I SA/Wr 3618/02

I SA/ Wr 3618/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ludmiła Jajkiewicz WSA Andrzej Cisek Protokolant Anna Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2004 r. sprawy ze skargi E. i J. C. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących 52,40 zł (pięćdziesiąt dwa 40/100) kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. Sygnatura akt I SA/Wr 3618/02 UZASADNIENIE. E. i J. C. wnieśli w dniu [...]w Urzędzie Skarbowym w G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu nie odliczenia w zeznaniu podatkowym za tenże rok (PIT-36) wydatków poniesionych na budowę budynku letniskowego oraz na zakup działki pod zabudowę letniskową w łącznej kwocie [...]. Urząd Skarbowy w G. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że zakupiony grunt jest przeznaczony pod zabudowę letniskową oraz że prowadzona budowa domku letniskowego nie może być uznana jako budowa domu mieszkalnego całorocznego, w związku z czym, na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updof) uznał, że wspomniane wydatki nie podlegają odliczeniu. W efekcie tych ustaleń Urząd Skarbowy w G. wydał w dniu [...]wydał decyzję (Nr [...]), w której odmówił E. i J. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie w całości pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia, gdyż argumenty Urzędu Skarbowego nie znajdują - zdaniem stron - uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Podatnicy nie zgodzili się w szczególności z twierdzeniem, że przeznaczenie terenu w planie zagospodarowania przestrzennego wyłącznie na cele rekreacyjne wyklucza zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ludności zwłaszcza, że strony poniosły wydatki w roku podatkowym, wydatki te dotyczą potrzeb mieszkaniowych podatników i ich rodziny, a przy tym zostały przeznaczone na budowę domu mieszkalnego. Spór - zdaniem stron - dotyczy kwestii, czy budynek letniskowy jest budynkiem mieszkalnym. Podejmując próbę obrony tezy, iż budynek letniskowy spełnia kryteria budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) updof, odwołujący się wskazali na przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, z których wynika, że do budynków mieszkalnych jednorodzinnych należą także domy letnie. Powołali się również na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2000 r. (III RN 207/99, OSNP 2001, nr 4, poz. 102), w którym wywiedziono, że budynki rekreacyjne zalicza się do budynków mieszkalnych, a pojęcie budynku letniskowego jest tożsame z pojęciem budynku rekreacyjnego z uwagi na tożsame funkcje pełnione przez te budynki. Tam też stwierdzono, że "rozbudowa na podstawie pozwolenia budynku letniskowego położonego na terenie oznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego jako rekreacyjny może uzasadniać zmniejszenie podatku o poniesione z tego tytułu wydatki, jeżeli zostały one poniesione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych)." Po rozpoznaniu odwołania podatników Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uznała podniesione w odwołaniu zarzuty za nieuzasadnione i decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w G. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi zakwestionowali odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., a tym samym prawa do skorzystania z odliczeń z tytułu poniesionych wydatków na budowę domku letniskowego. Przedstawili własną interpretację stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, podnosząc te same zarzuty oraz argumenty, które były przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym, a mianowicie: 2 Sygnatura akt I SA/Wr 3618/02 * rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) updof; * naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz przepisów art. 64 ust. 3 i art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi strony powołały wyroki Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2000 r. (III RN 207/99) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1999 r. (SA/Sz 1884/98), które - zdaniem skarżących - mają zastosowanie także w rozpoznawanej sprawie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stosownie do treści art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) updof, odliczeniu od podatku na zasadach przewidzianych w ust. 2-17 podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym przez podatnika na własne potrzeby mieszkaniowe z przeznaczeniem na budowę budynku mieszkalnego. Przepis ten wskazuje, że podatnik musi spełnić łącznie następujące warunki: 1) ponieść wydatki w roku kalendarzowym, 2) wydatki muszą dotyczyć własnych potrzeb mieszkaniowych, 3) wydatki muszą być przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2000 r. Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112 z 1999 r. poz. 1316), dom letniskowy (letni) należy do klasy budynków mieszkalnych. W związku z tym dokonywane w projekcie zagospodarowania działki Nr [...]zmiany przedmiotu inwestycji z domu letniskowego na dom mieszkalno-letniskowy pozostają bez znaczenia, albowiem dom letniskowy jest bez wątpienia budynkiem mieszkalnym. Jednakże, w świetle obowiązujących przepisów, dla oceny możliwości korzystania z odliczeń przewidzianych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) updof istotnym pozostaje ustalenie, czy w danym budynku strona skarżąca będzie realizowała swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem. Przy czym nie może to być ocena samej strony skarżącej. Stosownie do treści art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 114 z późn. zm.), projekt budowlany - zatwierdzony w decyzji o pozwolenie na budowę - powinien spełniać wymagania określone w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli jest ona wymagana zgodnie z przepisami o zagospodarowaniu przestrzennym. Z treści decyzji Nr [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia [...], wydanej przez Wójta Gminy W., wynika, że teren przewidziany pod zabudowę, obejmujący działkę nr ew. [...], na której skarżący budują dom, znajduje się w jednostce bilansowej planu przeznaczonej pod zabudowę letniskową. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że skoro w planach zagospodarowania przestrzennego dany teren, z określonych względów, nie został przewidziany pod zabudowę mieszkaniową, tj. na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ludności, a znajdujące się tam działki przeznaczono wyłącznie na cele rekreacyjne, to tylko takie cele mogą być tam realizowane. Z tych też powodów tylko zabudowa służąca celom wypoczynku i rekreacji (np. domy letniskowe) może być realizowana na tych terenach. Do realizacji bowiem potrzeb mieszkaniowych przeznaczone są tereny określone wyraźnie w planach zagospodarowania przestrzennego terenu jako działki budowlane. Jak wynika z materiału dowodowego - teren, na którym zlokalizowany jest budowany przez skarżących budynek, przeznaczony jest pod zabudowę o charakterze rekreacyjnym. Zgodnie z treścią decyzji Nr [...]z dnia [...], Starosta L. zatwierdził stronie skarżącej projekt budowlany i wydał pozwolenie na bu- Sygnatura akt I SA/Wr 3618/02 dowę budynku letniskowego. Izba Skarbowa podniosła nadto, że przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 1994 r. Nr 32, poz. 174 z późn. zm.) nie pozwalają na dokonanie stałego zameldowania w domu letniskowym, gdyż domy te nie posiadają adresu (tzw. numeru policyjnego), a ich właściciele posługują się wyłącznie numerem działki. Fakt wskazania w skardze nazwy ulicy i numeru działki z domem letniskowym (R. [...]) nie oznacza, że strona skarżąca może w tym domu dokonać zameldowania na pobyt stały. Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 2 powołanej ustawy, w tym samym czasie można mieć tylko jedno miejsce pobytu stałego. Zdaniem Izby Skarbowej, wydatki poniesione przez stronę skarżącą na budowę domu letniskowego na terenie wymienionej wcześniej działki nie podlegają odliczeniu od podatku na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy również odliczenia, w trybie przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) updof, wydatków związanych z zakupem działki przeznaczonej pod zabudowę letniskową. W ocenie Izby Skarbowej, powołane w skardze przepisy art. 64 ust. 3 i art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie mają związku z rozpoznawaną sprawą. Na podjęte rozstrzygnięcie nie mogą też mieć wpływu powołane w skardze wyroki Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż - zdaniem Izby Skarbowej - ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie wyłącznie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Powołane wyroki nie dotyczą skarżących i nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Nieuzasadniony także zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż podczas prowadzonego postępowania podatkowego nie uchybiono zasadom postępowania podatkowego. Organy podatkowe obu instancji podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przed wydaniem decyzji umożliwiły stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej 4 Sygnatura akt I SA/Wr 3618/02 prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Rozpoznając spór zaistniały w sprawie, należy przede wszystkim zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie ukształtował się pogląd, że dom letniskowy (rekreacyjny) może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) updof, jeżeli jest przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Sąd Najwyższy w wyroku z 12 lipca 2000 r. (III RN 207/99, OSNAP 2001, nr 4, poz. 102, z glosą R. Kubackiego, Przegląd Podatkowy 2001, nr 3, s. 37 i n.) wyraził pogląd, iż rozbudowa na podstawie pozwolenia budynku letniskowego położonego na terenie oznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego jako rekreacyjny może uzasadniać zmniejszenie podatku o poniesione z tego tytułu wydatki, jeżeli zostały one poniesione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. e) updof. Stwierdzono przy tym, że zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika nie musi ograniczać się do jednego typu lokalu mieszkalnego, nie ma bowiem obecnie takiego zakazu, kwestią faktów zaś jest wykazanie w postępowaniu podatkowym, czy inwestowanie w budowę (rozbudowę) następnego lokalu ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, czy też służy innym celom nieuprawniającym do korzystania z ulgi. Podobne tendencje wystąpiły w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, że cele mieszkaniowe podatnika mogą być realizowane nie tylko przez budowę budynku w całości mieszkalnego, ale również budynku wielofunkcyjnego, gdyż zasadniczy cel potrzeb mieszkaniowych spełnia także budynek, który tylko w części jest przeznaczony do zamieszkania (zob. wyroki z 19 maja 1999 r., SA/Sz 1884/98, niepubl.; z 21 sierpnia 1996 r., III SA 646/96 i 647/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 127; z 28 lutego 2002 r., SA/Sz 1676/00, niepubl.). Również Izba Skarbowa nie kwestionowała takiego zapatrywania, stwierdzając, że dom letniskowy jest bez wątpienia budynkiem mieszkalnym. Organ drugiej instancji trafnie ujął problem, od rozwiązania którego zależy właściwe załatwienie rozpoznawanej sprawy. Zaakcentował bowiem, że do oceny możliwości korzystania z odliczeń przewidzianych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) updof istotnym pozostaje ustalenie, czy w danym budynku strona skarżąca będzie realizowała swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem. Jednakże, podejmując próbę rozwiązania tego zagadnienia w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe co najmniej przedwcześnie udzieliły podatnikom negatywnej dla nich odpowiedzi, czyniąc to bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co uchybia dyrektywie proceduralnej sformułowanej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] (Nr [...]), wydanej na wniosek J. C., ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie domu letniskowego wraz z infrastrukturą techniczną, obejmującą przyłącze elektryczne oraz szczelny zbiornik bezodpływowy, stwierdzając przy tym, że zamierzona inwestycja jest zgodna z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, gdyż działka nr [...] (w Z.) "znajduje się w jednostce bilansowej planu przeznaczonej pod zabudowę letniskową". Następnie decyzją z dnia [...] (nr [...]) Starosta L. - po rozpatrzeniu wniosku J. C. - zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę obejmującą budynek letniskowy według projektu sporządzonego przez mgr inż. G. G. Osobnymi decyzjami tenże Starosta zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę zbiornika bezodpływowego (decyzja z dnia 5 Sygnatura akt I SA/Wr 3618/02 [...], nr [...]) oraz linii elektroenergetycznej kablowej do zasilania działek letniskowych (decyzja z dnia [...]., nr [...]). Przywołana dokumentacja, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) updof, nie pozwala jednakże bez wątpliwości odpowiedzieć ostatecznie na pytanie (postawione również przez Izbę Skarbową), czy w budynku tym skarżący będą realizowali swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem. Nie każda bowiem budowa budynku mieszkalnego służy zaspokajaniu potrzeb podatnika realizującego taką inwestycję, albowiem celem takich działań może być np. lokata kapitału lub zamiar zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób bliskich. Nie można również z góry zakładać, że skoro podatnik ma już dom lub lokal mieszkalny w jednej miejscowości, to budowa następnego w tej czy innej miejscowości nie może już służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Zgodzić się należy z uwagą Sądu Najwyższego (w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 12 lipca 2000 r.), że wspomniane okoliczności są kwestią faktów, które powinny być wyjaśnione w postępowaniu podatkowym. Trzeba mieć na uwadze i to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma przepisu ograniczającego skorzystanie z odliczenia według art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) tylko w stosunku do budynków i lokali położonych na terenach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego wyłącznie na budownictwo mieszkaniowe. Dlatego też budowa domu położonego na terenach rekreacyjnych, jeżeli jest dokonywana przez podatnika w celu zaspokajania jego potrzeb mieszkaniowych (także przyszłych), uzasadnia zmniejszenie podatku dochodowego o poniesione z tego tytułu nakłady (koszty), w granicach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli - w kontekście przedstawionych uwag - sam fakt budowy domu letniskowego na działce położnej na terenie przeznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego sam przez się nie wyklucza zastosowania art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) updof, przeto konieczne staje się - zgodnie z kierunkiem zarysowanym w judykaturze - zbadanie i ustalenie, czy wznoszony budynek dokonywany jest w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatnika. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie tej kwestii. Tymczasem zakwalifikowanie domu letniskowego do kategorii obiektów budowlanych mogących służyć podatnikowi do zaspokajania jego potrzeb mieszkaniowych wymagało przede wszystkim zbadania dokumentacji technicznej, na podstawie której wydano decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i pozwalającą na budowę. Właśnie ocena tej dokumentacji powinna doprowadzić do stwierdzenia, czy w konkretnych warunkach, przy takim właśnie projekcie budowlanym, możliwe jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych w takim obiekcie, a następnie, czy podatnik faktycznie mógł realizować ten cel w odnoszących się do niego okolicznościach tejże sprawy. Ta ostatnia ocena nie jest możliwa bez wyjaśnienia sytuacji rodzinnej i mieszkaniowej podatników, zakresu potrzeb mieszkaniowych rodziny oraz przewidywanego sposobu ich zaspokojenia w budowanym domu. Niewyjaśnienie tych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych stanowi naruszenie dyrektywy proceduralnej sformułowanej w art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji prowadzić musiało do zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.