I SA/Wr 357/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. oddala skargę Decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) określono A sp. z o.o. we W. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w tej samej kwocie i odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. Organ skarbowy zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków w kwocie [...] na roboty budowlane, które w jego ocenie nie były remontem, ale stanowiły modernizację i ulepszenie, zwiększyły wartość środka trwałego i mogły być zaliczone do kosztów jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych. Dotyczyło to wydatków związanych z obiektami: W. O. - kwota [...], L., ul. [...] - kwota [...], salon samochodowy w L. kwota – [...], budynek blacharski - kwota [...] oraz drogi, parkingi i sieć gazowa-kwota [...]. Powyższej oceny dokonano na podstawie faktur, kosztorysów i innych dokumentów, które zdaniem organów stanowiły wystarczającą podstawę ustalenia stanu faktycznego, w związku z czym nie było potrzeby powołania biegłego. Zakwestionowano też odliczenie od dochodu w 2000 r. części strat wykazanych w latach 1997 i 1998, bowiem w decyzjach wydanych w tym samym dniu określono zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za te lata. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka wnosiła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, tj. nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań świadków oraz dowodu z opinii biegłego. Zdaniem podatniczki rozliczenia wykonanych robót spółka dokonała zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa, jednakże ostatecznie nie kwestionuje ona ustaleń Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych w kwocie [...] oraz zasadności nie uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] z tytułu umorzenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. [...] we W. Dodatkowo podatniczka wyjaśniła, że w 2002 r. spółka zamierza dokonać korekty z tytułu poniesionych kosztów zaliczonych w 2000 r. do inwestycji i zakwalifikować je do remontów. Podatniczka zarzucił także nieuwzględnienie przy obliczaniu podatku za 2000 r. strat z lat ubiegłych, gdyż jej zdaniem kontrola przeprowadzona za lata 1997 i 1998, w efekcie których wydane zostały decyzje wymiarowe, nie uwzględniła oczywistego faktu nieważności umów pożyczek zawieranych przez spółkę z członkiem Zarządu, jako czynności prawnej z samym sobą. W ocenie spółki naliczenie oprocentowania od pożyczek nieważnych z mocy prawa stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nieprawidłowo organ podatkowy I instancji przyjął, że strata w latach 1997-1998 nie wystąpiła. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) przejął do rozpoznania skargę spółki wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrokiem z dnia 6 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA / Wr 3784 / 02, uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy omawianą powyżej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wyznaczono stronie stosownego terminu do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania, uzupełnionego pismem z dnia [...], w którym strona podniosła także zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie kwalifikowania spornych prac jako inwestycyjnych, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wywodził w pierwszej kolejności, że w roku podatkowym 1999 brak jest ustaleń z tytułu nieodpłatnego świadczenia z tytułu nieoprocentowanych pożyczek, zatem zarzuty strony w tym zakresie są bezzasadne, i co ważne, tym bardziej nie wpływa to na rozliczenie zobowiązań podatkowych za 2000 r. Odnośnie zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i nie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego organ odwoławczy wskazał, że kosztorysy, faktury, zeznanie inspektora nadzoru J. K. oraz inne dokumenty stanowią wystarczające i dokładne podstawy do dokonania oceny wykonanych robót budowlanych pod kątem podatku dochodowego od osób prawnych. Z powyższych względów nie zachodziła potrzeba powołania biegłego, który niewątpliwie posiada wiedzę specjalistyczną w zakresie klasyfikacji prac budowlanych lecz nie jest specjalistą w zakresie interpretacji prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, iż strona w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy I instancji dokonała przekwalifikowania wydatków zaksięgowanych na remonty do wydatków inwestycyjnych, uznając, iż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, powiększając natomiast, zgodnie z art. 16 g ust. 13 cyt. ustawy, wartość środków trwałych. Zasadność dokonanego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] i kwoty [...] spółka potwierdziła przedstawiając rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. na stronie [...] odwołania. Odnośnie natomiast rozliczenia straty z lat ubiegłych zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego lat 1997 i 1998, stwierdzono, że spółka osiągnęła dochód w prowadzonej działalności gospodarczej za te lata, w wyniku czego organ podatkowy I instancji, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wydał decyzje, w których określił wysokość zobowiązania podatkowego za 1997 r. i 1998 r. W ocenie organu odwoławczego, ponieważ zarówno w 1997 r., jak i 1998 r., nie powstały straty, ale zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, to brak jest podstaw prawnych do odliczania straty za te lata w rozliczeniu za 2000 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie: 1. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy i nie uwzględnienie przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1999 straty podatkowej poniesionej w roku 1996, 2. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oczywiste naruszenie zasady prawdy obiektywnej przejawiające się brakiem ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy mających zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pomimo dostępności środków dowodowych, 3. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, 4. art. 188 Ordynacji podatkowej, przez brak uwzględnienia i formalnego rozpatrzenia złożonych przez stronę wniosków dowodowych, które miały doprowadzić do wyjaśnienia okoliczności mających zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, 5. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji, która nie spełnia wszelkich wymogów przewidzianych dla prawidłowej decyzji podatkowej, a to z pominięciem szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co wpływa na brak możliwości zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia. Skarżąca formułując zarzuty i ich uzasadnienie w stosunku do zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w istocie wywodziła je w głównej mierze do innej decyzji organu odwoławczego, tj. do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Zdaniem skarżącej spółki brak ustalenia przez organy skarbowe rzeczywistego charakteru kwestionowanych prac wykonanych w obiektach wskazanych w decyzji poprzez powołanie biegłego z zakresu budownictwa wpływa na wadliwość wydanego rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie spółki organy podatkowe dokonały kwalifikacji w sposób dowolny, co stanowi oczywiste naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej, zaś całkowite pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. konieczności rozpatrzenia złożonych przez stronę zarzutów i przeprowadzenia niezbędnych dowodów stoi w sprzeczności z treścią art. 124 Ordynacji podatkowej. Spółka zarzuciła, iż pomimo zgłoszenia przez stronę skarżącą formalnego wniosku dowodowego, którego przeprowadzenie w sposób zasadniczy wpłynęłoby na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej jedynie pobieżnie się do niego ustosunkował, gdy tymczasem, zdaniem skarżącej, odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić, zgodnie z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, w drodze wydania odrębnego postanowienia. Skarżąca wskazała, iż w toku postępowania wniosła o przeprowadzenie dowodu: – z opinii biegłego w specjalności budowlanej, na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru prac zakwestionowanych przez organ I instancji, a w szczególności zaliczenia ich do prac remontowych lub modernizacyjnych, ewentualnie ustalenia w jakim zakresie prace mogą zostać zaliczone do prac remontowych, a w jakim do prac modernizacyjnych, – z przesłuchania w charakterze strony -prezesa zarządu S. P. -na okoliczność stanu budynków przed przystąpieniem do realizacji prac budowlanych oraz ich rzeczywistego zakresu. W ocenie strony skarżącej niezbędne było ustalenie rzeczywistego charakteru wykonanych prac budowlanych, a w konsekwencji ustalenia, czy miały one charakter prac remontowych, czy też modernizacyjnych. Obowiązku tego nie zmienia fakt, iż w złożonym odwołaniu strona skarżąca zakwestionowała prawidłowość wyłączona z kosztów uzyskania przychodów jedynie części wydatków. Zdaniem skarżącej o tym, czy dane prace stanowią remont czy ulepszenie środka trwałego powinny decydować wyłącznie kryteria techniczne, natomiast w przypadku wątpliwości - podstawą kwalifikacji powinna być ekspertyza wykonana przez biegłego rzeczoznawcę. W szczególności organ kwalifikując prace jako inwestycję czy ulepszenie środka trwałego powinien zauważyć, iż o wyłączeniu określonych wydatków na ulepszenie środka trwałego z kosztów uzyskania przychodu nie decyduje, jak chce Dyrektor Izby Skarbowej, ilość zakupionych materiałów budowlanych ani wysokość wydatków w wymiarze finansowym, lecz ich ostateczny efekt, powodujący, że wzrasta wartość użytkowa tego środka, mierzona konkretnymi miernikami tego wzrostu. Katalog wymieniony w ustawie nie jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że w razie zakwestionowania charakteru poniesionych wydatków przez organ podatkowy, jest on zobowiązany podać, posługując się konkretnym miernikiem wzrostu, w czym wyraża się wzrost wartości użytkowej spowodowany jego przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją. Ponadto skarżąca zarzuciła, że spółka poniosła w 1996 r. stratę podatkową, co jednoznacznie wynika z treści protokołu kontroli sporządzonego przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, natomiast organy skarbowe w obu instancji określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. uwzględnił jedynie część straty z 1996 r., całkowicie pomijając stratę z 1995 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2006 r. skarżąca spółka wycofała zarzut nieuwzględnienia straty z lat poprzednich jako nie dotyczący 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt I SA / Wr 1511 / 05, oddalił przedmiotową skargę spółki oceniając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma ocena czy sporne prace miały charakter remontu, co uzasadniałoby zaliczenie związanych z nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czy też należało je kwalifikować jako wydatki na ulepszenie środka trwałego, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Powołano się w tym zakresie na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Sąd I instancji podkreślił także, że dla uznania, iż w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury, rozbudowa jako zwiększenie powierzchni / kubatury, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnianie w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe). Biorąc powyższe rozważania pod uwagę Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie przekroczył zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, szczegółowo wykazując w uzasadnieniu decyzji dowody na jakich oparł swoje ustalenia, jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski, zaś sama spółka w toku postępowania podatkowego nie podważała wiarygodności przeprowadzonych przez organy skarbowe dowodów, w szczególności treści faktur i kosztorysów. Zdaniem Sądu w sprawie nie był sporny zakres wykonanych prac ani ilość i wartość zużytych materiałów. Z dokumentów przedstawionych w toku postępowania podatkowego wynikało, że zakwestionowane przez organy skarbowe prace sprowadzały się do adaptacji pomieszczeń przez zmianę ich funkcji, rozplanowania wewnętrznego lub podział. W ocenie Sądu takie prace nie mogły być uznane za odtworzenie stanu pierwotnego budynku, lecz stanowiły zmianę tego stanu, a tym samym nie mogły być uznane za remont, a jedynie stanowiły wydatki na ulepszenie środka trwałego w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa Sąd uznał, iż nie było to w sprawie konieczne gdyż dotyczyło okoliczności ustalonych w sposób dostateczny innymi dowodami. Biegły taki, na podstawie swojej wiedzy fachowej, mógłby określić jedynie, jakie prace zostały w budynku wykonane, a ta okoliczność była w sprawie bezsporna. Zdaniem Sądu, zakres spornych prac budowlanych został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie dokumentów (faktury, umowy) i wyjaśnienia strony, które organ odwoławczy poddał ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym samym, brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd podkreślił przy tym, że opinia biegłego- jak i każdy inny środek dowodowy- służy wyłącznie ustaleniu stanu faktycznego, bowiem już ocena ustalonych faktów z punktu widzenia ich wpływu na zobowiązania podatkowe zastrzeżona jest do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. W przekonaniu Sądu, z tych samych względów, nie zasadne było przesłuchiwanie świadków, skoro zgodnie z wnioskiem podatniczki wyjaśniać oni mieli nie to jakie prace zostały w istocie przeprowadzone, ale jaki był ich charakter. Na zakończenie za bezprzedmiotowe uznano zarzuty dotyczące ustalenie wysokości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, jako że w 2000 r. przychód taki nie był podatnikowi ustalany, a kwestia ta była przedmiotem sporu w odrębnych postępowaniach odnoszących się do wcześniejszych lat podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną spółki, wyrokiem z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 439 / 07, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, iż skarga kasacyjna jest zasadna z powodu i w zakresie naruszenia przez Sąd l instancji dyspozycji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd kasacyjny przypominając, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że sporne w podatkowej ocenie ich wyników / efektów czynności budowlane dotyczyły więcej aniżeli jednego obiektu, jak również trwały dłużej niż jeden rok podatkowy, wytknął, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd l instancji nie indywidualizuje i nie precyzuje jakie z zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na określone czynności dotyczyły konkretnego, badanego w danej sprawie, okresu podatkowego i do którego obiektu z pozostających w dyspozycji strony skarżącej się odnosiły. W ocenie tego Sądu zaniechania te, bądź chociażby brak dostatecznie jednoznacznych i ukonkretnionych wypowiedzi Sądu l instancji w analizowanym przedmiocie, uniemożliwia pełną, pewną i nie mogącą powodować uzasadnionych wątpliwości ocenę prac, które doprowadzić miały do remontu lub ulepszenia / powiększenia wartości danego środka trwałego. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: "rozważając w zakresie ustaleń i ocen faktycznych organów podatkowych Sąd l instancji odwołuje się do zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym faktur i kosztorysów. Nie relatywizuje jednak wartości tych dowodów do danych obiektów czy też okresów podatkowych. Sąd l instancji stwierdza, że zakwestionowana przez organy podatkowe część prac sprowadzała się do adaptacji pomieszczeń przez zmianę ich funkcji, rozplanowania wewnętrznego lub podział. Nie wynika z tego jednak jakie to były prace, jakich pomieszczeń i obiektów dotyczyły oraz jakie było ich pierwotne, zamierzone i uzyskane przeznaczenie i wykorzystanie. W rozważaniach Sądu I instancji nie dostrzega się nawet zeznań przesłuchanego w postępowaniu podatkowym inspektora nadzoru inwestorskiego- świadka J.K. Sąd poprzestaje tu tylko na milczącej akceptacji przywołanego stanowiska organów podatkowych, że zeznania te uzupełniają dostatecznie pozostały materiał dowodowy, co jednak nie jest niewątpliwie dostateczną i merytoryczną analizą zeznań świadka. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie badania ustaleń i ocen faktycznych organów podatkowych jest bardzo mało konkretne i nie odnosi się dostatecznie precyzyjnie i jednoznacznie do poszczególnych elementów przedmiotu stanu faktycznego sprawy jak i dowodów, na podstawie których był on w postępowaniu podatkowym ustalany i oceniany. Z powodu zasygnalizowanych powyżej wad i zaniechań uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można w postępowaniu kasacyjnym rozstrzygnąć o merytorycznej trafności stanowiska Sądu l instancji, że sporne wydatki na prace o charakterze budowlanym ze skutkiem podatkowym doprowadziły w kontrolowanym przez organy administracyjne okresie podatkowym do ulepszenia, zwiększenia wartości konkretnych środków trwałych. Z tego samego powodu niemożliwa jest (jeszcze) ocena, czy dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było postulowane przez stronę skarżącą poszerzenie zakresu postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego i przesłuchanie kolejnego świadka." Uwzględniając zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednocześnie pozostałych zarzutów rozpoznanej skargi kasacyjnej we wskazanej powyżej kwestii stwierdzając, że wobec wytkniętych powyżej braków i wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ich merytoryczne rozstrzygnięcie byłoby przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nie narusza prawo procesowego ani też materialnego w takim stopniu, który wpłynąłby na kierunek rozstrzygnięcia. Na wstępie rozważań odnieść się należy do dyspozycji zawartych w art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stanowią, iż sąd, któremu sprawa została przekazana po uwzględnieniu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonana w niniejszej sprawie wykładnia prawa, rozumiana jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi, przesądza o kierunku rozpoznania skargi podatniczki na decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Z powyższego wynika, iż przedmiotem badania i rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostawać winna kwestia prawidłowości stanowiska organów podatkowych kwestionujących zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę w 2000 r. odnośnie nieruchomości w W. O. i L., przy jednoczesnym zaakcentowaniu, iż stanowisko to w ostatecznym rozrachunku podzielone zostało również przez stronę skarżącą, co znalazło bezpośredni wyraz w treści odwołania, a następnie, już pośrednio, w sformułowaniach skargi. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż skarżąca spółka w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie tylko, że nie złożyła zastrzeżeń do protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] dotyczącego rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 1999- 2000 odnośnie tej jego części odnoszącej się do 2000 r. (zastrzeżenia dotyczyły wyłącznie wydatków poniesionych w 1999 r., przy czym postanowieniem z dnia [...] Inspektor kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka- inspektora nadzoru J. K. i udziałowca- prezesa zarządu S. P. odnośnie prac wykonanych w budynku przy ul. [...] we W.), ale także na skutek uwag inspektora Kontroli Skarbowej zmieniła klasyfikację odniesienia wydatków (prezes zarządu spółki- S. P.- adnotacje o zmianie klasyfikacji umieścił na fakturach obciążeniowych). Tenże prezes spółki w oświadczeniu pisemnym z dnia [...] (pisownia oryginalna) wskazał m. in., że: " [...] w L. ul. [...] nabyto w roku 1995. W momencie zakupu na działce tej były: - budynek smarów (magazyn) - warsztat główny - budynek administracyjno-warsztatowy (socjalno-warsztatowy) - stacja paliw (dystrybutory) W latach 96-2000 r. trwały prace budowlane w wyniku których powstały: a. z budynku smarów powstało pomieszczenie biurowo-handlowe stacji paliw (wyburzono ściany, zmiana okien, dachu) b. warsztat główny pozostał warsztatem po generalnym remoncie i dobudowie części socjalnej c. budynek administracyjno-socjalny - pozostał takim budynkiem po przeprowadzeniu remontu i zmianie technologii ogrzewania d. stacja paliw nadal jest stacją paliw po remoncie i zadaszeniu. 4. Nowo wybudowane obiekty w L. przy ul. [...] to: - warsztat blacharski oddany do użytku [...] - myjnia samochodowa oddana do użytku w [...] - salon samochodowy oddany do użytku w [...] 5. Obiekt przy ul. [...] nabyto w roku 1998 i składał się one z: - budynku 3-kondygnacyjnego (po byłej plebani) W budynku tym wykonano prace: - ocieplenie, elewacja - wymiana okien, drzwi - przeróbki - wewnętrzne dotyczy: zmiana c.o. na gazowe (wymiana pieca, grzejników, rur), zmiana instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej, adaptacja pomieszczeń piwnicznych na gabinet kosmetyczny i pomieszczenia socjalne - garaż przerobiono adaptując to pomieszczenie na sklep - w roku 2000 dokonano przeróbek pomieszczeń parteru budynku, przystosowując lokal środkowy na produkcję i sprzedaż wyrobów pizzerii - lokal ten oddano do użytku [...] i wydzierżawiono jako gotowy firmie B. Na parterze były również 2 sklepy, w tym tekstylny przerobiono na salę konsumpcyjną dla pizzernii w 2001 r. 6. W 200 roku wybudowano drogi i parking przy ul. [...] - nowe od podstaw. 7. Obiekty w W. O. nabyto w IX. 1999 r. (cała baza po byłej [...]). W roku 2000 wykonano: remont budynku po byłej stacji paliw który przerobiono na sklep z biurem dla Stacji Paliw - dobudowanie drogi wokół Stacji Paliw - doprowadzono ujęcie gazu - przygotowano pomieszczenie pod piec c.o. gazowy" Na etapie odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] spółka formułuje zarzut, o czym była już mowa we wstępnej części uzasadnienia, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków oraz dowodu z opinii biegłego, a w konsekwencji mylne przyjęcie, że wykonywane prace w obiekcie przy ul. [...] nie są pracami remontowymi i zakwalifikowanie wykonanych prac o charakterze adaptacyjnym i modernizacyjnym. Jednocześnie pełnomocnik spółki oświadcza, że spółka nie kwestionuje stanowiska organu co do nieprawidłowości w zakresie wpisania w ciężar kosztów wydatków w łącznej kwocie [...] odnoszących się do prac wykonanych w L. i W. O. oraz amortyzacji kwoty [...] z tytułu umorzenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. [...] we W.. Dopiero na tym etapie postępowania spółka oświadcza, że na skutek przeprowadzonej kontroli powtórnie zweryfikowała kosztorysy i dokumentację księgową, pozwalające zakwalifikować, zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa, do remontów kwotę [...], która pierwotnie została przypisana jako inwestycje do budynku przy ul. [...] we W., i co istotne, oświadczyła, że zamierza w 2002 r. dokonać korekty z tytułu poniesionych kosztów zaliczonych w 2000 r. do inwestycji i zakwalifikować je do remontów. W toku postępowaniu odwoławczego w przedmiocie decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 1998 r. przesłuchano w charakterze świadka J. K., którego zeznania odnosiły się wyłącznie do prac przeprowadzonych w budynkach przy ul. [...] i przy ul. [...] we W. Skarżąca spółka w postępowaniu odwoławczym dotyczącym podatku dochodowego za 2000 r. nie składała dodatkowych wniosków i oświadczeń, dopiero w piśmie z dnia [...] r., odnoszącym się łącznie do postępowań odwoławczych w sprawie decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1998- 2000, oświadczyła, że w całości podtrzymuje dotychczasowe stanowisko, zarzuty oraz wnioski prezentowane w toku prowadzonych postępowań przed organem podatkowym, jak również podniesionych w złożonych skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zważywszy na ogólnikowość tego pisma, brak skonkretyzowania zarzutów odnoszących się do decyzji organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, przy jednoczesnym przemieszaniu stanów faktycznych (skarga w istocie dotyczy postępowania podatkowego za 1999 r.), jak też mając na względzie dotychczasowe stanowisko strony co do zasadności zakwestionowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej zaliczenia w ciężar kosztów wydatków w łącznej kwocie [...] poczynionych w 2000 r., trudno przyjąć, aby strona skarżąca w istocie podnosiła zarzut wadliwego wykluczenia wydatków z kosztów przychodu osiągniętego w 2000 r. Zwrócić należy uwagę, iż w tej sytuacji niedopuszczalnym byłoby rozważania co do zasadności dokonania bądź zamiaru dokonania w 2002 r. przez stronę korekty zeznania podatkowego za 2000 r. w kierunku zakwalifikowania do remontów kwoty [...] poniesionej w ramach prowadzonych prac w budynku przy ul. [...] we W. (pierwotnie spółka przypisała im status wydatków inwestycyjnych), skoro kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia decyzyjnego organów podatkowych w niniejszej sprawie. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że podstawę wykluczenia wydatków z kosztów przychodu stanowił przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej ustawą podatkową, według którego – nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 tejże ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W myśl wskazanego powyżej przepisu art. 16g ust. 13 ustawy podatkowej jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 13-14, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z przytoczonej regulacji wynika, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na ulepszenie środka trwałego w postaci jego przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, ale wówczas, gdy działania te (ich rezultat) doprowadziły do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka do używania, wyrażonej za pomocą określonego miernika, przy czym przepisy wykonawcze jedynie przykładowo wymieniają tego rodzaju wskaźniki (okres używania, zdolność wytwórcza, jakość produktów, koszty eksploatacji). Oznacza to, że aby na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy podatkowej wyłączyć z kosztów przychodu określone wydatki, konieczne jest wykazanie kumulatywnie dwóch przesłanek: jednej, że określone nakłady przybrały postać przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego, a także drugiej, iż w następstwie tego wzrosła wartość użytkowa środka trwałego wyrażona przy pomocy ustalonego kryterium, wobec tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Taka wykładnia przytoczonych powyżej przepisów dokonana została już wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 4 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA / Łd 312 / 01, publ. ONSA z. 1/2004, poz. 21). Stosownie do przedstawionej wykładni, także w niniejszej sprawie, obowiązkiem organu podatkowego było poczynienie takich ustaleń oraz ich oceny, z czego powinno wynikać, że sporne nakłady stanowiły co najmniej jeden z rodzajów ulepszenia i prowadziły do wzrostu wartości użytkowej obiektu. W przedmiotowej sprawie, o czym mowa była powyżej, nie było sporu, iż następujące wydatki w kwocie: a) [...] dotyczące obiektu w W. O. - stacja paliw (dobudowa drogi oraz zakup pieca gazowego, piasku, siatki ogrodzeniowej, materiałów budowlanych i wykończeniowych), b) [...] dotyczące obiektu w L. przy ul. [...] - pizzeria i sklep wielobranżowy (budowa kiosku z kształtowników stalowych, okna aluminiowe i typu "[...]", place i chodniki, prace hydrauliczne, materiały hydrauliczne i wykończeniowe), c) [...] dotyczące obiektu w L. przy ul. [...] - salon samochodowy (przebudowa stacji paliw na salon samochodowy), d) [...] dotyczące parkingu w L. przy ul. [...] (budowa drogi i placów z tłucznia granitowego i bazaltowego), e) [...] dotyczące budynku blacharni w L. przy ul. [...] (materiały instalatorskie) poczynione zostały w ramach wartości tych obiektów w porównaniu z ich wartością z dnia przyjęcia tych środków trwałych do używania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi w aspekcie naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego stwierdził należało, iż one również nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności stwierdzić należało, iż nie zostały naruszone, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tym bardziej, iż strona co do meritum zgadzała się z ich stanowiskiem. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Również w sposób właściwy nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu, zaś dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych przez skarżącą świadków, należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt stwierdzania okoliczności, które miały być przedmiotem tego dowodu, wystarczająco innymi dowodami, brak było podstaw do procedowania w tym kierunku, tym bardziej, iż organ podatkowy jest związany również wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą szybkości postępowania, która wymusza na organach wnikliwe i szybkie działanie, posługując się przy tym możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Na marginesie wskazać trzeba, iż wniosek dowody w zakresie świadków odnosił się w rzeczywistości do okoliczności dotyczących wykonanych prac w budynkach we W., a przesłuchany w innej sprawie (postępowanie podatkowe za 1998 r.) świadek J. K. nie miał wiedzy co do prac przeprowadzanych poza W.. Sąd nie podzielił również podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nie zasięgnięcie w toku postępowania podatkowego opinii biegłego w specjalności budowlanej na okoliczność ustalenia charakteru zakwestionowanych prac. Przypomnieć można, iż tryb powoływania biegłego w postępowaniu podatkowym na wniosek strony określa art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje, że wniosek taki jest pozostawiony uznaniu organu podatkowemu. Żądanie to należy uwzględnić, gdy przedmiotem opinii biegłego jest okoliczność mająca znaczenie prawne dla sprawy, chyba że okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy jak słusznie twierdzi organ podatkowy, nie wymaga wiedzy specjalnej, bowiem jest wystarczający na ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego w tej materii., nie mówiąc o tym, iż w istocie również opinia biegłego miała dotyczyć prac dokonanych we W., a nie w W. O. i w L. Na zakończenie należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których nie uwzględniono wniosków dowodowych strony, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Za bezprzedmiotowe uznać należało także zarzuty dotyczące ustalenie wysokości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, albowiem w 2000 r. przychód taki nie był skarżącej spółce ustalany, a kwestia ta była przedmiotem sporu w odrębnych postępowaniach odnoszących się do wcześniejszych lat podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.