I SA/Wr 36/04

Dnia 25 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2005 roku sprawy ze skargi A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r, I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 702,70 zł ( siedemset dwa zł, siedemdziesiąt gr) tytułem zwrotu kosztów postępowania A z W. złożyła wniosek o zmianę ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z 21 sierpnia 2003r., nr [...] , przez określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 200l r. w kwocie 89.781 zł zamiast 94.473 zł. Wskazała, że decyzją [...] z 08 września 2003 r. ustalony jej został, solidarnie ze spółką B , podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczek w kwocie łącznej 33.520 zł. Ustalony tą decyzja podatek w kwocie 16.670 zł tj. w części przypadającej na A stanowi wobec tego koszt uzyskania przychodu za 2001r. winien pomniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jako podstawę swojego wniosku spółka wskazała art. 254 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 254 Ordynacji podatkowej, tj. po doręczeniu decyzji ostatecznej nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności związane z określeniem podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczek nie wystąpiły po doręczeniu decyzji ostatecznej określającej podatek dochodowy. Były one znane po otrzymaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 16 czerwca 2003r., [...] , określającej stronom solidarnie zobowiązanym (w tym A ) podatek od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek zawartych w 2001 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że obciążenie Spółki A z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych choć dotyczyło umów pożyczek z 2001 r. nastąpiło dopiero w 2003 r. w związku z czym stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Koszty te nie były w Spółce A w roku 2001 zarachowane co wyklucza ich uwzględnienie w rachunku podatku dochodowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła: 1. Naruszenie art. 254 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że po doręczeniu Decyzji ostatecznej nr [...] z dnia 21 sierpnia 2003 r. nie wystąpiły okoliczności mające wpływ na wydanie tej Decyzji, 2. Naruszenie art. 15 ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że podatek od czynności cywilnoprawnych ustalony prawomocną decyzją organu skarbowego nie może być zarachowany do roku, w którym powstał obowiązek podatkowy stanowiąc koszt uzyskania przychodu tego roku. 3. Naruszenie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez określenie, że przychód z tytułu nie oprocentowanej pożyczki wystąpił w roku 2001, natomiast koszt jego uzyskania w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych (umowy pożyczki) wystąpił w roku 2003. Zdaniem skarżącej okoliczności związane z określeniem podatku od czynności cywilno prawnych wystąpiły po doręczeniu decyzji [...] , bowiem wykonanie decyzji Dyrektora UKS nr [...] zostało wstrzymane w całości Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] , [...] z dnia 04 lipca 2003 r. do czasu rozpatrzenia odwołań od decyzji przez Izbę Skarbową we W.. Wstrzymanie w całości wykonania decyzji skutkuje brakiem możliwości wywodzenia skutków prawnych z decyzji. Skutki te można było wywieść dopiero z Decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w dniu 08 września 2003 r, a więc po doręczeniu Decyzji [...] wymierzającej podatek dochodowy. Ponadto skarżąca nie zgodziła się z dokonaną wykładnią art. 15 ust 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wywodziła, że podatki stanowiące koszty, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych, są kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, a nie w roku, w którym został zapłacony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) sądy administracyjne powołane zostały do badania legalności decyzji, niektórych postanowień i innych aktów organów administracyjnych. W związku z tym kontrolą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi objęta jest zgodność z prawem materialnym zaskarżonych aktów administracyjnych, a także badanie zgodności tych aktów pod względem formalnym, a więc badanie, czy w postępowaniu administracyjnym nie nastąpiło takie naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym, które miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie organ administracyjny naruszył przepisy o postępowaniu administracyjnym w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Organ uznał za proceduralną podstawię wydania orzeczenia w niniejszej sprawie art. 245 Ordynacji podatkowej i badał okoliczności faktyczne sprawy pod kontem warunków określonych w tym przepisie. Zgodnie z poglądami utrwalonymi w doktrynie i orzecznictwie "...Instytucji art. 254 o.p. nie należy porównywać z art. 154 czy 155 k.p.a. W prawie podatkowym nie jest to nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji podatkowych, lecz powstawanie zobowiązań przez zmianę decyzji ostatecznej. Ustawodawca stworzył w ten sposób instytucję przełamującą zasadę trwałości decyzji, obowiązującą w postępowaniu o charakterze administracyjnym, lecz z zupełnie innych powodów niż to następuje przy wzruszaniu decyzji wymiarowych w rozumieniu przyjętym na gruncie k.p.a. Jest to tryb zmiany decyzji ostatecznej, ale - inaczej niż w postępowaniu administracyjnym ogólnym - nie dlatego podejmowany, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach" (Dzwonkowski H Decyzje aktualizujące wysokość zobowiązania podatkowego. Prz.Podat. 2002/3/50 - t.1) "Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej do zmiany ostatecznej decyzji podatkowej, która to podstawa musi wynikać z przepisów prawa materialnego, normującego skutki prawne związane ze zmiana okoliczności faktycznych. Podzielając to stanowisko należy również zgodzić się z poglądem, że przepisy prawa materialnego dopuszczające zmianę decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres stanowią lex specialis w stosunku do unormowań zawartych w art. 254 OrdPU". (Guzek L. Uchylenie lub zmiana ostatecznej decyzji podatkowej. M.Podat. 2003/10/28 - t.9). Wobec powyższego przyjmuje się, że "Artykuł 254 § 1 Ordynacji podatkowej może być stosowany jedynie do ustalających czyli konstytutywnych decyzji podatkowych, a więc tych, które kształtują zobowiązanie podatkowe z dniem doręczenia decyzji. Natomiast nie ma on zastosowania w sprawach, w których zobowiązanie podatnika powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania." (wyrok NSA z 05. 03.2002 sygn. akt [...] ). Wobec tego przepis ten nie mógł być podstawą do badania wniosku o zmianę decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie, jako że decyzja, której zmiany domagała się storna była decyzją określająca zobowiązanie za okresy przeszłe, żaden zaś przepis prawa nie przewiduje zmiany decyzji określającej podatek dochodowy na skutek wymierzenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniosek strony- jako zmierzający do podważenia decyzji ostatecznej, określającej zobowiązanie za okresy ubiegłe- winien być oceniony pod kontem zgodności z przepisami, dotyczącymi wzruszania w trybie nadzwyczajnym takich decyzji. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Błędne wskazanie we wniosku podstawy prawnej żądania nie zwalnia organów administracji od stosowania prawidłowych podstaw prawnych rozstrzygnięcia, zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów proceduralnych. Wobec zastosowania błędnej podstawy prawnej orzekania, przedwczesne jest obecnie ocenianie merytorycznych zarzutów skarżącej. Reasumując, na skutek zastosowania błędnej podstawy orzekania organy naruszyły przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1349.). Zgodnie z art. 152 cyt. ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny jest także zobowiązany orzec w jakim zakresie zaskarżony akt może być wykonany przed uprawomocnieniem się wyroku. W tej jednak sprawie nie zachodziła potrzeba orzeczenia w tym przedmiocie, gdyż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.