I SA/Wr 3564/02

Dnia 28 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka - Ostrowska Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Lucyna Barańska Po rozpoznaniu w dniu 21 października 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi J. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L.: z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie uchylonych decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz skarżącego kwotę 218,60(dwieście osiemnaście 60/100) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]Nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 56 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił J. P. - A za lipiec 2001 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaległości w tym podatku oraz odsetki zwłoki. Zarzucił organ stronie naruszenie przepisu § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. a) rozporządzenia Min. Fin. z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), określającego moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych, które świadczy strona, bowiem strona wszystkie faktury wystawione w lipcu ujęła w ewidencji i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc z chwilą ich wystawienia, nie uwzględniając momentu zapłaty za daną fakturę, stosując przepis art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług..., podkreślając, że przepis § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. a) rozporz. jest przepisem szczególnym do ogólnych zasad zawartych w art. 6 ustawy i ma pierwszeństwo w przypadku stwierdzenia stanu faktycznego w nim przewidzianego. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że wystawienie faktury za wykonane usługi transportowe przed otrzymaniem zapłaty i przed upływem 30 dni od ich wykonania stanowi naruszenie zasad określonych w art. 10 ust. 1 i 2 ustawy. Podkreśliła strona, że generalna zasada powstania obowiązku podatkowego wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Wskazując na przepis § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. a) rozporz. Min. Fin. stwierdziła strona, że odłożenie w czasie realizacji obowiązku podatkowego w podatku VAT przez określenie przez ustawodawcę innego momentu jego powstania nie może być rozumiane jako bezwzględna powinność w tym znaczeniu, że nie dopuszcza wcześniejszej realizacji przez podatnika tego obowiązku. Nie skorzystanie przez podatnika z tego uprawnienia określonego w § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. a) rozporz. nie stanowi naruszenia obowiązków podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji a w konsekwencji także obowiązku prawidłowego deklarowania i rozliczania podatku należnego. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, podzieliła stanowisko organu I instancji i jego argumentację. Sygn. akt ISA/Wr 3564/02 3 W skardze skarżący wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej podniósł zarzuty i ich argumentację, zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie stwierdził Sąd, że narusza ona prawo w sposób skutkujący wycofaniem jej z obrotu prawnego. Kwestią sporną między stronami jest kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego przy wykonaniu usług transportowych; czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie usług transportowych powstaje z chwilą określoną w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku VAT czy też z chwilą określoną w treści § 6 ust. 1 pkt. 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 grudnia 1999 r. Zarówno w prawodawstwie polskim jak w doktrynie przyjmuje się, że obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, co znalazło swój wyraz w treści przepisu art. 4 Ordynacji podatkowej, formułującej legalną definicję obowiązku podatkowego. Aby można było mówić o zobowiązaniu podatkowym czyli zobowiązaniu podatnika do zapłacenia na rzecz uprawnionego podmiotu i w określonych warunkach podatku, obowiązek podatkowy musi przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, a to następuje poprzez Sygn. akt ISA/Wr 3564/02 4 skonkretyzowanie obowiązku podatkowego co do podmiotu, wysokości podatku i warunków jego zapłaty. W podatku od towarów i usług zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje poprzez zaistnienie zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). Jednym z elementów poprzedzających przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. W treści przepisu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca ustanawia generalną zasadę powstania obowiązku podatkowego, a w szczególności momentu jego powstania, przyjmując w ust. 1 zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2 - 10, z tym, że "jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi" (ust. 4) i nie jest zależny od tego, czy podatnik otrzymał zapłatę czy też nie. Zgodnie z przepisami § 40 cytowanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku VAT z dnia 22 grudnia 1999 r., zasadą jest, że fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Termin ten związany jest z uregulowaniem zawartym w art. 6 ust. 4 ustawy, który przewiduje, jak wyżej przytoczono, iż co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż 7 dnia od wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z regulacją ustawową podatnik obowiązany jest odprowadzić podatek należny do urzędu skarbowego, co do którego obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wykonania usługi, niezależnie od tego czy faktura została zapłacona. W ust. 10 przepis art. 6 wprowadza delegację dla Ministra Finansów do określenia innych, szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego, z której to delegacji Minister skorzystał w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o VAT z dnia 22 grudnia 1999 r. Przepisem kluczowym rozporządzenia w zakresie powstania obowiązku podatkowego jest przepis § 6, w którym określono momenty powstania obowiązku podatkowego dla różnych rodzajów działalności. Jak stwierdziły organy podatkowe obu instancji, skarżący naruszył przepis § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. a) rozporządzenia, przedwcześnie wykazując obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług przewozu ładunku taborem samochodowym, ponieważ ujął zarówno w ewidencji sprzedaży jak i w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc lipiec faktury VAT Sygn. akt ISA/Wr 3564/02 5 wystawione w lipcu, za które należność nie została uiszczona, a równocześnie nie uwzględnił faktur VAT wystawionych w czerwcu-, za które należność została uiszczona w lipcu, uznając, że naruszenie to wpłynęło na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. W myśl treści powoływanego przez organy podatkowe § 6 ust. 1 pkt. 2 a) rozporz. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą "otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług przewozu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami". Niewątpliwie regulacja zawarta w treści przepisu § 6 ust. 1 pkt. 2 d) rozporz. jest regulacją na korzyść podatnika, stawiającą go w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy, bowiem dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego liczy się chwila otrzymania zapłaty w całości lub części, jednakże nie może to nastąpić później niż 30 dnia od wykonania usługi. Fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, a nie mogą być one wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Powstaje pytanie o relacje pomiędzy przepisem art. 6 ust. 4 ustawy o podatku VAT a przepisem § 6 ust. 1 pkt. 2 a) rozporz. Czy przepis rozporządzenia może w sposób odmienny od uregulowania ustawowego ustalać obowiązek podatkowy? W wyroku z dnia 18 maja 2001 r. sygn. III RN 95/00 (OSNP 2002/1.1) Sąd Najwyższy analizując moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano - montażowych stwierdza: "Zgodnie z przepisem art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższego przepisu Konstytucji wywodzi się wniosek, że ustawy powinny rozstrzygać przynajmniej, kto powinien płacić podatek (podmiot), jakie zjawiska życia społecznego i gospodarczego podlegają opodatkowaniu (przedmiot) oraz w jakiej wysokości podatek powinien być płacony (zob. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U. 9/97, OTK 1998 nr 4, poz. 51). W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają Sygn. akt ISA/Wr 3564/02 6 istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". Mimo zatem, iż powyższy przepis Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Potwierdza to również przepis art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, iż określenie momentu (chwili) powstania obowiązku podatkowego należy do ustawodawcy. (...) Powstaje w związku z tym zagadnienie, czy dopuszczalne jest określenie w drodze rozporządzenia, że obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje w innym momencie niż określony w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz czy powyższy przepis rozporządzenia stanowi lex specialis w odniesieniu do przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnośnie do pierwszej kwestii należy wskazać, że powyższe rozporządzenie zostało wydane na podstawie przepisu art. 6 ust. 10 ustawy, zgodnie z którym Minister Finansów może określić, w drodze rozporządzenia: 1) przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika, 2) inne niż wymienione w ust. 1-9 momenty powstania obowiązku podatkowego, zaś przepis § 6 rozporządzenia jest zamieszczony w rozdziale 3 "Szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego". Niezależnie od tego, czy powyższy przepis rozporządzenia został ustanowiony, na podstawie art. 6 ust. 10 pkt 1 ustawy, czy też w wykonaniu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy albo na podstawie obu tych upoważnień łącznie, konstytucyjność wymienionych upoważnień budzi zasadnicze wątpliwości. W szczególności upoważnienia te nie zawierają określonego w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymagania, że upoważnienie powinno określać wytyczne dotyczące treści aktu. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalił się pogląd, że rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego precyzyjnego upoważnienia ustawowego i tylko w granicach tego upoważnienia, a przepis ustawy ustanawiający takie upoważnienie podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymienionych w drodze wykładni celowościowej (wyrok z 25 maja 1998 r., U. 19/97, OTK ZU 1998 Nr 4, s. 262). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 grudnia 1999 r. w sprawie K. 10/99 stwierdził, że wytyczne (w Sygn. akt ISA/Wr 3564/02 7 rozumieniu art. 92 Konstytucji) są przede wszystkim wskazówkami co do treści aktu normatywnego, a także wskazaniami co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w nim wyraz. Upoważnienie ustawy, w odniesieniu do którego nie da się wskazać żadnych treści ustawowych, które pełniłyby rolę "wytycznych dotyczących treści aktu", jest sprzeczne z Konstytucją. Brak owych wytycznych stanowi, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, warunek wystarczający dla uznania niekonstytucyjności upoważnienia, nawet jeżeli pozostałe wymagania, o których mówi art. 92 Konstytucji zostaną spełnione. Odnośnie zaś do treści wytycznych Trybunał stwierdził, że "wskazania zawarte w ustawie muszą dotyczyć materialnego kształtu regulacji, która ma być zawarta w rozporządzeniu. Wskazania dotyczące spraw proceduralnych (np. nakazujące, by ustanowienie rozporządzenia następowało "w porozumieniu" czy "po zasięgnięciu opinii") nie mogą zastąpić wytycznych merytorycznych, o których mowa w art. 92 ust. 1" oraz że "ustawa musi zawierać pewne wskazania już to wyznaczające treści (kierunki rozwiązań), jakie mają być zawarte w rozporządzeniu, już to eliminujące pewne treści (kierunki rozwiązań)". Nie ulega wątpliwości, że wymagania tego nie spełnia żadne z wyżej wymienionych upoważnień, które co najwyżej określają organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, natomiast nie określają wytycznych dotyczących treści aktu. Największe zastrzeżenia budzi upoważnienie zawarte w art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy, które umocowało Ministra Finansów do określenia innych niż przewidzianych w ustawie momentów powstania obowiązku podatkowego. Powyższe upoważnienie ma bowiem charakter upoważnienia blankietowego, które nie tyle zobowiązuje Ministra Finansów do wykonania przepisów ustawy art. 6 ustawy, lecz w istocie upoważnia Ministra do określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w oderwaniu od zasad i reguł zawartych w tych przepisach. Nie wymaga odrębnego podkreślenia, że przez niekonstytucyjne zaniechanie umieszczenia w przepisie upoważniającym wytycznych dotyczących treści rozporządzenia ustawodawca zezwala de facto i de iure Ministrowi Finansów na niczym nieskrępowane czynienie odstępstw od przewidzianych w ustawie zasad dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Z powyższych rozważań wynika, że chwilę powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych należy ustalać zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zaś na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (tutaj § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. a) rozporz. z dnia Sygn. akt ISA/Wr 3564/02 8 22.12.1999 r. - przyp. Sądu). W tej sytuacji nie ma potrzeby rozważania metod usunięcia sprzeczności, jaka istnieje między tymi przepisami co do momentu powstania obowiązku podatkowego, w szczególności zaś przy zastosowaniu kryterium lex specialis - lex generalis." Podzielając przedstawiony pogląd oraz wskazując na przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji RP stanowiący, że sędziowie podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, stwierdzić należy, że nie można podzielić stanowiska organów podatkowych wymagających od podatnika zastosowania się do regulacji zawartej w przepisie § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. a) rozporz. niezgodnego zarówno z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i z Konstytucją RP, bowiem stanowiłoby to naruszenie prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, szczególnie rozporządzeń, co prowadziłoby do daleko idących konsekwencji, nakładając nowe obowiązki na podatników, które, bez względu na to czy są one dla nich korzystne czy też nie, winny być przesądzone w ustawie (por. także wyrok Trybunały Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. SK 22/03 (OTK A 2004/6/59). Skoro zatem stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych przepis § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. a) rozporz. Min. Fin. zawiera nowości normatywne, tzn. odmiennie reguluje obowiązek podatkowy aniżeli czyni to ustawa, a materia ta jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania, nie może stanowić podstawy zakwestionowania przyjętego przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie świadczonych przez niego usług transportu drogowego, a zatem przyjąć należało, że nie można było czynić skarżącemu zarzutu z podporządkowania się wymogom art. 6 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Rozpoznając zatem ponownie: sprawę winny organy podatkowe ustalić, czy skarżący zastosował się do wymogów wskazanego wyżej przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przy rozliczaniu się z podatku VAT w poszczególnych miesiącach i dokonać prawidłowego rozliczenia tego podatku. Mając na uwadze powyższe należało, uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo a to przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) powołanej wyżej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania - przepis art. 200 tejże ustawy.