I SA/Wr 3637/02

Dnia 7 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Andrzej Cisek Protokolant: Paulina Biernat Po rozpoznaniu w dniu 7 października 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. - P.P. z dnia [...]nr [...], II. wstrzymuje wykonanie uchylonych decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.716 (pięć tysięcy siedemset szesnaście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]nr [...] Urząd Skarbowy na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 6 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż uczynił to podatnik w deklaracji, bowiem w wysokości [...]., z czego kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wys. [...]. a pozostałą kwotę w wys. [...]do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wys. [...]. Zakwestionował organ I instancji dokonane przez stronę odliczenie podatku naliczonego z faktury z dnia [...], w której jako przedmiot sprzedaży określono -Dokumentacja związana z przygotowaniem zadania inwestycyjnego pt. budowa małej elektrowni wodnej w B.-P. (dokumentacja studialna opracowana przez Prywatne Biuro Projektów B, wariantowe koncepcje elektrowni, feasibility study, oferty dostawców podzespołów). Faktura wystawiona została przez Przedsiębiorstwo C sp. z o.o., w wykonaniu umowy z dnia [...]zawartej między stroną a C. Z treści tej umowy wynika, że jej przedmiotem było przeniesienie na stronę uprawnień i materiałów dotyczących budowy małej elektrowni wodnej na jazie na N. K. w miejscowości B.-P. Zdaniem organu I instancji zakwestionowana faktura dokumentuje czynność cywilnoprawną przeniesienia uprawnień do realizacji inwestycji polegającej na budowie małej elektrowni wodnej, która nie została wymieniona w art. 2 ustawy o podatku VAT. Określona w fakturze jako przedmiot dokumentacja jest jedynie materialnym odzwierciedleniem zbycia praw do realizacji inwestycji, które jako niewymienione w klasyfikacjach nie są towarami bądź usługami w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy, należy je zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych, a ich sprzedaż nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym rozliczona z tego tytułu faktura, dokumentując w części czynności niepodlegające opodatkowaniu, została wystawiona na podstawie art. 33 ustawy, wobec czego, na mocy § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), nie daje nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego. Sygn. akt ISA/Wr 3637/02 3 W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wnosząc o jej uchylenie, orzeczenie o zwrocie podatku wykazanego przez stronę za listopad i umorzenie postępowania w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt. I i 2 ustawy o podatku VAT przez uznanie zawartej umowy między stroną a C jako nie stanowiącej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, a także naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła strona niewłaściwą ocenę przedmiotu umowy z dnia [...], na podstawie której nabyła uprawnienia wynikające z przyjęcia oferty przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej oraz materiały dotyczące planowanej inwestycji dotyczącej budowy małej elektrowni wodnej. Intencją stron umowy było przeniesienie na stronę własności wszelkich dokumentów sporządzonych, bądź uzyskanych przez C w trakcie przygotowywania inwestycji oraz prawa do jej realizacji wynikającego z przyjęcia oferty Przedsiębiorstwa przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej. Przyznała strona, że w przedmiotowej umowie użyto określeń, które mogły wywołać kłopoty w ustaleniu ich rzeczywistej treści, jednakże należało odwołać się do ogólnych reguł tłumaczenia treści oświadczeń woli. Podkreśliła, że przedmiotem umowy było przeniesienie na stronę własności kompletu dokumentów będących rzeczami w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a nie tylko wynikających z tych dokumentów uprawnień. Przekonana była strona, że dokumenty jako przedmioty materialne mieszczą się w pojęciu towaru, o którym mowa w art. 4 pkt. 1 ustawy o VAT, a utwierdziła ją w tym przekonaniu opinia z dnia [...] wydana przez Urząd Statystyczny, z której wynika, że "nabycie (zakup) zestawu dokumentacji obejmującego: "opracowania, mapy, decyzje urzędowe, wnioski, oferty, feasibility study, analizy własnych ofert" klasyfikuje się do ugrupowań KWiU 74.84.16 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", PKWiU 74.84.16 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Zarzuciła strona, że organ podatkowy nie podjął żadnych działań w celu uzyskania od służ statystycznych jednoznacznych opinii klasyfikacyjnych odnośnie przedmiotu zawartej przez stronę umowy, wydając sprzeczną z opinią klasyfikacyjną decyzję. Zarzuciła, że dokonanie oceny charakteru dokumentacji będącej przedmiotem sprzedaży wymaga odwołania się do specjalistycznej wiedzy technicznej. Ostatecznie nie wyjaśnił organ jaki charakter miały uprawnienia strony, które były przedmiotem zawartej umowy. Decyzją z dnia [...]Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Odwołując Sygn. akt ISA/Wr 3637/02 4 się do umowy z dnia [...], protokołu przekazania dokumentów i zakwestionowanej faktury z dnia [...] nr [...], wyjaśnień prezesa strony, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem czynności między stronami umowy z dnia [...] jest przeniesienia uprawnień wynikających z przyjęcia oferty budowy małej elektrowni wodnej na jazie na N. K. przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej, a uprawnienia, jako niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej nie są towarami bądź usługami w rozumieniu art. 4 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku VAT i nie są przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Ponadto stwierdził organ, że przejęte przez stronę dokumenty nie posiadają charakteru dokumentacji, którą klasyfikuje Systematyczny Wykaz Wyrobów, bowiem nie mają charakteru dokumentacji technicznej i innej (SWW [...]), technicznej, naukowo - technicznej (SWW [...],[...]). Nie są one niezbędną dokumentacją techniczną do wykonania inwestycji, co pośrednio przyznaje strona w zapytaniu do Urzędu Statystycznego. Dokumentację techniczną niezbędną do realizacji elektrowni wodnej, a więc odpowiadającą wymogom wskazanych zgrupowań SWW nabędzie strona dopiero w wykonaniu umowy zawartej z Prywatnym Biurem Projektów J. B. Wskazując na uzyskaną przez stronę odpowiedź z urzędu statystycznego stwierdził organ, że uzasadnia ona przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, że sporna faktura nie dokumentuje zakupu usługi klasyfikowanej KWiU 74.84.16, gdyż dokumenty nią objęte zostały zgromadzone przez sprzedawcę w związku z własną działalnością, na własne potrzeby, a zatem ich własność nie została przeniesiona w związku z wykonaniem usługi lecz było to w istocie zbycie wcześniej wykonanych "czynności przygotowujących" wykonanie inwestycji,, które dokumentacja ta potwierdzała. Zatem zakwestionowana faktura dokumentuje przekazanie części zapłaty za świadczenie będące następstwem umowy zawartej w dniu [...], obejmującej sprzedaż (odstępne) uprawnień wynikających z oferty przejętej przez RZGW, elementów dokumentacji związanej z realizacją inwestycji, a kwota należności nie specyfikuje wynagrodzenia za poszczególne elementy umowy, co powoduje, że należność ta musi być oceniana jako dotycząca wszystkich jej składników. Podkreślił organ, że fakt, iż należność wynikająca z faktury obejmuje także zapłatę za odstąpienie praw do kontraktu stanowi podstawę twierdzenia, że faktura została wystawiona w trybie art. 33 ustawy o VAT z wynikającymi z tego konsekwencjami w świetle przepisu § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. Nie zmienia powyższej oceny okoliczność, iż niektóre dokumenty mogą być oceniane jako dokumentacja techniczne. W skardze od decyzji organu II instancji strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podniosła zarzuty z odwołania od decyzji organu I instancji i ich Sygn. akt ISA/Wr 3637/02 5 argumentację. Dodała strona, że wniosek organu II instancji, iż uprawnienia, jako nie wymienione w klasyfikacjach, nie są towarami bądź usługami w rozumieniu ustawy o VAT, może się ostać w odniesieniu do kwoty [...] zapłaconej przez skarżącą jako odstępne za możliwość wejścia w niektóre z uprawnień odstępującego, jednakże zapłata odstępnego potwierdzona została wyłącznie rachunkiem wystawionym przez odstępującego dnia [...] jako czynność nie podlegająca podatkowi VAT, co powoduje, że nieprawdą jest twierdzenie, należność z zakwestionowanej faktury obejmuje także zapłatę za odstąpienie praw do kontraktu. Zarzuciła strona, że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że wystawiona faktura nie dokumentuje usługi klasyfikowanej wg KWiU 74.84.16, a w sytuacji, gdy wydane decyzje pozostają w sprzeczności z opinią urzędu statystycznego, winny być poprzedzone zwróceniem się do tego urzędu o ponowną interpretację. Zarzuciła także, że organ II instancji raz uznaje nabyte przez stronę dokumenty za dokumentację techniczną, innym razem odmawia im takiego charakteru, nie precyzując, które z przedmiotowych dokumentów posiadają charakter takiej dokumentacji, a które nie, co stanowi sprzeczność w ocenie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając, we wskazanym zakresie, kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdził Sąd, że narusza ona prawo w sposób wymagający jej uchylenia czyli wyeliminowania z obrotu prawnego. Sygn. akt ISA/Wr 3637/02 6 Przedmiot sporu stanowi prawidłowość dokonania obniżenia przez stronę skarżącą za listopad 2000 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury z dnia [...]nr [...]wystawionej przez C z ograniczoną odpowiedzialnością, dokumentującej sprzedaż dokumentacji związanej z przygotowaniem zadania inwestycyjnego pt. Budowa małej elektrowni wodnej w B. - P. (dokumentacja studialna, wariantowe koncepcje elektrowni, feasibility study, oferty dostawców podzespołów). Problem sporny stanowi kwestia, czy tak określona w zakwestionowanej fakturze czynność stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc czy, zgodnie z treścią art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi zdarzenie faktyczne i prawne, z którym prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. Organy podatkowe zajęły stanowisko, iż zakwestionowana faktura dokumentuje czynność cywilnoprawną przeniesienia uprawnień do realizacji inwestycji polegającej na budowie małej elektrowni wodnej, która nie została wymieniona w art. 2 ustawy o podatku VAT, bowiem określona w fakturze dokumentacja stanowiąca przedmiot czynności jest jedynie materialnym odzwierciedleniem zbycia praw do realizacji inwestycji, które, jako niewymienione w klasyfikacjach nie są towarami bądź usługami w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy, należy je zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych, a ich sprzedaż nie jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko to skutkowało uznaniem, że zakwestionowana faktura, jako wystawiona w warunkach art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, ze względu na treść § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zdaniem strony skarżącej powołującej się na otrzymaną od Urzędu Statystycznego opinię z dnia [...], z której wynika, że "nabycie (zakup) zestawu dokumentacji obejmującego: "opracowania, mapy, decyzje urzędowe, wnioski, oferty, feasibility study, analizy własnych ofert" klasyfikuje się do ugrupowań KWiU 74.84.16 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane", PKWiU 74.84.16 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane"", zakwestionowana faktura dotyczy czynności podlegającej podatkowi od towarów i usług, a dokonane na jej podstawie obniżenie podatku należnego o wykazaną w niej kwotę podatku naliczonego jest prawidłowe. Organ odwoławczy ustosunkowując się do opinii Urzędu Statystycznego uznał, że uzasadnia ona przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, że sporna faktura nie dokumentuje zakupu usługi klasyfikowanej KWiU 74.84.16, gdyż dokumenty nią objęte zostały zgromadzone Sygn. akt ISA/Wr 3637/02 7 przez sprzedawcę w związku z własną działalnością, na własne potrzeby, a zatem ich własność nie została przeniesiona w związku z wykonaniem usługi, lecz było to zbycie wcześniej wykonanych "czynności przygotowujących" inwestycję. Niestety, organ odwoławczy nie wskazał, które fragmenty opinii organu statystycznego potwierdzają prawidłowość wnioskowania organu podatkowego, nie zakwestionował także sposobu sformułowania pytania zadanego organowi statystycznemu, które miałoby wpływ na treść udzielonej odpowiedzi. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia "usługa" stwierdzając w art. 4 pkt. 2, że usługami w rozumieniu przepisów ustawy są usługi wymienione w kwalifikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano - montażowe. W wyroku z dnia 18.01.2001 r. (sygn. SA/Łd 2237/98) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "...ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. nie określiła wprost i wyczerpująco, co rozumie pod pojęciem "usług", jak to uczyniła w odniesieniu do pojęcia "towaru" (art. 4 pkt. 1), ale dokonała tego przez wskazanie jedynie na roboty budowlano - montażowe oraz przez odesłanie do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (art. 4 pkt. 2). Odsyłając do Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU), jako do określonego zbioru norm technicznych, cytowana ustawa podatkowa odsyła (w art. 4 pkt. 2) nie tylko do usystematyzowanego wykazu różnych czynności przez ten zbiór uznawanych za czynności usługowe, ale do norm zawartych w "Objaśnieniach wstępnych do Klasyfikacji Wyrobów i. Usług". Z "Objaśnień" tych wynika natomiast (cz. III pkt. 5), że w rozumieniu klasyfikacji pojęcie usługi obejmuje wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, tzn. usługi dla celów produkcji, oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej". Przy ocenie danej czynności jako usługi znaczenie ma kryterium przedmiotowe, a zatem charakter i istota czynności podjętej w wykonaniu umowy łączącej zleceniodawcę ze zleceniobiorcą (por. wyrok SN z dnia 26.01.2000 r. sygn. III RN 121/99 - OSNAP 2000/21/777). W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że klasyfikacje wydane na podstawie ustawy o statystyce publicznej są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...Organ podatkowy jest związany jedynie przepisami zawartymi w tych klasyfikacjach, nie zaś Sygn. akt ISA/Wr 3637/02 8 ustaleniami dokonanymi na ich podstawie przez organy statystyki państwowej odnośnie charakteru prawnego danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 pkt. 2 ustawy o podatku VAT (por. wyrok SN z dnia 26.01.2000 r.). Obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji usługi ciąży na podatniku, który dla realizacji tego celu ma do dyspozycji odpowiedni tryb postępowania i może korzystać z pomocy wyspecjalizowanych jednostek. Strona skarżąca skorzystała z tej możliwości. Organ podatkowy I instancji, przeprowadzając postępowanie kontrolne, mając wątpliwości co do prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT w odniesieniu do objętej zakwestionowaną fakturą usługi, nie zgadzając się z przedłożoną przez skarżącą opinią Urzędu Statystycznego, winien zwrócić się do Urzędu Statystycznego, przedstawiając szczegółowo przedmiot objętej zakwestionowaną fakturą czynności, treść wyjaśnień złożonych przez stronę skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku VAT, z prośbą o ustalenie, czy przedmiotowa faktura dokumentuje zakup usługi klasyfikowanej w KWiU 74.84.16, jak uważa strona skarżąca i jak wynika to z opinii organu statystycznego udzielonej na zapytanie strony. Kwestię stosowania klasyfikacji dla celów podatkowych reguluje przepis art. 54 ust. 4 ustawy o podatku VAT, dodany przez art. 1 pkt. 8 lit. d) ustawy z dnia 20.05.1999 r. (Dz. U. Nr 57, poz. 596) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 30.06.1999 r., który stanowi, że "Do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dnia 31 grudnia 2000 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r.". W dniu 29 grudnia 1993 r. Prezes GUS działając na podstawie art. 12 Ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 19 ustawy z dnia 26 lutego 1992 r. o statystyce państwowej (Dz. U. z-1989r. Nr 40, poz. 221), wydał Zarządzenie Nr 47 w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. Urz. GUS Nr 24, poz. 132 i z 1994 r. Nr 5, poz. 52), zgodnie z którym, z dniem 1 kwietnia 1995 r. wprowadzono do stosowania w statystyce i ewidencji Klasyfikację Wyrobów i Usług, która miała zastosowanie jedynie w zakresie usług. Również poprzednio Minister Finansów wykonując ustawowy obowiązek wynikający z art. 54 ust. 3 ustawy o VAT opublikował obwieszczenie z dnia 31 marca 1995 r. (Dz. U. Nr 44, poz. 231), w którym zamieszczono załączniki do tej ustawy, uwzględniające, odnośnie usług, nomenklaturę (i symbole) wynikające z zarządzenia Prezesa GUS w sprawie KWiU. Tak więc obowiązującą klasyfikacją w zakresie usług, w okresie dotyczącym rozpoznawanej sprawy, była Klasyfikacja Wyrobów i Usług i na podstawie powołanego przepisu art. 54 ust. Sygn. akt ISA/Wr 3637/02 9 4 ustawy o podatku VAT, klasyfikację tą należało stosować dla celów poboru podatku VAT w okresie do dnia 31 grudnia 2002 r.. Podkreślić należy, że także Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona załącznikiem do rozporz. Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podlegająca stosowaniu w okresie od dnia 1.07.1997 r. do dnia 30.06.1999 r. równolegle z KWiU, w grupowaniu 74.84.16 wymienia "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Podkreślić także należy, że interpretacja określonej gałęzi usług jest interpretacją wiążąca dla organów podatkowych, a tym samym dla podatnika (por. także wyrok NSA z dnia 19.01.1996r. sygn. SA/Sz 1143/95 niepubl.), skoro uprawnienie tego organu administracji państwowej do ustalania i aktualizacji klasyfikacji stosowanych w statystyce i ewidencji wynika z ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), a poprzednio z ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989r. Nr 40, poz. 221). Takie stanowisko zajął również Sąd Najwyższy w powoływanym wyżej wyroku z dnia 26.01.2000 sygn. IIIRN 121/99, wskazując, że organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii statystycznych, a sposób przyporządkowania określonych czynności do poszczególnych ugrupowań klasyfikacji nie podlega weryfikacji przez organy podatkowe. Tylko w sytuacji przeprowadzenia postępowania, w wyniku którego okaże się, że udzielona stronie, przez organ statystyczny, odpowiedź w zakresie opinii dotyczącej sklasyfikowania określonej usługi, dotknięta została błędem związanym z nieprawidłowo wskazanym stanem faktycznym, na podstawie którego nieprawidłowo zostało sformułowane pytanie, organy podatkowe mają prawo wystąpienia również do organów statystycznych w celu uzyskania od nich opinii klasyfikującej daną usługę. Jak już wyżej zostało powiedziane, organy podatkowe nie są uprawnione, w sytuacji zaistnienia wątpliwości, do samodzielnego klasyfikowania danej usługi, szczególnie w sytuacji, gdy taka klasyfikacja dokonana przez organ uprawniony, została wydana i stanowiła dla strony oparcie dla podjętych przez nią czynności. Dopiero zaklasyfikowanie konkretnej czynności do danego rodzaju usługi pozwoli odpowiedzieć na pytanie czy dana usługa podlega podatkowi od towarów i usług oraz w jakiej wysokości. W sytuacji, gdy dokonane w ponownym postępowaniu ustalenia potwierdzą słuszność zajętego przez organ podatkowy stanowiska, że nabyta na podstawie zakwestionowanej faktury z dnia [...]usługa nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu Sygn. akt ISA/Wr 3637/02 10 podatkiem od towarów i usług, a wystawiona faktura została wystawiona w warunkach przewidzianych w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,, winien organ podatkowy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK 22/03 (OTK - A 2004/6/59), który stwierdził, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie trzeba przy tej okazji przypominać, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji R.P.). Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że organy podatkowe naruszyły prawo, a to art. 19 ust. 1, art. 54 ust. 4 ustawy o podatku VAT oraz art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w zakresie wykonania uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast w zakresie kosztów postępowania - art. 200 powołanej wyżej ustawy.