I SA/Wr 355/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi : R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Jak wynika z akt sprawy R. M. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) na podstawie umowy kupna z dnia 03.09.2008r. za kwotę 2.350 $ dokonał w K. zakupu samochodu marki T. T. o nr identyfikacyjnym [...] . Następnie w B. dokonał odprawy celnej przedmiotowego pojazdu. Wg dokumentacji [...] z dnia 30.09.2008r., wartość celną pojazdu określono na kwotę 1.968,24 Euro co w przeliczeniu na walutę polską daje kwotę 6.627 zł. Po przemieszczeniu samochodu na terytorium RP w dniu 08.12.2008r. zostało przeprowadzone badanie techniczne potwierdzone zaświadczeniem nr [...] z dnia 17.12.2008r. Pojazd został zarejestrowany w dniu 17.12.2008r. w Starostwie Powiatowym w K.. Naczelnik Urzędu Celnego w W. stwierdził, iż Strona nie złożyła deklaracji podatkowej i nie zapłaciła podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z powyższym, pismem z dnia 29.01.2013r. nr [...] wezwał Stronę do złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki T. T. o nr identyfikacyjnym [...]. W dniu 08.03.2013r. wpłynęło do organu I instancji pismo Podatnika z dnia 20.02.2013r. w którym wskazał, iż na podstawie posiadanych przez niego dokumentów przedmiotowy pojazd został sklasyfikowany przez niego do kodu CN 8704 i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do pisma dołączona była ocena techniczna nr [...] z dnia 07.03.2013r. rzeczoznawcy M. K.. Zadaniem rzeczoznawcy było ustalenie rodzaju pojazdu na podstawie okazanej dokumentacji. Rzeczoznawca, na podstawie przepisów ustawy o podatku VAT i przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym z pominięciem przepisów celnych (zapis na stronie 5 opinii) zakwalifikował przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy. Podatnik dołączył również kserokopię oświadczenia z firmy "A" Sp. z o.o. z dnia 17.12.2008r., iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym. Oświadczenie to zostało włączone do akt sprawy jako dowód. Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...] 2013r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. (mając na uwadze miejsce zamieszkania obecnego właściciela pojazdu) o przeprowadzenie dowodu w postaci oględzin i przesłuchania świadka. Do oględzin przeprowadzonych w dniu 28.05.2013r. okazano pojazd marki T. T. nr nadwozia [...] . W trakcie oględzin stwierdzono, iż samochód posiada nadwozie typu pickup. Stwierdzono ponadto, że pojazd posiada dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą całkowicie przeszkloną podwójną kabinę do przewozu osób oraz otwartą powierzchnię do transportu towarów wyposażoną w pokrywę przeciwdeszczową plandekę. Kabina posiada czworo drzwi z szybami, dwa rzędy siedzeń przeznaczone do przewozu 5 osób (2 fotele z przodu i kanapa 3-osobowa z tyłu) wszystkie miejsca do siedzenia są wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Pojazd posiada tapicerkę w kolorze beżowym z czarnymi elementami siedzenia w kolorze beżowym zarówno z przodu jaki z tyłu. Drzwi boczne uchylne, przeszklone wyposażone w podłokietniki schowki i nawiewy oraz głośniki zarówno z przodu jak i tyłu pojazdu. Wykładzina podłogowa podsufitka beżowa jednolita w całym pojeździe. Samochód posiada automatyczną skrzynię biegów. W trakcie oględzin wykonano pomiary długości wewnętrznej powierzchni do transportu towarów - 166 cm oraz rozstawu osi pojazdu - 370 cm. Do protokołu oględzin dołączono dokumentację fotograficzną potwierdzającą powyższe ustalenia. W związku z tym, iż pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika był uszkodzony, w celu ustalenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowił ([...] z dnia 01.08.2013r.) o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego wartości rynkowej samochodu marki T. T. o nr identyfikacyjnym [...]. Rzeczoznawca określił wartość przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego na kwotę 30 000 zł. W ww. wycenie rzeczoznawca zastosował korekty: za pierwszą rejestrację, za przebieg oraz uszkodzenia (szczegółowo wskazane w części zatytułowanej: stan techniczny pojazdu w niniejszej opinii), jako załącznik do opinii został wykonany arkusz ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym. W dniu 08.10.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał decyzję nr [...], w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. T. o nr identyfikacyjnym [...], w kwocie 2.944,00 zł. Strona wniosła odwołanie, w którym nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w W. wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie art. 194 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), dalej "O.p.", polegające na pominięciu treści dokumentów urzędowych znajdujących się w aktach sprawy, 2. naruszenie art. 197 § 1 O.p., polegające na pominięciu powołania przez organ biegłego rzeczoznawcy samochodowego w zakresie ustalenia jakiego rodzaju pojazdem jest sporna T. T. i do jakich celów jest przeznaczona, a pominięcie tego dowodu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ celny dowodu w postaci zgromadzenia do akt sprawy dokumentacji bezpośrednio od producenta samochodu T. T., kwalifikującej sporny pojazd, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 4. błędną wykładnię Noty Wyjaśniającej do poz. 8703 i Noty Wyjaśniającej do poz. 8704 Systemu Zharmonizowanego (HS) zawartej w Dziale 87, a wprowadzonej Obwieszczeniem Ministra Sprawiedliwości z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Z 2006 r.. Nr 86, poz. 880). Pismem z dnia 17.12.2013r. pełnomocnik Strony wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez zwrócenie się bezpośrednio do japońskiego producenta T. T. o wydanie oświadczenia w zakresie tego, czy samochód ten jest samochodem ciężarowym, czy też osobowym. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2013r. Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił przeprowadzenia dowodu we wnioskowanym zakresie uznając, że to organ podatkowy jest upoważniony do samodzielnego dokonywania klasyfikacji spornego samochodu. Dyrektor Izby Celnej we W. po dokonaniu analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnienie wskazał, że zgodnie art. 80 § 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej "u.p.a.") akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są: 1. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W art. 2 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy zostały zdefiniowane wyroby akcyzowe jako wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 59 załącznika nr 1 zostały wymienione samochody osobowe z przypisanym symbolem PKWiU 34.10.2 oraz pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi przy których to wyrobach został określony kod CN 8703. W celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którą określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z 31.10.2006). Organ podkreślił, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. W celu określenia, czy dany pojazd stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie produktu. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego klasyfikacji tej należy dokonać w oparciu o klasyfikację statystyczną stosowaną dla celów obrotu międzynarodowego, tzw. Scaloną Nomenklaturę (CN). Klasyfikacja pojazdów samochodowych jest procesem wymagającym każdorazowo ich indywidualnej oceny, także pod kątem charakteru całego pojazdu. Organ powołał się na protokół z oględzin nr [...] z dnia 28.05.2013r. z którego wynika, że: samochód T. T. posiada nadwozie typu pickup. Stwierdzono ponadto, że pojazd posiada dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą całkowicie przeszkloną podwójną kabinę do przewozu osób oraz otwartą powierzchnię do transportu towarów wyposażoną w pokrywę przeciwdeszczową plandekę. Kabina posiada czworo drzwi z szybami, dwa rzędy siedzeń przeznaczone do przewozu 5 osób (2 fotele z przodu i kanapa 3-osobowa z tyłu) wszystkie miejsca do siedzenia są wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Pojazd posiada tapicerkę w kolorze beżowym z czarnymi elementami siedzenia w kolorze beżowym zarówno z przodu jaki z tyłu. Drzwi boczne uchylne, przeszklone wyposażone w podłokietniki schowki i nawiewy oraz głośniki zarówno z przodu jak i tyłu pojazdu. Wykładzina podłogowa podsufitka beżowa jednolita w całym pojeździe. Samochód posiada automatyczną skrzynię biegów. Zdaniem organu wyposażenie całego wnętrza pojazdu jest kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki). Ponadto wskazał organ, że w dniu 31 marca 2007r. ukazał się Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej, w którym opublikowano notę wyjaśniającą Komisji Europejskiej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (2007/C 74/1). Nota wyjaśniająca przyjęta została zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zmiana w Notach wyjaśniających opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31 marca 2007r. (2007/C74/01) dotycząca kodu CN 8703 i CN 8704 zmierzała do uszczegółowienia znaczenia pojęcia "pojazdy wielofunkcyjne". Komisja Europejska wprowadzając zmianę w tekście Not wyjaśniających nie wprowadziła zmian w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej przedmiotowych wyrobów Dokonana zmiana służyła jedynie doprecyzowaniu interpretacji zawartych w Notach wyjaśniających. Do Not wyjaśniających w pozycji 8703 dodano tekst informujący, iż niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do tej pozycji zalicza się pojazdy typu pickup posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W trakcie oględzin wykonano pomiary długości wewnętrznej powierzchni do transportu towarów - 166 cm oraz rozstawu osi pojazdu - 370 cm. Do protokołu oględzin dołączono dokumentację fotograficzną potwierdzającą powyższe ustalenia. Przytoczone cechy przedmiotowego pojazdu świadczą zdaniem organu, że przedmiotowy pojazd osobowo-towarowy zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do transportu towarów. W skardze na ww. decyzję Dyrektora izby Celnej we W. Strona zarzuciła naruszenie: 1/ prawa materialnego poprzez błędną definicję "samochodu osobowego", przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art.100 ust.1 pkt 2 w zw. z art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 108 poz.626 ze zm.) w zw. z pozycją CN 8703, 2/ prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art.122 i art.187§1 O.p. W uzasadnieniu podniosła, ze przy ustalaniu proporcji rozstawu osi pojazdu do wewnętrznej długość podłogi powierzchni do transportu towarów organ bezpodstawnie przyjął jako podstawę długość podłogi powierzchni do transportu towarów przy zamkniętej tylnej klapie zamiast otwartej. Wskazała, że Rozporządzenie Komisji (UE) Nr 316/2011 z dnia 30.03.2011 r. (Dz. Urz. UE.L 2011 nr 86 str.61) dotyczy tylko niektórych modeli pick-upów, o parametrach "niższych" od Toyoty Tundry. Podkreśliła, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.02.2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1788/10, że maksymalna ładowność pojazdu wynosi 800 kg co powoduje, że mamy do czynienia z pojazdem ciężarowym sklasyfikowanym do CN 8704. Zarzuciła, że organy podatkowe nie ustaliły jakie świadectwo homologacji posiada sporny samochód ingnorując jednocześnie korzystną dla Strony odpowiedź dealera T. z W.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota kontrowersji pomiędzy organami podatkowymi a Stroną skarżącą dotyczy zaklasyfikowania pojazdu samochodowego T. T. do jednej z tych dwóch pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, samochód powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według Strony do pozycji 8704. Na wstępie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 108 poz.626) jak wskazuje w skardze pełnomocnik Strony, bowiem zgodnie z art.169 ww. ustawy weszła ona w życie z dniem 1 marca 2009 r. W przedmiotowej sprawie Skarżący przemieścił samochodu na terytorium RP w dniu 08.12.2008r. i został on zarejestrowany w dniu 17.12.2008r. w Starostwie Powiatowym w K. zatem zastosowania mają przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.). Zgodnie bowiem z art.80 ust.3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: 1. w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; 2. w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; 3. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag-zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to ,że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy , gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. Następnie, zgodnie z art.12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z 2 lipca 1993r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. Obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku. W dniu 31 marca 2007r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704 ale i do pozycji CN 8703. W rozpatrywanych sprawach przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód T. T. typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm. dalej-prawo o ruchu drogowym), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z §7 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. 2003 Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą Załącznik nr 4 do Rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść Załącznika nr 4 tego Rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Niezasadne jest zatem kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958r. (Dz. U. z 2001r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 30 grudnia 2003r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011r. sygn. akt: I GSK 25/11 publ. w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (uchwała NSA z 23 października 2000r.,sygn. akt: OPK 17/00, publ. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt: OPK 18/00, publ. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002r.,sygn. akt: OPK 22/02, publ. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012r. sygn. akt: I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012r., sygn. akt: I GSK 1208/11, publ. w CBOSA). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej wyrok NSA z 1 marca 2012r. sygn. akt: I GSK 257/11, publ. w CBOSA). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013r. sygn. akt: I GSK 719/12, publ. w CBOSA). Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 u.p.a. pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty-zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. Nie była też niezbędna dla klasyfikacji pojazdów samochodowych dla celów akcyzowych informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do producenta samochodów marki T. o wskazanie czy pojazd wyprodukowany został jako samochód do przewozu osób czy towarów. Jak słusznie zauważył organ II instancji w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia ww. dowodu obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym bowiem ustawa podatkowa zawiera własną definicję samochodu osobowego. Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C- 486/06 wytyczając sposób procesowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Poddano też ocenie przedstawione przez Stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego. Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że posiada dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą całkowicie przeszkloną podwójną kabinę do przewozu osób oraz otwartą powierzchnię do transportu towarów wyposażoną w pokrywę przeciwdeszczową plandekę. Kabina posiada czworo drzwi z szybami, dwa rzędy siedzeń przeznaczone do przewozu 5 osób (2 fotele z przodu i kanapa 3-osobowa z tyłu) wszystkie miejsca do siedzenia są wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Pojazd posiada tapicerkę w kolorze beżowym z czarnymi elementami siedzenia w kolorze beżowym zarówno z przodu jaki z tyłu. Drzwi boczne uchylne, przeszklone wyposażone w podłokietniki schowki i nawiewy oraz głośniki zarówno z przodu jak i tyłu pojazdu. Wykładzina podłogowa podsufitka beżowa jednolita w całym pojeździe. Samochód posiada automatyczną skrzynię biegów. W ocenie Sądu w oparciu o powyższe cechy, zasadnie uznały organy podatkowe, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). Posiada on bowiem niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, a całe wnętrze pojazdu jest kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki). W trakcie oględzin wykonano pomiary długości wewnętrznej powierzchni do transportu towarów - 166 cm oraz rozstawu osi pojazdu - 370 cm. Do protokołu oględzin dołączono dokumentację fotograficzną potwierdzającą powyższe ustalenia. W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe uznały, że cechy przedmiotowego pojazdu dowodzą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wyniki pomiarów części ładunkowej wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704. Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi jakoby organy podatkowe dokonały w trakcie oględzin błędnych pomiarów, z uwagi na to, że długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Przy ustalaniu proporcji określonej w nocie CN 2007 należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z 30 marca 2011r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE z 2011 r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Mając na uwadze powyższe ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem art. 191 O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Biorąc pod uwagę powyższe wywody Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.