz. 1548 ze zm., dalej jako rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej) zawarty jest podobny przepis - § 5 ust. 5, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. Natomiast, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. W związku z powyższym, skoro spółka rozważa wybudowanie nowego zakładu poza terenem "B" i przeniesienie do niego części procesu produkcyjnego w taki sposób, że do wytworzenia produktów finalnych w zakładzie zlokalizowanym poza "B" wykorzystywane będą półprodukty wytworzone na terenie strefy, to fakt wykonywania przez spółkę niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostanie bez wpływu na możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów finalnych. Zdaniem organu podatkowego powstanie wówczas produkt finalny, który nie został wytworzony na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, i który nie będzie objęty zakresem zezwolenia, co w istocie pozbawia go przymiotu "produktu strefowego". Tym samym dochód osiągnięty przez spółkę z tytułu sprzedaży takiego produktu finalnego z zakładu zlokalizowanego poza strefą nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. 1.4. Pismem z dnia 8 grudnia 2011r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.5. W piśmie z dnia [...] r. Minister Finansów przedstawił odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w której stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p; - art. 12 u.s.s.e; - § 5 ust. 5 i ust. 6 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. Podnosząc powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, orzeczenie zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez nią oraz zasądzenie na swoją rzecz od organu podatkowego kosztów niniejszego postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, że w jej ocenie przepisy u.p.d.o.p, dotyczące cen transakcyjnych mają również zastosowanie do przedsiębiorców prowadzących jednocześnie działalność w specjalnej strefie ekonomicznej i poza nią. Biorąc zaś pod uwagę to, że dochody tych podmiotów, z prowadzonej działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, to każdy z nich musi rozstrzygnąć, które czynności wykonywane przez niego poza strefą są działalnością gospodarczą oraz w jaki sposób obliczyć dochód przypadający na działalność strefową i pozastrefową, nie korzystającą ze zwolnienia. W takim przypadku nie zawsze jest bowiem możliwa precyzyjna alokacja przychodów ze sprzedaży do działalności podlegającej opodatkowaniu i zwolnionej z podatku. Jednakże odwołując się do treści rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, a w szczególności § 5 ust. 5 oraz 6 ww. § 5 spółka wskazała, że przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, art. 11 u.p.d.o.p. się odpowiednio. Co oznacza, że gdy proces produkcyjny jest częściowo realizowany za pośrednictwem jednostki zlokalizowanej poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej, należy również częściowo opodatkować przychód uzyskany ze sprzedaży produktu finalnego. Przychód przypadający na działalność strefową i pozastrefową będzie zaś można ustalić według jednej z metod wymienionych w art. 11 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła przy tym, że przyjęcie przeciwnego stanowiska byłoby sprzeczne z celami u.s.s.e. Dokonując zatem oceny zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa powyżej, wskazała, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie ulega jednak wątpliwości, zdaniem spółki, że dopuszczając możliwość prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności w specjalnej strefie ekonomicznej ustawodawca przedstawił sposób rozliczenia przychodów osiąganych z działalności w strefie jak i z działalności poza strefą. Choć bowiem przepisy nie nakazują tworzenia dokumentacji cen transferowych dla przepływów między strefowymi i pozastrefowymi jednostkami przedsiębiorcy strefowego, to jednak skoro ustawodawca jednocześnie nakazał odpowiednio stosować art. 11 u.p.d.o.p., wskazane jest, aby przedsiębiorcy strefowi byli w stanie przedstawić rzetelną informację dotyczącą alokacji przychodów i potwierdzić, że ta alokacja nastąpiła z uwzględnieniem art. 11 u.p.d.o.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i uzupełniając je jedynie o ustosunkowanie się do zarzutu spółki, o nie ustosunkowanie się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, do argumentów spółki. Stwierdził on, że wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest jedynie wyrazem niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić, aby móc skorzystać ze środka ochrony jakim jest skarga. Zaś z przepisów dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej nie wynika, aby interpretacje indywidualne podlegały zaskarżeniu w toku postępowania prowadzonego przez organy je wydające. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Należy wskazać, że stosownie do treści art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powołanego przepisu wynika, że niezbędnym elementem interpretacji indywidualnej jest wskazanie zajętego stanowiska przez organ podatkowy, jak też jego uzasadnienie prawne. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki a nie inny sposób. Brak zaś uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1317/09, opubl. LEX nr 549815), czy też przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX Nr 598782). O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08). 3.3. W przedmiotowej sprawie Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) ograniczył się jedynie do zakwestionowania stanowiska strony skarżącej sprowadzającego się do ogólnej konkluzji powołując się jedynie na treść niektórych przepisów prawa. Odnosi się wrażenie, że Minister Finansów udzielił stosownej odpowiedzi bez zgłębienia problemu podatkowego. Nie przedstawił stosownej argumentacji prawnej, nie rozważył kwestii zastosowania § 5 ust. 6 rozporządzenia, jak i art. 11 u.p.d.o.p. a w konsekwencji nie odpowiedział na zadane przez stronę skarżącą pytanie. Koncentrując się na kwestii sprzedaży produktów finalnych nie zauważył, że to półprodukty objęte są zwolnieniem strefowym. 3.4. Należy zatem uznać, że przedmiotowa interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wskazanych w powołanym wyżej art. 14c § 2 O.p. Naruszenie wskazanego przepisu prawa procesowego, jak też art. 121 § 1, w zw. z art. 14h O.p. stanowiło wystarczającą podstawę do tego aby uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 zwanej dalej "p.s.a."). Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200 p.s.a., art. 205 p.s.a oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r. Nr 212, poz. 2075) na które składa się wpis sądowy, koszty wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. 3.5. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) powinien nie tylko przedstawić w sposób jasny, wyczerpujący i kompleksowy swoje stanowisko w sprawie lecz również zawrzeć prawidłowe uzasadnienie prawne. Za takie zaś należy uznać uzasadnienie, które nie tylko zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści lecz również zawiera wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, odnosząc się również do argumentów wnioskodawcy.