I SA/Wr 357/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Sędzia NSA - Halina Betta Asesor WSA - Dagmara Dominik Protokolant: Edyta Luniak Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2006 r. sprawy ze skargi: R. M. A w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia za listopad 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc oraz określenia za grudzień 2003 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę Przedmiotem skargi R. M. - prowadzącego Przedsiębiorstwo A z siedzibą w L., jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia za listopad 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc w wysokości [...], oraz określenia za grudzień 2003 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]. Jak wynika z ustaleń faktycznych, przeprowadzona w siedzibie skarżącego kontrola podatkowa, obejmująca swym zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość rozliczeń należności budżetowych za rok 2003, wykazała, że deklarowany przez podatnika za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2003 r. obrót netto z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych był znacząco niższy aniżeli nakłady związane z ich wytworzeniem. Wskazaną okoliczność organ podatkowy poddał szczegółowej kontroli, podczas której dokonano rozliczenia ilościowo-wartościowego wyprodukowanych i sprzedanych wyrobów gotowych. Analiza dokumentów źródłowych za kontrolowany okres, w tym ilościowy ruch wyrobów gotowych oraz rozliczenie zużytych do produkcji tkanin podstawowych ujawniło między innymi, że podatnik nie rozliczył zużycia [...] zakupionych tkanin podstawowych. W toku dalszego postępowania podatnik twierdził, że z materiału tego zostało uszytych ok. [...] szalików i [...] kołnierzy, które w formie "gratisów" zostały dodane do uszytych wcześniej płaszczy. Twierdzenia te organy podważyły, wskazując na brak w dokumentacji podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających taki przebieg zdarzeń. Okoliczności tych nie potwierdziły też inne dowody zgromadzone w sprawie, w tym sporządzone inwentaryzacje za sporne miesiące oraz wyjaśnienia składane przez kontrahentów podatnika. Ponadto jak wykazały organy, uszycie takiej ilości towarów (przy normach podanych przez podatnika) wymagałoby zużycia znacznie większej ilości materiału (ok. [...]) niż ilość jaką dysponował podatnik ([...]). Wyjaśnienia podatnika dotyczące szali i kołnierzy wydanych w formie "gratisów" nie zostały w żaden sposób odnotowane w prowadzonych przez niego urządzeniach księgowych. Mimo wzywania o przedstawienie jakichkolwiek dowodów uwiarygodniających jego twierdzenia, podatnik dowodów takich nie przedstawił zasłaniając się brakiem ustawowego obowiązku prowadzenia ewidencji rozliczenia materiałowego, dokumentacji magazynowej czy choćby posiadania dowodów przekazania wyrobów do sprzedaży swoim odbiorcom. Odmawiając podania danych dotyczących szerokości zakupionego materiału, źródeł zaopatrzenia, rozmiarów i modeli szytej odzieży oraz rzeczywistych norm zużycia poszczególnych materiałów w kontrolowanym okresie, żądał jednocześnie, aby to organy wykazały wszystkie te okoliczności. Kwestionował przy tym wszelkie podejmowane przez organy próby ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzane przez organy dowody. Uchylając się od obowiązku ewidencjonowania zdarzeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomijał okoliczność, że dla uznania wydatków na zakup materiałów za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym - miał obowiązek wykazać związek poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem ze sprzedaży wytworzonych z nich wyrobów. Niespójność wyjaśnień podatnika z dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności wynikającymi z okazanej przez niego dokumentacji źródłowej - stanowiła przesłankę podważenia rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania. W wyniku poczynionych ustaleń organ stwierdził, że prowadzone dokumenty księgowe były nierzetelnie, a sprzedaż produkowanej przez podatnika odzieży nie była ewidencjonowana w całości. Podana przez skarżącego wielkość obrotu - jako podstawa opodatkowania - oparta była jedynie na sprzedaży ewidencjonowanej, co przy uwzględnieniu rzeczywistych kosztów produkcji - w tym zakupu materiałów podstawowych i pomocniczych oraz wynagrodzeń dla pracowników - skutkowało wykazaną przez podatnika za ten okres - stratą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...]. Analogiczne wyniki dało rozliczenie za pierwszych dziesięć miesięcy i za cały 2003 rok. Generowana strata była tym bardziej nieuzasadniona, że podatnik prowadził działalność w tym zakresie do ponad [...] lat, posiadał więc odpowiednią wiedzę i doświadczenie. Nie wykazał też innych źródeł, z których mogłaby być finansowana działalność przynosząca tak wysoką stratę. Oceniając całość zgromadzonego materiału, w tym uzupełnionego w ponownie prowadzonym postępowaniu (po uchyleniu przez organ odwoławczy), organ I instancji uznał, że podatnik nie wykazał do opodatkowania całości osiągniętego obrotu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych. Tylko w listopadzie 2003 r. nie zaewidencjonował sprzedaży co najmniej [...] sztuk wyrobów gotowych różnych grup asortymentowych, natomiast w grudniu 2003 r. - co najmniej [...] sztuk, czym naruszył postanowienia art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Wskazana okoliczność skutkowała - w ocenie organu podatkowego - zawyżeniem w listopadzie 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zaniżeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług w miesiącu grudniu 2003 r.. Dane wynikające z prowadzonej ewidencji sprzedaży, mimo ich uzupełnienia dowodami zgromadzonymi w postępowaniu - nie pozwoliły na określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania w prawidłowych wysokościach, stąd na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - ewidencja uznana została za nierzetelną. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, organ na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 OP określił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie, ze względu na brak możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 ustawy ( z uwagi na specyfikę działalności polegającą zarówno na produkcji jak i sprzedaży detalicznej, nie okazanie kalkulacji kosztów i dokumentów wydania wyrobów gotowych "WZ", inwentaryzacje zawierające tylko grupy asortymentowe) podstawy opodatkowania podatkiem VAT za listopad i grudzień 2003 r. określono w trybie art. 23 § 4 OP. Zgodnie z powyższym, wartość nie zewidencjonowanego obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży wyrobów gotowych za listopad i grudzień 2003 r. obliczono metodą szacunku - jako iloczyn średniej ceny netto stosowanej przez firmę przy sprzedaży danej grupy asortymentowej stanowiącej sumę przychodów udokumentowanych fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi i wyliczonej ilości poszczególnych grup asortymentowych uszytych z wydanego do przerobu w badanym okresie materiału, co dało - zdaniem organu I instancji - wynik najbardziej zbliżony do rzeczywistych rozmiarów obrotu za wyżej wymienione miesiące. Organ nie kwestionował ewidencji zakupu i przyjął podatek naliczony w kwotach deklarowanych. W konsekwencji, organ I instancji stwierdzając nieprawidłowości w złożonych przez podatnika deklaracjach podatkowych VAT - 7 za listopad i grudzień 2003 r. skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe i decyzją z dnia [...] określił podatnikowi - za miesiąc listopad 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] (przy deklarowanej [...]) oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie [...] (przy deklarowanej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...]). W odwołaniu od decyzji organu I instancji - pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także domagał się uchylenia postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków. Wśród zarzutów odwołania wskazano na rażące naruszenie przepisów proceduralnych (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 OP); niezasadne określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie art. 23 OP; przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady zaufania do organów podatkowych oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia sprawy w oparciu o pełny materiał dowodowy (art. 121, art. 122 i art. 187 OP); brak wyczerpującego uzasadnienia wydanej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 OP), a także naruszenie art. 27 ust. 4, 5, i 6 ustawy VAT. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organ dokonując wyliczenia faktycznie uszytych w listopadzie i grudniu 2003 r. wyrobów gotowych, przy uwzględnieniu danych zawartych w dokumentacji księgowej firmy, pominął fakt, iż w spornych miesiącach przedsiębiorstwo skarżącego szyło wyłącznie wyroby z kolekcji zimowej, przez co zużycie materiału na jednostkę było znacznie wyższe aniżeli zużycie tkaniny w pozostałych miesiącach. W kontekście tym pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż ustalone przez organ I instancji normy zużycia tkaniny na poszczególne wyroby danej grupy asortymentowej - przyjęte na podstawie danych z pierwszych dziesięciu miesięcy 2003 r. - pomijają sezonowość produkcji. Zarzucił też, że organ I instancji przy konstruowaniu własnych ustaleń faktycznych nie uwzględnił faktu konieczności zwiększonego zużycia tkaniny w przypadku szycia spodni o modnym kroju oraz pominął okoliczność, iż część zakupionej partii tkanin miała szerokość węższą od standardowej (1,5 m). W uzupełnieniu wniesionych zarzutów pełnomocnik podniósł nadto, iż w miesiącu listopadzie oraz grudniu 2003 r. przedsiębiorstwo A uszyło [...] sztuk kołnierzy oraz [...] sztuk szali, które zostały dołączone do płaszczy w formie tzw. "gratisów", co - jak podniósł pełnomocnik - również nie zostało uwzględnione w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej. Jednocześnie przyznał, iż tzw. "gratisy" nie były w żadnej formie odnotowywane w dokumentach księgowych firmy. Jak podniósł pełnomocnik - szale i kołnierze dołączane nieodpłatnie do kolekcji płaszczy zimowych miały uatrakcyjnić towar, a przez to zapewnić zbyt całości towarów jeszcze przed posezonową obniżką cen. Organ odwoławczy - po wszechstronnym przeanalizowaniu materiału dowodowego sprawy co do zasady podzielił stanowisko organu I instancji i pozytywnie zweryfikował przyjętą na podstawie art. 23 § 4 OP metodę szacowania, jednak - uwzględniając zarzut dotyczący przyjęcia do szacowania maksymalnych norm zużycia materiałów - organ II instancji przyjął realniejsze w okolicznościach sprawy - średnie (wg deklarowanych przez podatnika do protokołu kontroli) normy zużycia materiałów podstawowych. W konsekwencji, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] Nr [...] - uchylił w całości zaskarżoną decyzję i pozostając przy metodzie szacowania, jakkolwiek w oparciu o wielkości uśrednione, określił podatnikowi: - za listopad 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] (przy zaniżeniu obrotu o [...] i zaniżeniu podatku należnego o [...]) oraz - za miesiąc grudzień 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] (przy zaniżeniu obrotu o [...] i zaniżeniu podatku należnego o [...]). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 23 oraz art. 193 § 4 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie przychodu ze sprzedaży wyrobów gotowych, a tym samym bezpodstawne oszacowanie wartości tej sprzedaży; - art. 121, art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasady zaufania do organów podatkowych oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia sprawy w oparciu o pełny materiał dowodowy; - art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w ewidencji VAT nie wykazano pełnego obrotu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych oraz zaniżono należny podatek od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumenty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, akcentując dodatkowo, że zakwestionowanie rzetelności ksiąg i deklaracji było następstwem wadliwego przyjęcia, że działalność gospodarcza musi być dochodowa. Za wadliwe (tendencyjne) uznał szacowanie, jako oparte na wybiórczo dobranym materiale porównawczym oraz nie uwzględnienie zwiększonego zużycia materiału na szycie modnych modeli spodni i przekazanych w formie "gratisów" szali i kołnierzy mających uatrakcyjnić kolekcję płaszczy zimowych. W konsekwencji, skarżący nie zgodził się z przyjętym przez organy szacowaniem podstaw opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując prezentowane już stanowisko w sprawie. W szczególności, organ II instancji powtórzył dotychczasową argumentację, iż analiza ekonomiczna wykazała sprzeczność poszczególnych elementów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Odniósł się też do wykazanej przez Skarżącego straty, będącej wynikiem sprzedaży wyrobów gotowych poniżej kosztów ich wytworzenia liczonych tylko według cen zakupu netto samych materiałów podstawowych i pomocniczych zużytych do ich wytworzenia. Podniósł też rozbieżność w ilości zakupionego materiału w relacji do ilości uszytych z niego wyrobów. W kontekście tych okoliczności - podtrzymał twierdzenie, że Skarżący nie wykazał całości zrealizowanej sprzedaży wyrobów gotowych. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy VAT - jako nierzetelna - nie mogła być uznana za dowód w postępowaniu w rozumieniu art. 193 § 4 i § 6 OP. Podtrzymał stanowisko, że z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 23 § 1 pkt 2 OP - podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. należało określić w drodze oszacowania. Nie było też podstaw do odstąpienia od szacowania na podstawie art. 23 § 2 OP, gdyż mimo zgromadzonych w postępowaniu materiałów, lakoniczne wyjaśnienia podatnika dotyczące istotnych elementów jego działalności uniemożliwiły określenie podstaw opodatkowania bez szacowania. Organ potwierdził brak możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 OP ustawy i wykazał zasadność określenia podstawy opodatkowania w trybie § 4 ww. artykułu. Nawiązując do zarzutów podniesionych w skardze, organ II instancji podkreślił, iż zastosowana przez organ I instancji metoda szacowania nie może być uznana za błędną, albowiem organ I instancji w sposób wyczerpujący uzasadnił przesłanki szacowania, wskazał przyczyny odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 23 § 3 OP i uzasadnił trafność wyboru przyjętej metody. Wśród przyczyn tych organ wymienił po pierwsze, że Skarżący nie okazał do kontroli danych dotyczących ilości uszytych i przeznaczonych do sprzedaży w spornych miesiącach wyrobów gotowych, po drugie - nie okazał kalkulacji kosztów związanych z wytworzeniem wyrobów gotowych, wreszcie po trzecie - nie okazał dokumentów WZ, w oparciu o które wydawano w 2003 r. gotowe wyroby odbiorcom. Organ II instancji wskazał nadto, iż dokumenty sprzedaży i dokumenty inwentaryzacyjne na dzień [...], [....] i na dzień [...] zawierają jedynie nazwy grup asortymentowych, co uniemożliwiało odtworzenie faktycznego przebiegu zdarzeń. Ujawniona przez organy sprzeczność ekonomiczna wynikająca z ksiąg podatnika oraz szczegółowe rozliczenie zużytych do produkcji materiałów utwierdziło organy w przekonaniu, że podatnik nie deklarował rzeczywistych obrotów firmy a w konsekwencji zaniżał podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług - koniecznością było w tej sytuacji przyjęte w decyzji szacowanie podstaw opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodu z oferowanych przez podatnika "oświadczeń" nabywców płaszczy z "gratisami" - organ wyjaśnił, że podtrzymuje w tym zakresie stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Powtórzył też argumentację z decyzji w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] Skarżący podważył zasadność odmowy dopuszczenia dowodu z "oświadczeń" nabywców na okoliczność przekazywania "gratisów" i ponowił żądanie w tym zakresie. Potwierdził braki w dokumentacji - tłumacząc to koniecznością obniżenia kosztów produkcji i brakiem przepisów podatkowych obligujących do szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych w tym rozdysponowania "gratisów" i rozliczenia zużytego do produkcji materiału i ewidencjonowania jego szerokości. Powtórzył argumentację dotyczącą przekazania tzw. "gratisów" jako formy uatrakcyjnienia swoich wyrobów, potwierdzając zużycie na ten cel w spornych miesiącach ponad [...] materiału. Ponowił też zarzuty podnoszone już wcześniej w odwołaniu i w skardze dotyczące postępowania dowodowego organów. Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...] Skarżący odniósł się do argumentów organu zawartych w odpowiedzi na skargę, podważając po raz kolejny prawidłowość postępowania dowodowego. Wykazanie straty z działalności uznał za jedyny powód zakwestionowania jego deklaracji i szacowania podstaw opodatkowania. Podtrzymał też argumentację zarzutów podnoszonych wcześniej. Niezależnie od powyższego, pełnomocnik zarzucił organom podatkowym, iż zasięgając informacji wśród kontrahentów skarżącego, skupiły swoją uwagę jedynie na kwestii stosowanych przez Skarżącego - przecen towarów oraz dozwolonych zwrotów, pomijając przy tym zasadniczą dla sprawy kwestię przekazywania tzw. "gratisów". Dla uzasadnienia swoich twierdzeń Skarżący powołał się na oświadczenia klientów, które miały potwierdzać fakt zakupu konfekcji zimowej z nieodpłatnymi do niej dodatkami w postaci szali i kołnierzy. Do treści pism procesowych pełnomocnik organu odniósł się na rozprawie, uznając podniesione w nich zarzuty za nie mające wpływu na kierunek przyjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są pod względem ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej lub stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi - nie stwierdził naruszenia prawa, które w świetle art.145 § 1 pkt.1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.) uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na tle spornej w sprawie kwestii - szacowania podstaw opodatkowania z uwagi na nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT i nieuznania złożonych przez podatnika deklaracji w podatku VAT za listopad i grudzień 2003 r. - podnoszone są w skardze i pismach procesowych Skarżącego - zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 121, art. 122 i art. 187 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego: art. 23 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, bowiem pozytywna ocena postępowania podatkowego warunkuje możliwość merytorycznej oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Analizując procesowe zarzuty skargi według kryterium legalności - Sąd nie stwierdził, aby przy ustaleniu stanu faktycznego i jego ocenie - organy w sposób istotny (tj. dający podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" lub "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego. Zarówno z zasad ogólnych art. 121 i art. 122 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika (lub pełnomocnika) i pełnej ochronie praw strony. Badając legalność decyzji, Sąd nie stwierdził w działaniu organów podatkowych naruszenia obowiązujących procedur. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego podatnik i jego pełnomocnik uczestniczyli i byli informowani o podejmowanych przez organy czynnościach. Organy zebrały cały dostępny materiał dowodowy, w tym szczegółowo oceniły dokumenty źródłowe z uwzględnieniem składanych przez podatnika wyjaśnień. Zwróciły się też o informacje do kontrahentów handlowych podatnika oraz do firm odzieżowych w zakresie dotyczącym norm zużycia tkanin i firm sprzedających tkaniny co do oferowanych nabywcom ich szerokości. Przyjęto też wyjaśnienia podatnika i przesłuchano w charakterze świadków jego pracowników. Na podstawie tak zebranych dowodów - w sposób logiczny i możliwie rzetelny (w danych okolicznościach) ustalono stan faktyczny sprawy w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Zarzuty skargi podważające rzetelność i obiektywizm organów przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy nie zasługują na uwzględnienie. Za subiektywny i nieuzasadniony uznać należy zarzut - prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 OP) z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika. Gromadząc dowody organy wykorzystały przewidziane prawem środki, przestrzegając przy tym uprawnień strony do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący zastępowany przez pełnomocnika uczestniczył w postępowaniu, składał wyjaśnienia, choć nie udostępnił organom ewidencji i dokumentacji dotyczącej ilości uszytych i przeznaczonych do sprzedaży w danym miesiącu wyrobów gotowych, kalkulacji kosztów związanych z ich wytworzeniem oraz żadnych dokumentów w oparciu o które wydawano odbiorcom wyroby gotowe. Podatnik nie okazał też dowodów na zakup materiałów o szerokości węższej od standardowych. Jakkolwiek dane te były istotne w sprawie, to podstawą do szacowania obrotów firmy nie był - jak sugeruje to Skarżący - brak tych dokumentów, lecz dokonane przez organ I instancji - szczegółowe ilościowo-wartościowe rozliczenie produkcji i sprzedaży poszczególnych grup asortymentowych - stwierdzone na podstawie okazanych przez podatnika dokumentów źródłowych (w tym faktur sprzedaży VAT, faktur korekt VAT oraz paragonów fiskalnych) i oświadczonych do protokołu kontroli norm zużycia materiałów. Ujawniło ono sprzeczność ekonomiczną działalności podatnika i jednoznacznie potwierdziło istotne zaniżenie wielkości uzyskanego obrotu ze sprzedaży wyrobów gotowych. Stąd zarzuty skargi sugerujące tendencyjność organów przy weryfikacji deklarowanych podstaw opodatkowania nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie ma też podstaw do kwestionowania stanowiska organów, które odmówiły wiarygodności twierdzeniom strony o zwiększonym zużyciu tkanin (o [...]) na szycie spodni o modnym kroju. Organy próbowały wyjaśnić te okoliczności, lecz podatnik poza gołosłownymi twierdzeniami nie przedstawił na ich potwierdzenie żadnych dowodów, stąd zarzut skargi nie uwiarygodniony realnymi okolicznościami, nie ma wagi dowodu w sprawie. Nie oznacza to jednak, że element ten został przez organy pominięty, skoro przyjęto w ostateczności normy zużycia materiału oświadczone przez podatnika, to oczywistym jest, że normy te uwzględniały wszystkie istotne czynniki, w tym szerokość wykorzystanych do produkcji materiałów, rozmiary szytej odzieży, wzornictwo i technologiczne warunki działalności podatnika. Również twierdzenia podatnika o zużyciu niezbilansowanej ilości tkanin podstawowych na uszycie szali ([...]) i kołnierzy ([...]) dołączonych w formie "gratisów" dla uatrakcyjnienia przekazanych do sprzedaży płaszczy nie znalazł potwierdzenia w sprawie. Organy szczegółowo badały tę kwestię a przeprowadzone w tym zakresie dowody podważyły wiarygodność twierdzeń strony. Stanowisko organów w tym zakresie opiera się zarówno na dokumentach źródłowych podatnika jak i informacjach jego kontrahentów. Fakt przekazywania "gratisów" nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji firmy mimo, że ilości na jakie wskazuje podatnik nie były symboliczne a według wyliczeń podatnika ( vide: pismo procesowe z [...] s. 2 in fine) zużyto na ich uszycie ponad [...] materiału). Ponadto w inwentaryzacjach sporządzanych przez podatnika, kołnierze i szale figurują w odrębnych pozycjach lub jako "płaszcze + szale" i "płaszcze + kołnierze" - co potwierdza, że stanowiły one w spornym okresie odrębną grupę asortymentową sprzedaży i powinny być ujawnione w spisie z natury. W toku całego postępowania, podatnik nie wskazał też do jakich płaszczy zostały dołączone "gratisowe" kołnierze i szale oraz nie przedstawił dokumentów świadczących o ich przekazaniu do sklepów sprzedających ich wyroby, ani nie znalazło to jakiegokolwiek odzwierciedlenia w dokumentacji finansowo-księgowej firmy. Również żaden z kontrahentów u których organy przeprowadziły kontrole sprawdzające nie wspomniał o przekazywaniu takich "gratisów" przez firmę A, zeznali natomiast, że w przypadku trudności ze sprzedażą płaszczy otrzymywali upusty cenowe lub dokonywali wymiany bądź zwrotów towaru. Wobec takich dowodów, twierdzenia podatnika o zużyciu niezbilansowanych tkanin na "gratisy" mogły być (bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów) ocenione przez organy jako niewiarygodne. Nie miała też zasadniczego znaczenia w sprawie - odmowa przesłuchania na tę okoliczność pracowników produkcyjnych firmy. Ich wiarygodność ograniczał bowiem stosunek zależności służbowej od pracodawcy a ponadto informacje posiadane przez nich dotyczyły jedynie etapu produkcji a nie dystrybucji towarów. Pracownicy ci (krojczy) nie potrafili podać żadnych konkretnych danych dotyczących zdarzeń w których uczestniczyli, w tym choćby przybliżonej ilości szytej odzieży, w tym spornych w sprawie szali i kołnierzy. Skoro sam podatnik (indagowany przez organy) nie potrafił wskazać przy których płaszczach załączane były tzw. "gratisy", to wiarygodnych informacji w tym zakresie nie można było oczekiwać od produkcyjnych pracowników firmy lub tym bardziej od poszczególnych klientów nabywających płaszcze. Okoliczności jakie próbował wyjaśnić organ dotyczyły bowiem globalnych, znacznych ilości "gratisów" a nie pojedyńczych przypadków nabywania płaszczy z szalikami lub kołnierzami. Organy nie kwestionowały bowiem, że w ofercie sprzedaży były też płaszcze z szalami lub płaszcze z dodatkowymi kołnierzami - te bowiem w nieznacznych ilościach figurowały w inwentaryzacjach firmy A . Spór dotyczył jednak tej ilości "gratisów" ([...] szali i [...] kołnierzy), których w żaden sposób nie odnotowano w jakichkolwiek urządzeniach ewidencyjnych podatnika (co podatnik sam potwierdził). Co do oferowanego przez podatnika dowodu z oświadczeń nabywców płaszczy z szalami lub kołnierzami, to organ odniósł się do tego dowodu w sposób formalny, wydając w tym zakresie postanowienia z dnia [...] i [...] o odmowie uwzględnienia tego dowodu, w których też wyjawił przesłanki swojej oceny oferowanego dowodu. Do okoliczności tych organy odnosiły się też w toku dalszego postępowania (w tym w skarżonej obecnie decyzji z dnia [...]). Oceniając zasadność odmowy dopuszczenia dowodu z "oświadczeń" Sąd uznał, że jakkolwiek organ nie powinien rezygnować z wszelkich oferowanych przez podatnika dowodów (art. 180 OP), to przesłanka określona w art. 188 OP, mówiąca o możliwości rezygnacji z dowodu, jeżeli okoliczności których dotyczy dowód zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami - uprawniała organ w konkretnej sprawie do jego pominięcia. W istocie oferowany dowód z "oświadczeń" miał w intencji podatnika zastąpić dowód z dokumentów źródłowych pochodzących od podatnika i sanować brak w tym zakresie zapisów w prowadzonych przez niego księgach. W dokumentach tych nie było bowiem odnotowane w jakiejkolwiek formie i zakresie, aby podatnik z zakupionego materiału wyprodukował sporne szale i kołnierze. Faktu takiego nie można stwierdzić ani na podstawie dyspozycji wydania materiału do przerobu, ani ewidencji wytworzonych wyrobów, nie ujęto ich też w sporządzanych inwentaryzacjach. Wreszcie brak jakichkolwiek potwierdzeń aby wydawano je z magazynu podatnika lub przekazywano do sklepów, które prowadziły sprzedaż odzieży przez niego produkowanej. Okoliczności przekazania takich "gratisów" nie potwierdzili też handlowcy sprzedający jego wyroby mimo, że wbrew zarzutom skargi składali wyjaśnienia dotyczące współpracy i relacji związanych ze sprzedażą jego wyrobów, stąd tak istotna okoliczność jak przekazywanie dodatkowych "gratisów" nie mogłaby ujść ich uwadze, skoro podawali szczegóły dotyczące zwrotów i przecen sprzedawanych towarów. W sytuacji, gdy dotyczy to tak znacznej ilości (ponad [...] wg organów, a według podatnika aż ponad [...]) materiału i wytworzenia z niego ok. [...] szali i ponad [...] kołnierzy - fakt taki musiałby zostać odnotowany w księgach podatnika już choćby dla uznania zakupionego materiału za koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego. W tej sytuacji "oświadczenia" nabywców, nawet gdyby uznano je za wiarygodne, nie mogły stanowić skutecznego przeciwdowodu dla dowodów z dokumentów prowadzonych przez podatnika, w których nie odnotował on w jakiejkolwiek formie faktu związanego z wytworzeniem lub przekazaniem spornych "gratisów". Dowód z "oświadczeń" nie mógł też stanowić podstawy do rozliczenia niezbilansowanej ilości materiału podstawowego, uznanego wcześniej za koszt podatkowy. Organy oceniając więc moc dowodów oferowanych przez podatnika, miały podstawy, aby kierując się przesłanką z art. 188 OP odmówić dopuszczenia dowodu z "oświadczeń", którego skuteczność była wątpliwa w konfrontacji z dowodami z dokumentów źródłowych pochodzących od podatnika. Księgi podatkowe i ewidencje do prowadzenia których podatnik jest zobligowany przepisami prawa - stanowią bowiem najistotniejszy z dowodów, który jako zasadniczy podlega ocenie przy weryfikacji podstaw opodatkowania. Podatnik zaś, dowodząc korzystnych dla siebie faktów, oferował dowody, które nawet przy uznaniu ich za wiarygodne - nie mogły skutecznie zastąpić dowodu z dokumentu jakim jest podatkowa księga przychodów i rozchodów lub ewidencja VAT. Bezpodstawnie też - w ocenie Sądu - Skarżący kwestionuje przyjęte normy zużycia tkanin. Podważanie wiarygodności materiałów zebranych przez organy w dodatkowo przeprowadzonym postępowaniu jest niezasadne z uwagi na pomocniczy charakter tych dowodów, które stanowiły jedynie porównanie dla przyjętych w ostateczności norm oświadczonych przez samego podatnika. Niedorzeczne są też zarzuty podatnika dotyczące pominięcia w analizie ekonomicznej firmy - szerokości używanych do produkcji tkanin (o szerokości mniejszej niż 1,5 m). Podatnik mimo wielokrotnych wezwań organów nie wskazał dowodów na zakup niestandardowych materiałów, nie podał nawet przybliżonych ilości tych materiałów ani firm od których je nabywał. Organy same podjęły starania dla wyjaśnienia tej spornej kwestii i ustaliły, że jakkolwiek zakupy takie były realne, to wykazały też, że podatnik nabywał też materiały o szerokościach większych niż standardowe 1,5 m. co obala twierdzenie podatnika o błędnych założeniach szacowania przyjętych przez organy. Podatnik podnosi ten zarzut również w skardze, nie popierając go nadal żadnym konkretnym dowodem, przeciwnie - sam twierdzi powołując się na wyjaśnienia firmy B, że szerokość tkaniny oznaczona była tylko na belce materiału, stąd nie można obecnie stwierdzić który materiał kupowany był jako węższy. Skoro podatnik nie jest w stanie udowodnić stawianych jako zarzuty twierdzeń, to czynienie w tym zakresie zarzutu organom, że okoliczności tych nie wyjaśniły jest niedorzeczne i nie może mieć wpływu na zmianę kierunku rozstrzygnięcia. Ponadto przyjęte ostatecznie średnie normy zużycia materiałów - jako oświadczone przez podatnika, zawierały realny współczynnik wszystkich elementów istotnych w prowadzonej działalności. Również ocena zgromadzonego materiału dowodowego - zdaniem Sądu - nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 OP. Organy uwzględniły bowiem wszystkie korzystne dla podatnika elementy. Przyjęły do szacowania oświadczone przez podatnika średnie normy zużycia materiału, stąd zarzut pominięcia takich elementów jak sezonowość sprzedawanej w tym okresie odzieży oraz szerokości materiałów używanych do produkcji - jest bezzasadny. Skarżący zarzuca w skardze naruszenie norm procesowych - podważając zasadność szacowania podstaw opodatkowania. Analizując proces dowodowy organów, trudno nie podzielić ich obaw o rzetelność prowadzonych urządzeń księgowych (zarówno księgi przychodów i rozchodów jak i ewidencji sprzedaży VAT ) w sytuacji, gdy wynika z nich ewidentna sprzeczność ekonomiczna a doświadczony podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie szycia odzieży od ponad [...] lat - wykazuje w 2003 r. bardzo wysoką (nieuzasadnioną szczególnymi względami) stratę w kwocie ponad [...] ( w samym tylko okresie listopad-grudzień 2003 r. w kwocie ponad [...]). Istotne jest przy tym, że przeprowadzona przez organy analiza dokumentów źródłowych w powiązaniu z dokonanymi ustaleniami w zakresie ilościowego ruchu wyrobów gotowych oraz rozliczenia zużycia tkanin podstawowych za kontrolowane miesiące wykazała ewidentną sprzeczność ekonomiczną. Organy wykazały w sposób wiarygodny, że podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży w listopadzie 2003 r. co najmniej [...] sztuk wyrobów gotowych, zaś w grudniu 2003 r. co najmniej [...] sztuk wyrobów gotowych różnych grup asortymentowych. Wszystkie dokonane przez organy wyliczenia oparte zostały na starannie zgromadzonych dowodach źródłowych, szczegółowo przeanalizowanych i ocenionych wnikliwie przy przyjęciu najkorzystniejszych dla podatnika wskaźników ekonomicznych. Organy wielokrotnie zwracały się do podatnika o wyjaśnienia i przedłożenie posiadanych dokumentów. Dokonały też kontroli sprawdzających u ponad [...] kontrahentów i wszelkie poczynione przez organy ustalenia mają oparcie w obszernie zgromadzonych dowodach. Przebieg postępowania potwierdza rzetelność organów w gromadzeniu materiału dowodowego w sposób kompletny i obiektywny - zmierzający wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi do wyjaśnienia stanu faktycznego, stąd zarzutów skargi opartych na naruszeniu zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 i art. 122 OP i konkretyzujących je przepisów dotyczących postępowania dowodowego, w tym art. 187 i art. 191 OP - w ocenie Sądu - nie można uznać za zasadne. Ujawniona sprzeczność poszczególnych elementów ekonomicznych działalności potwierdziła, że Skarżący nie wykazywał w prowadzonych urządzeniach księgowych (w tym w ewidencji sprzedaży VAT) całości faktycznie zrealizowanej sprzedaży wyrobów gotowych. W rezultacie - ujawniony przez podatnika przychód ze sprzedaży wyrobów gotowych był niższy od kosztów ich wytworzenia (wg cen zakupu netto samych tylko materiałów podstawowych i pomocniczych zużytych w procesie produkcji do sprzedanych wyrobów). W tej sytuacji organy podatkowe miały pełne podstawy do zakwestionowania prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych na podstawie art. 193 § 4 i § 6 OP, w tym ewidencji sprzedaży VAT - jako prowadzonej niezgodnie z postanowieniami art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Szacowanie podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 OP było w tej sytuacji koniecznością wynikającą z braku możliwości ustalenia rzeczywistych rozmiarów działalności w oparciu o prowadzone ewidencje i zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy (art. 23 § 2 OP). Organ wykazał, że w sprawie wystąpiła określona w art. 23 § 1 pkt 2 OP przesłanka szacowania podstaw opodatkowania, uzasadnił też przyczyny dla których przyjęta metoda szacowania była w okolicznościach rozpatrywanej sprawy najwłaściwsza. Jej założenia były realne i uwzględniały logiczne przesłanki rozumowania a organ rzeczowo wyjaśnił odstąpienie od zastosowania metod określonych w § 3 ww artykułu. Wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży za miesiące listopad i grudzień 2003 r. obliczono jako iloczyn średniej ceny netto stosowanej przez podatnika przy sprzedaży danej grupy asortymentowej stanowiącej sumę obrotów udokumentowanych fakturami VAT, paragonami fiskalnymi oraz wyliczonej w trakcie prowadzonego postępowania ilości sztuk uszytych i sprzedanych poszczególnych wyrobów z danej grupy asortymentowej. Tak przyjętej metodzie szacowania (skorygowanej na korzyść podatnika przez organ odwoławczy w zakresie norm zużycia materiału na poszczególne grupy asortymentowe) nie można zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP), a uzyskany tą metodą wynik może być uznany za najbardziej zbliżony do rzeczywistych rozmiarów obrotu za sporne miesiące 2003 roku. Uwzględniono w niej zarówno sezonowość produkcji, specyfikę i warunki makroekonomiczne rynku odzieżowego w Polsce w 2003 r. jak i średnie normy zużycia materiału na poszczególne grupy asortymentowe z uwzględnieniem oferowanych na rynku odzieżowym szerokości materiału. Przyjęcie zaniżenia obrotu za listopad 2003 r. na poziomie [...] oraz za grudzień 2003 r. w kwocie [...] jest wiarygodne również w proporcji do relacji sprzedaży za wszystkie miesiące 2003 roku. W następstwie skorygowania podstaw opodatkowania organ odwoławczy przyjął, że zaniżenie podatku należnego za listopad 2003 r. wyniosło [...], zaś za grudzień 2003 r. odpowiednio [...]. Argumenty podniesione w złożonych do Sądu pismach procesowych z dnia [...] i [...] nie wskazywały nowych okoliczności, do których organy nie odniosłyby się już wcześniej. Również w ocenie Sądu zawarte w nich argumenty nie mogły zmienić kierunku przyjętego rozstrzygnięcia. Sąd ważąc wszystkie zarzuty Skarżącego, w tym powtórzone w pismach procesowych, uznał że są one niezasadne. Cała obrona podatnika polega na odwróceniu uwagi od ewidentnych nieprawidłowości stwierdzonych przez organy w prowadzonych przez podatnika ewidencjach podatkowych. Kwestionując wszelkie próby ustalenia przez organy rzeczywistych podstaw opodatkowania Skarżący nie przedstawia żadnych wiarygodnych dowodów a jedynie neguje ustalenia organów. Z powodów szczegółowo uzasadnionych wyżej - Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi, uznając rozstrzygnięcie za poprawne tak pod względem procesowym jak i materialnoprawnym. Sąd nie podzielił też forowanego przez Skarżącego stanowiska (powtórzonego w piśmie procesowym z dnia [...]), że wykazanie straty z działalności było jedynym powodem zakwestionowania jego deklaracji i szacowania podstaw opodatkowania. Wykazana strata była jedynie przesłanką do szczegółowej weryfikacji ewidencji podatnika a podstawą szacowania była ujawniona w nich sprzeczność ekonomiczna i brak danych, które pozwoliłyby organom odstąpić od szacowania podstaw opodatkowania. Podniesione w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że w ewidencji VAT nie wykazano pełnego obrotu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych oraz zaniżono należny podatek od towarów i usług - Skarżący wywodzi również z naruszenia procedury. W sytuacji, gdy zarzuty procesowe okazały się niezasadne, nie było też podstaw do uwzględnienia właściwie zastosowanych przez organy norm prawa materialnego. W rezultacie badania legalności zaskarżonej decyzji - Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze - Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.