I SA/Wr 364/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz "A" S.A. z siedzibą w W. kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. (dalej także: Kolegium), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. z 18 czerwca 2018 r., nr [...] określającą A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr 14 i 64/1, obręb C. , 357/3 obręb U. i 53/3 obręb O.) w kwocie 128.338,00 zł. Jak wskazał organ I instancji, Spółka 1 lutego 2016 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2016 r., wskazując jako przedmioty opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 147,74m2; - grunty pozostałe o powierzchni 17 783,56 m 2; - budynki mieszkalne o powierzchni 3817,42 m 2; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 102m2; - budynki pozostałe o powierzchni 140 m 2; - budowle o wartości 19.812 zł. Jednocześnie A. S.A. wskazała przedmioty opodatkowania podlegające zwolnieniu z podatku od nieruchomości, tj. grunty o powierzchni 479.789,70 m 2 (w tym 333.243m 2 w umowie D50 z A. S.A.) oraz budowle o wartości 1.167.919 zł. A. S.A. złożyła też trzy korekty ww. deklaracji, które wpłynęły do organu podatkowego w dniach 27.04.2016 r., 12.09.2016 r. i 7.11.1016 r. W korektach tych, jako przedmioty podlegające zwolnieniu z podatku od nieruchomości, wskazała grunty o pow. 479.789,70 m 2 (w tym 333.243 m 2 w umowie D50 z A. S.A.) oraz budowle o wartości 1.167.919 zł (jak w deklaracji pierwotnej). Z przekazanych dokumentów, tj. wykazów nieruchomości objętych zwolnieniem (gruntów, budynków i budowli) za lata 2012-2017, wchodzących w skład infrastruktury kolejowej (wg stanu na 31 grudnia każdego roku) wynika, że A. S.A. objęła zwolnieniem, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U z 2010 r, poz. 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] tj. działki nr 14 i 64/1 obręb C. , 357/3 obręb U. i 53/3 obręb O.. Postanowieniem z 16 maja 2018 r. Burmistrz Miasta L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. od wymienionych wyżej gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] i włączył do akt materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości za 2012 r., w tym protokół z oględzin ww. gruntów, objętych przez Spółkę zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ I instancji wskazał, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnieniem z podatku od nieruchomości objęte są jedynie grunty zajęte pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w przypadku gdy zarządca infrastruktury ma obowiązek jej udostępnienia licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu lub są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępnienia jej innym przewoźnikom, lub stanowią infrastrukturę szerokotorową. Zwrócił uwagę, że linia kolejowa nr [...] została zlikwidowana uchwałą A. S.A. oraz zarządzeniem Dyrektora Generalnego A.. Burmistrz stwierdził także, że sporna linia kolejowa zasadniczo nie istnieje, tj. brak jest torów kolejowych, zaś pozostała infrastruktura porośnięta jest gęstą roślinnością. Dodatkowo podkreślono, że w 2016 r. linia nie została oddana przez Spółkę zarządcy kolejowemu. Umowa oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych, zawarta pomiędzy Stroną a A. S.A. (tj. umowa z dnia 27 września 2001 r.) nie obejmowała linii kolejowej nr [...] na odcinku położonym na terenie gminy L.. Organ I instancji podkreślił, że linia kolejowa nr [...] nie została wykazana w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 kwietnia 2013 r. w sprawie wykazu linii kolejowych o znaczeniu państwowym, co oznacza, że zarządca kolejowy nie miał obowiązku zapewnienia do niej dostępu. Ponadto, linia nr [...] nie została umieszczona w wykazie linii kolejowych zarządzanych przez A. S.A. w zakresie zawartym w załączniku 1 do Regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych w ramach rozkładu jazdy 2016/2017. Jak wywodził organ I instancji, decyzja o likwidacji linii kolejowej stanowi trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozów osób i rzeczy z jej wykorzystaniem, a także wyklucza jej udostępnienie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Nie jest tym samym możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania. Wyjaśniając przyczyny zastosowania w sprawie najwyższej stawki podatkowej organ I instancji stwierdził, że Spółka jest przedsiębiorcą, a co do zasady, grunt znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy podlega opodatkowaniu maksymalną stawką podatku od nieruchomości. W ocenie Burmistrza Miasta L. w sprawie nie zachodziły względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Decyzja o likwidacji linii była spowodowana najprawdopodobniej przyczynami ekonomicznymi, tj. nieopłacalnością ruchu kolejowego na tej linii, zatem przyczynami leżącymi po stronie Spółki. Ponadto Strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do zagospodarowania spornych gruntów. W odniesieniu do w/w działek nie zachodziły względy techniczne, które wykluczałyby poszczególne grunty z działalności gospodarczej, tj. nie zachodziła trwała niemożność wykorzystania tych gruntów. Brak było ponadto obiektywnej przyczyny niewykorzystywania gruntu w działalności gospodarczej – grunty mogą być wykorzystywane w działalności podatnika, obejmującej wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi lub sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Okresowe niewykorzystywanie gruntu nie powoduje, że grunt przestaje być związany z działalnością gospodarczą. W odwołaniu Spółka zarzuciła nieuwzględnienie faktu, że formalnemu zlikwidowaniu uległ odcinek linii kolejowej K. – C. od 0,306 do 15.160 km, natomiast w stosunku do odcinka od 15.160 do 21.573 nie został wydany żaden dokument o jego likwidacji. Organ podatkowy pominął również, że na opodatkowanych gruntach widoczne są elementy infrastruktury kolejowej. Spółka nie podzieliła także argumentacji organu I instancji, dotyczącej opodatkowania spornych gruntów jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. maksymalną stawką podatku od nieruchomości. Zdaniem Strony ustalenia dokonane na podstawie oględzin dotyczyły jedynie fragmentów zlikwidowanej linii kolejowej, a nie stanu technicznego całego odcinka. Dodatkowo podniesiono, że w przeprowadzonych oględzinach uczestniczył pracownik Strony, który nie był upoważniony do podpisania protokołu. Tym samym doszło do naruszenia czynnego udziału Strony w postępowaniu. Spółka argumentowała także, że wobec okoliczności, iż sporne działki położone są na terenie zamkniętym, nie jest możliwe wyzbycie się tego majątku jako terenu o szczególnym statusie. Od kilku lat Spółka bezskutecznie podejmuje działania zmierzające do nieodpłatnego przekazania gruntów leżących w ciągu linii [...] i "Y" gminom, w tym Burmistrzowi Miasta L.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało, że przedmiotem opodatkowania są grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] (położonej m.in. na spornych działkach), znajdujące się w użytkowaniu wieczystym A. S.A. z siedzibą w W. Zgodnie z zapisami ewidencji gruntów, grunty te klasyfikowane są jako TK - tereny kolejowe. W aktach sprawy znajduje się m.in. uchwała nr 69 Zarządu A. Polskie Linie Kolejowe z 13 marca 2002 r., na mocy której zlikwidowano linię kolejową nr [...] K.-K. od km 0,306 do km 8,270. Z dokumentów przedłożonych przez Spółkę wynika także, że zarządzeniem nr 1 Dyrektora Generalnego A. z 17 stycznia 1992 r., w ramach linii kolejowej nr [...] zlikwidowano odcinek K.-C. od 8,270 do km 15,160. W dokumentach Spółki wyłączona z ruchu linia kolejowa nr [...] posiada oznaczenie "Y". Była to linia zapomniana i zbędna, zaś w początkowej fazie postępowania Strona twierdziła, że przedmiotowej linii nie posiada. Z protokołu oględzin wynika, że linia kolejowa nie jest użytkowana – na każdej działce jest widoczny nasyp porośnięty gęstą roślinnością, zaś w kilku miejscach są widoczne pozostałości w postaci drewnianych pokładów kolejowych. Brak jest torów kolejowych. Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji. Wskazał, że w sprawie nie mogło mieć zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na to, że opodatkowane grunty nie stanowią elementu linii kolejowej. Powołując się na dowody dotyczące likwidacji poszczególnych odcinków linii nr [...], organ odwoławczy wskazał, że nie jest możliwe prowadzenie ruchu kolejowego w kolejnych odcinkach linii. Likwidacja linii kolejowej lub jej odcinka oznacza ostateczne, a nie tylko przejściowe, wyłączenie jej z eksploatacji, tj. z możliwości prowadzenia przewozów kolejowych. Co więcej, w wyniku prawnego zlikwidowania linii, traci ona charakter budowli. Taka linia nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co nie wyklucza możliwości opodatkowania składników po zlikwidowanej linii, tj. pozostałych po niej gruntów. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko dotyczące zastosowanej stawki podatku wskazując, że w sprawie nie zachodzą względy techniczne, zaś sporne grunty mogą być wykorzystane w działalności gospodarczej Strony. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania, dotyczących naruszeń przepisów postępowania podatkowego (w szczególności w zakresie udziału Strony w czynności oględzin). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "O.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 2) art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, podczas gdy dla spornych gruntów położonych w ciągu linii "Y" nie została wydana decyzja o jej likwidacji, a zatem nadal stanowi budowlę – linię kolejową, na którą składają się nasypy, podtorza, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. W uzasadnieniu skargi Spółka, podobnie jak w odwołaniu, wskazała, że w stosunku do odcinka linii kolejowej nr [...] od 15,160 km do 21,571 km nie została wydana ani decyzja, ani uchwała o jej likwidacji. Organ podatkowy pominął również, że na opodatkowanych gruntach widoczne są elementy infrastruktury kolejowej. Ponadto nie okazano Skarżącej do podpisania i zapoznania się protokołu oględzin nieruchomości, co stanowi ograniczenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Skarżąca podniosła także, że organ podatkowy odnosi się jedynie do stanu prawnego linii kolejowej nr [...] od km 0,306 do km 8,270 i od km 8,270 do km 15,160, podczas gdy sporne działki położone są w kilometrażu 15,160 do 21,571 km. Podkreśliła, że od kilku lat bezskutecznie podejmuje działania zmierzające do nieodpłatnego przekazania przedmiotowych gruntów gminom, zawracała się w tej sprawie do Burmistrza Miasta L. i Samorządu Województwa D. W ocenie Skarżącej sam fakt fizycznego istnienia linii kolejowej - budowli, nawet jeśli nie jest to linia czynna, jest niewystarczający do uznania, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winien podlegać sam grunt i to według stawek najwyższych. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej jako: P.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn podniesionych w skardze. Zaskarżona decyzja i poprzedzającą ją decyzja Burmistrza były rezultatem postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 16 maja 2018 r. Przedmiot tego postępowania wyznacza granice sprawy podatkowej i w ww. postępowaniu został zakreślony jako: określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr 14 i 64/1, obręb C. , 357/3 obręb U. i 53/3 obręb O.), należnego od Skarżącej. Organy obu instancji argumentowały o dopuszczalności ograniczenia zakresu postępowania podatkowego do niektórych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. wskazanych gruntów Spółki. Wskazały mianowicie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają poszczególne przedmioty takie jak grunty, budynki lub ich części oraz budowle i organ podatkowy może dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie jedynie części mienia podatnika, które znajduje się na terenie działania organu podatkowego. Analogiczna sprawa (dotyczące podatku od nieruchomości Skarżącej za 2014 r.) była już rozpoznawana przez tut. Sąd, który wyrokiem za dnia 27.02.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1253/18 uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdzając, że zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd dopatrzył się bowiem naruszenia art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. i art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku w ww. sprawie. Sąd dostrzega, że przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymieniając jako przedmioty opodatkowania odrębnie: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W pełni też podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, wedle którego w zakresie regulacji wymienionych w art. 3 u.p.o.l. możliwym jest wymierzenie zobowiązania odrębnie dla każdego z tych przedmiotów. W ocenie Sądu – na gruncie rozpoznawanej sprawy – konieczne jest jednak powiązanie regulacji z art. 3 u.p.o.l. z przepisami które regulują sposób powstania i ustalenia albo określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości, czego brak w zaskarżonej decyzji. Trzeba przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje : - albo na skutek doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, dotyczy to podatników - osób fizycznych (art. 6 ust. 6 i 7 u.p.o.l., w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), na których nałożony jest obowiązek złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, na formularzu według ustalonego wzoru, na podstawie tej informacji organ podatkowy wydaję decyzję ustalającą podatek od nieruchomości (jedną dla wszystkich wykazanych przedmiotów opodatkowania albo odrębną dla każdego z przedmiotów opodatkowania), - albo z mocy samego prawa dotyczy to podatników - nie będących osobami fizycznymi (art. 6 ust. 9 i 11 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p.), na których ciąży obowiązek samoobliczenia podatku, tj. zadeklarowania podatku przez złożenie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok podatkowy. Na mocy art. 6 ust. 10 u.p.o.l. informacje o przedmiotach podlegających opodatkowaniu, jak i deklaracje na podatek od nieruchomości mają obowiązek składać również podatnicy korzystający ze zwolnień przewidzianych w u.p.o.l. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe przyjęły, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest A. S.A. – osoba prawna, której zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy samego prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania i w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, chyba że organ podatkowy zobowiązanie to określi w innej wysokości (co wynika z art. 21 § 2 i § 3 O.p.). Tym samym, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, mimo że podatnik w deklaracji określającej wysokość podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy (samoobliczania podatku) może wykazać do opodatkowania wszystkie, albo tylko niektóre z przedmiotów opodatkowania (składając odrębne deklaracje), to zadeklarowanym zobowiązaniem podatkowym jest suma zobowiązań wyliczonych od wszystkich ujętych w deklaracji przedmiotów opodatkowania, a nie kilka odrębnych zadeklarowanych zobowiązań. Należy zwrócić uwagę na przepis art. art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu winien weryfikować zobowiązanie wynikające z deklaracji podatkowej, w tym także z deklaracji w podatku od nieruchomości. Jeśli w wyniku tej weryfikacji stwierdzi, że zobowiązanie wykazane przez podatnika jest inne niż wykazane w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe jest inne niż wykazane w deklaracji oznacza, że organ podatkowy kwestionuje prawidłowość deklaracji i w miejsce zobowiązania wykazanego w deklaracji określa to zobowiązanie decyzją. Zobowiązanie powstałe z mocy prawa wynika zatem albo z deklaracji złożonej przez podatnika (jeśli wykazano je w prawidłowej wysokości) albo z decyzji (jeśli podatnik nieprawidłowo określił jego wysokości w deklaracji). Przepis art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p. ma także zastosowanie do określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości, w tym w przypadku błędnego, w ocenie organu podatkowego, zadeklarowania przez podatnika przedmiotu opodatkowania jako objętego zwolnieniem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 10 u.p.o.l. w deklaracji na potrzeby podatku od nieruchomości wykazuje się również przedmioty opodatkowania objęte zwolnieniem w przepisach u.p.o.l. Tym samym w uproszczeniu można przyjąć, że w toku postępowania podatkowego organ dokonuje weryfikacji zobowiązania wykazanego w deklaracji także w przypadku gdy deklaracja obejmuje więcej niż jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (z deklaracji zawsze wynika jedno całościowe zobowiązanie). Stanowisko to znajduje potwierdzenie m in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2015 r. sygn. akt II FSK 1833/13, przytoczonym w uzasadnieniu decyzji Burmistrza. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.09.2017 r., sygn. akt II FSK 2259/15 wskazano, że podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. "Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 13.05.2015 r., sygn. akt II FSK 1833/13, publ. CBOSA). Powyższe rozważania jednoznacznie dowodzą, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź to zastępują samoobliczenie (art. 21 § 3 O.p.), bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.)." Oba wyroki, jakkolwiek wskazują na możliwość odrębnego deklarowania opodatkowania poszczególnych nieruchomości, to nie sposób z nich wyprowadzić uprawnienia do modyfikowania rozliczenia zawartego deklaracji w odniesieniu do niektórych przedmiotów opodatkowania, bez jednoczesnego odniesienia się do pozostałych przedmiotów opodatkowania ujętych w tej deklaracji, w konsekwencji także do zadeklarowanego przez podatnika, w ramach samoobliczenia, podatku. Przepis art. 21 § 3 O.p. nie przewiduje sytuacji zakwestionowania deklaracji w części. Jeśli organ podatkowy stwierdza, że podatnik w deklaracji wykazał nieprawidłowo wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy wówczas wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt sprawy, w deklaracji na 2016 r. Spółka uznała linię kolejową nr [...] przebiegającą przez grunty położone na terenie gminy za budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej (wraz ze spornymi gruntami przez które przebiega), zwolnioną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organy podatkowe kwestionują istnienie budowli, w konsekwencji podstawę do zwolnienia z podatku od nieruchomości zarówno budowli jak i gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej. Następnie, nie weryfikując wszystkich danych wykazanych przez Spółkę w deklaracji, wydają decyzję określającą zobowiązanie Spółki podatku od nieruchomości za 2016 r. od gruntów po, jak przyjmują, zlikwidowanej, czy nieistniejącej linii kolejowej nr [...]. W konsekwencji organ odwoławczy zaskarżoną decyzją usankcjonował istnienie w obrocie prawnym podwójnej – choć różnej w skutkach podatkowych - kwalifikacji spornych gruntów. Jest to wynik błędnego przekonania, że organowi podatkowemu I instancji służy prawo, do zakwestionowania deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości w części i wszczęcia podstępowania podatkowego tylko w odniesieniu do niektórych przedmiotów opodatkowania ujętych w deklaracji, a następnie określenia w tej części podatku na innych zasadach niż przyjęte w deklaracji. Zdaniem Sądu, decyzja zastępuje deklarację podatnika złożoną w ramach samoobliczenia podatku. W tej sytuacji mimo, że w postępowaniu kwestionowano jedynie część rozliczenia, tj. w stosunku do przedmiotów opodatkowania ujawnionych w deklaracji podatnika jako budowla podlegająca zwolnieniu podatkowemu, to wszczęcie postępowania powinno dotyczyć zobowiązania podatkowego za rok podatkowy (tj. co najmniej wszystkich objętych deklaracją przedmiotów opodatkowania), a w konsekwencji decyzja wydana w wyniku jego przeprowadzenia winna odnosić się do całości rozliczenia dokonanego przez Spółkę w deklaracji. Przyjęta przez organy podatkowe koncepcja zobowiązania deklaracyjno-decyzyjnego jest niedopuszczalna i wynika z błędnej wykładni art. 21 § 3 O.p., który to przepis został powołany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia w decyzji organu I instancji. Trzeba też zwrócić uwagę na niekonsekwencję organu podatkowego I instancji, zaakceptowaną przez organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz powziął wątpliwości co do rozliczenia podatkowego, ujętego w deklaracji na 2016 r., na co wskazują przeprowadzone czynności sprawdzające względem deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. Dopiero efektem tych czynności było pojawienie się wątpliwości Burmistrza, co do zasadności uwzględnienia w złożonej przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości przedmiotu opodatkowania jako objętego zwolnieniem w postaci budowli linii kolejowej nr [...] (w tym gruntów działek: nr 14 i 64/1, obręb C. , 357/3 obręb U. i 53/3 obręb O.) – które zidentyfikowane zostały dopiero w toku czynności sprawdzających. W związku z tymi wątpliwościami wszczęte zostało postanowieniem z 16 maja 2018 r. postępowanie podatkowe odnośnie części przedmiotów opodatkowania objętego deklaracją. Takie ograniczenie postępowania podatkowego, do części przedmiotów opodatkowania, które wpływa na wysokość wykazanej w deklaracji kwoty podatku od nieruchomości, zdaniem Sąd, nie jest prawidłowe. Postępowanie winno objąć weryfikację wszystkich wskazanych w deklaracji przedmiotów opodatkowania, bowiem Spółka sporne grunty ujęła jako element zwolnionej z opodatkowania budowli (linię kolejowa), a nie jak przyjął to organ podatkowy jako grunty związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowych gruntów niewątpliwe wpływało na wysokość zadeklarowanego przez Spółkę w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. zobowiązania podatkowego oraz wartości ujętych w deklaracji przedmiotów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreśla, że postanowienie Burmistrza z dnia 16 maja 2018 r., wydane na podstawie art. 165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 21 § 3 i art. 216 O.p., w sposób niedopuszczalny ogranicza zakres przedmiotowy postępowania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy zamierzał kwestionować wysokość wykazanego w deklaracji zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r., winien wszcząć postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego za 2016 r. (tj. co najmniej w zakresie wszystkich wykazanych w deklaracji przez Spółkę przedmiotów opodatkowania, w tym wykazanych jako zwolnione z opodatkowania). Powołane w decyzji organu odwoławczego wyroki sądów administracyjnych, mające potwierdzać zasadność zastosowanej procedury zapadły na grancie odmiennych stanów faktycznych i w żaden sposób nie potwierdzają prawidłowości podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia procesowego. I tak: sprawa sygn. akt II FSK 875/15 dotyczy sytuacji gdy podatnik nie złożył w ogóle deklaracji, sprawa sygn. akt II FSK 864/15 dotyczy decyzji ustającej, sprawa sygn. akt II FSK 1833/13 dotyczy sytuacji gdy podatnik nie zadeklarował przedmiotu opodatkowania i złożono dwie deklaracje, sprawa sygn. I SA/Ol 27/15 dotyczy budowli, które nie został w ogóle zadeklarowana, sprawy sygn. akt I SA/Gd 1067/12, sygn. I SA/Ke 129/13, sygn. akt I SA/Gd 321/09 odnoszą się do sytuacji gdy podatnik złożył dwie deklaracje obejmujące różne przedmioty opodatkowania. W niniejszej sprawie natomiast organy podatkowe kwestionowały sposób opodatkowania jednego z przedmiotów opodatkowania wykazanych przez podatnika w deklaracji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu, mając na uwadze, że w decyzji winny realizować obowiązek wynikający z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wskazanie pełnej podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd wskazuje, że wobec wagi stwierdzonego uchybienia procesowego, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz na mocy art. 135 P.p.s.a. poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty postępowania sądowego składa się uiszczony wpis w kwocie 2000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 5400 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.