I SA/Wr 3640/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA Barbara Adamiak Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Protokolant: Krzysztof Caliński po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A. K. i W. B. wspólników s.c. A na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. sygn. akt 3 I SA/Wr 3640/01 2 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Prezes GUC uchylił decyzję organu I instancji w części podstawy prawnej w pozostałej części utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu podniósł, że Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD z dnia [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar zadeklarowany jako panele podłogowe, zgłoszone według kodu PCN 4418 30 99 0 i obniżonej stawki celnej 1,8%. W trakcie kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że przedmiotowy towar został zaklasyfikowany do niewłaściwego kodu taryfy celnej. Wszczęto postępowanie celne i zażądano od strony przedstawienia dokumentów określających parametry przedmiotowych płyt, ich rodzaj oraz gęstość. Dokumenty te strona przestawiła. Na ich podstawie zaklasyfikowano przedmiotowe panele podłogowe do kodu 4411 19 00 0 ze stawką celną 1,8%. Zmiana klasyfikacji taryfowej nie spowodowała zmiany stawki celnej. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie kodu celnego. Wskazali, że przedmiotowy towar jest bez wątpienia drewnianą podłogą panelową. Warstwą użytkową jest w niej fornir z naturalnego drewna. Istnieje przy tym możliwość jej renowacji poprzez szlifowanie i lakierowanie charakterystyczne dla tego towaru, a niemożliwe w przypadku podłóg syntetycznych. Takiej klasyfikacji dokonały belgijskie organy celne a także przedstawiciel producenta na Polskę. Kwestia klasyfikacji ma znaczenie dla określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Rozpatrując to odwołanie Prezes GUC nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Podniósł, że Taryfa Celna, stanowiąca załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997r., oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej. Na podstawie faktur, informacji o towarze, oględzin próbek towaru, informacji otrzymanych od producenta, katalogu producenta stwierdzono, że przedmiotem przywozu zgodnie ze zgłoszeniem celnym były panele podłogowe wykonane z płyty HDF o gęstości 900-9500kg/m3, fornirowane, posiada sygn. akt 3 I SA/Wr 3640/01 3 profilowane krawędzie pozwalające na łączenie poszczególnych elementów przy montażu podłogi. Grubość warstwy użytkowej wynosi - (forniru 0,6 mm + lakier 0,4 mm), zaś płyta nośna HDF ma grubość 8 mm. Zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej panele podłogowe na bazie HDF należy zaklasyfikować do pozycji 4411 obejmującej płyty pilśniowe, które są najczęściej wytwarzane z rozwłóknionych wiórów drewnianych mechanicznie lub wybuchami pary, albo z innych materiałów drewnopodobnych. Wyróżnia się trzy rodzaje płyt pilśniowych w zależności od ich gęstości. Wyroby z tej pozycji pozostają do niej zaklasyfikowane, nawet jeżeli zostały obrobione w postaci artykułów wymienionych w poz. 4409, wygięte, pofałdowane, podziurawione, przycięte lub uformowane w kształty inne niż kwadrat, albo poddane obróbce powierzchniowej lub krawędziowej, albo powleczone lub pokryte, lub poddane jakiejkolwiek innej operacji, pod warunkiem, że operacje te nie nadały im zasadniczych właściwości artykułów objętych innymi pozycjami. Światowa Organizacja Celna w Brukseli potwierdziła, że panele podłogowe, wykonane z płyty pilśniowej o gęstości 0,87g/m , laminowane, z nadrukiem imitującym drewno, pokryte od spodu papierem, połączone na wpust i pióro należy klasyfikować do podpozycji 4411 19 (opinia z [...] nr [...]). ' Odnosząc się do zarzutów odwołania Prezes GUD wskazał, że przy klasyfikacji taryfowej paneli podłogowych z płyty FflDF lub MDF nie może być brana pod uwagę pozycja 4418, ponieważ obejmuje ona wyroby z drewna, również intarsje i mozaiki drewniane, używane np. we wszelkiego rodzaju konstrukcjach budowlanych, w postaci złożonej lub rozpoznawały eh jako niezłożone części, nawet z metalowym wyposażeniem takim jak zawiasy, zamki itp. Pozycja ta obejmuje również klepki podłogowe itp. połączone w płyty lub płytki, obramowane lub nie, w tym płyty parkietowe złożone z desek parkietowych umocowanych na podłożu z jednej lub więcej warstw drewna. Ponadto uwaga 3 do działu 44 taryfy celnej w sposób ogólny określa klasyfikację towarów w pozycjach 4414 do 4421. Natomiast szczegółowo zakres poszczególnych pozycji określa ich brzmienie. Stanowi ona, że "pozycje od 4414 do 4421 dotyczą wyrobów z płyt wiórowych, płyt pilśniowych i podobnych, z drewna warstwowego lub utwardzonego, a także podobnych wyrobów z drewna". Jak wynika z brzmienia zarówno pozycji jak i uwagi 3 do działu 44, pozycja 4418 jest właściwa dla "drewnianych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, w tym komórkowych płyt drewnianych, połączonych płyt parkietowych, dachówek, gontów". Sporny przedmiot importu nie jest więc wyrobem z drewna mogącym być zaklasyfikowanym do pozycji 4418. Oczywistym jest, że choć generalnie podstawowym surowcem wyjściowym do produkcji tych płyt jest drewno, a ściślej jego odpady, to jednak nie można uznać, że zasadniczym surowcem z którego uzyskuje się wyrób finalny jest drewno, w związku z czym nie jest to "drewniany wyrób stolarski" z pozycji 4418. sygn. akt 3 I SA/Wr 3640/01 4 W pełni natomiast zasadne jest zaklasyfikowanie tego wyrobu do pozycji 4411, bowiem treść tej pozycji odpowiada procesowi technologicznemu w wyniku którego powstaje ten wyrób. Decyduje o tym także reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która stanowi, iż klasyfikacja oparta jest w pierwszym rzędzie o brzmienie pozycji. Prezes GUC podniósł również, że klasyfikacja spornego towaru przez władze innych państw może być pomocna przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej lecz nie jest wiążąca, co wynika z art. 283 Kodeksu celnego. W skardze na tę decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie i zaklasyfikowanie do kodu 4418 ewentualnie do kodu 4412. W całości potrzymali zarzuty podniesione w odwołaniu, dodatkowo przywołując fakt, że skoro zastosowanie ma Nomenklatura Scalona, to oczywistym jest, że właśnie ona winna była zastosowana przez organy celne państw Unii Europejskiej, które zaklasyfikowały przedmiotowe panele do kodu 4418. Niezrozumiałe jest więc odmienne zaklasyfikowanie przez polskie organy celne. W odpowiedzi na skargę Prezes GUC wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał również na orzecznictwo NSA, w tym na wyrok tego Sądu z dnia 11 grudnia 200Ir. dotyczący klasyfikacji takiego samego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. , jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Po myśli art. 3 § 1 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Zgodnie z art. 134 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będą jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. sygn. akt 3 I SA/Wr 3640/01 5 Decydującą w niniejszej sprawie jest kwestia czy organy celne zachowały termin materialnoprawny zakreślający ramy czasowe dopuszczające wydawanie decyzji weryfikujących prawidłowość złożonego zgłoszenia celnego. W sprawie pozostaje poza sporem, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] przedmiotowy towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Materialnoprawną podstawę wydania decyzji stanowił m.in. przepis art. 65 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm. - zwanej dalej Kodeksem celnym). Z tych względów należy przypomnieć uregulowania Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie i zakresie niezbędnym dla oceny zaskarżonej decyzji. Stosownie do definicji ustawowej przez dług celny należy rozumieć powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych (dług celny w wywozie) odnoszącej się do towarów (art. 3 § pkt 2), natomiast przez zgłoszenie celne - czynność poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towarów określoną procedurą celną (art. 3 § 1 pkt 24). Organ celny przyjmuje zgłoszenie celne, jeżeli odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 64 i wraz ze zgłoszeniem przedstawiono towar nim objęty (art. 65 § 1), z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w rozpoznawanych sprawach. Samo przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie procedurą celną i określenie kwoty długu celnego, chyba że w sprawie zostanie wydana decyzja rozstrzygająca inaczej o przeznaczeniu celnym towaru lub kwocie wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3). W myśl art. 209 § 2 dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Z przedstawionych uregulowań odmiennie niż na gruncie ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. - Prawo celne (Dz.U. z 1994r. Nr 71, poz. 312 ze zm.) wymagających wydania decyzji m.in. o wymiarze należności celnych - wynika, że przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny załatwia na tym etapie sprawę celną. Zgłoszenie celne poprzez fakt jego przyjęcia przez organ celny wywołuje bowiem określone skutki prawne w postaci powstania z mocy prawa zobowiązania do uiszczenia należności celnych, które powinny być zapłacone lub zabezpieczone w terminach określonych prawem celnym. Podkreślenia wymaga, że przyjęcie zgłoszenia celnego stanowi zdarzenie, które z mocy samego prawa powoduje określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym przyjętym przez organ celny korzystają więc z domniemania prawdziwości, aż do czasu ewentualnego obalenia tego domniemania przez wydanie decyzji na podstawie art. 65 § 4. Powyższy przepis uprawnia bowiem organ celny, po przyjęciu zgłoszenia celnego, do wydania decyzji na wniosek strony lub z urzędu w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe (pkt 1) oraz uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub części (pkt 2). sygn. akt 3 I SA/Wr 3640/01 6 Określenie decyzją kwoty wynikającej z długu celnego nie zmienia sposobu powstania tego zobowiązania jak i terminu jego zapłaty (określonych w Kodeksie celnym). Decyzja wydana na podstawie art. 65 § 4 określa jaka była prawidłowa wysokość kwoty wynikającej z długu celnego w chwili jego powstania. Dług celny, stanowiący powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych, nie jest kształtowany przez decyzję ustalającą (konstytutywną) lecz decyzję określającą (deklaratoryjną). Oznacza to, że kwota wynikająca z długu celnego określona na skutek przyjęcia zgłoszenia celnego ulega zmianie, co jednak nie znaczy, iż jej wysokość była inna niż w chwili powstania długu celnego tj. w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Zostaje jedynie określona zgodnie z przepisami prawa celnego i obliczona na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towarów w chwili powstania długu celnego. Organ celny w wydanej decyzji nie ustala więc kwoty wynikającej z długu celnego lecz określa jej wysokość, jaka w jego ocenie istniała w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Potwierdza to również przepis art. 222 § 4 i 5 oraz przewidziany w § 1 ust. 3 w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) nakładający na organ celny obowiązek pobrania odsetek wyrównawczych w razie zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu celnego na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym naliczonych od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną za okres od dnia powstania długu celnego do dnia zapłaty należnej kwoty. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że organy celne przy wydawaniu decyzji w trybie art. 65 § 4 są ograniczone czasowo. W myśl art. 65 § 5 nie można wydać decyzji, jeżeli od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego upłynęły 3 lata. Przepis ten - o charakterze materialnoprawnym - ustanawia zakaz orzekania po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i stanowi dla strony postępowania celnego gwarancję, że z upływem tego okresu nie może zostać obalone domniemanie prawdziwości danych podanych w przyjętym zgłoszeniu celnym, w tym określonej kwoty wynikającej z długu celnego. Kodeks celny - w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanych sprawach - nie przewidywał ani przerwania ani zawieszenia biegu terminu określonego w omawianym przepisie, w przeciwieństwie do możliwości zawieszenia biegu terminu do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego (art. 230) i przerwania biegu przedawnienia terminu do dochodzenia kwot należności zarejestrowanych (art. 242). Dopiero na skutek nowelizacji art. 65 przez dodanie § 5a. przez art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy - Kodeks celny (Dz.U. Nr 120, poz. 1122) ustawodawca postanowił, że bieg terminu o jakim mowa w art. 65 § 5 ulega zawieszeniu z dniem zaistnienia wymienionych w art. 230 § 5 okoliczności m.in. w razie wniesienia odwołania. Oznacza to, że do dnia [...], sygn. akt 3 I SA/Wr 3640/01 7 kiedy weszła w życie cyt. wyżej ustawa zmieniająca, sam upływ trzyletniego okresu przedawnienia powodował niemożność wydania decyzji w trybie art. 65 § 4. Trzeba również dodać, iż zgodnie art. 11 terminy określone w przepisach prawa celnego nie podlegają przedłużeniu, odroczeniu lub przywróceniu poza wypadkami ustanowionym w przepisach tego prawa. Dla upływu terminu przedawnienia - w omawianym stanie prawnym - bez znaczenia pozostawały jakiekolwiek czynności organów celnych, w tym wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji o charakterze deklaratoryjnym. Upływ okresu przedawnienia powodował ustanie więzi publicznoprawnych pomiędzy osobą (importerem) a organami celnymi w zakresie wynikającym z przyjętego zgłoszenia celnego. Skoro z upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego na mocy art. 244 pkt 3 dług celny wygasa, to przestała istnieć konkretna indywidualna sprawa celna. Z tych względów - po tym okresie - nie mogło być prowadzone ani kontynuowane postępowanie w celu uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Należy podkreślić, że organ odwoławczy, którego kompetencje nie sprowadzają się tylko do kontroli zaskarżonej decyzji lecz merytorycznego ponownego rozpatrzenia sprawy, jest związany tymi samymi przepisami prawa materialnego jak i organ pierwszej instancji, w tym także dotyczącymi zakazu orzekania po upływie okresu przedawnienia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 czerwca 2003r. sygn. akt III RN 116/02 (Monitor Podatkowy Nr 7, str. 2), wydanym na tle sprawy podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstawało z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania, a więc co do zasady analogicznie jak przy powstaniu długu celnego, jednoznacznie stwierdził, że "nie ma żadnych podstaw, aby przyjmować, że decyzja I instancji przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin 5-cioletni przedawnienia dotyczy zatem również decyzji wydawanych w II instancji". Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela także co do wykładni art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Nadto należy pamiętać, że do dnia [...] żadna czynność organów celnych, innych organów publicznych czy też samego importera nie powodowała zawieszenia biegu terminu, o jakim mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Jak Sąd wyżej wskazał, od dnia wejścia w życie Kodeksu celnego organy celne nie wydają decyzji ustalających wymiar należności celnych tylko określają kwotę wynikającą z długu celnego. W związku z tym, inaczej niż w art. 83 ust. 1 cyt. wcześniej ustawy - Prawo celne, ustawodawca uregulował kwestię przedawnienia. Dlatego na gruncie Kodeksu celnego brak było podstaw do wydania przez organ drugiej instancji - po upływie okresu przedawnienia -decyzji merytorycznie rozstrzygającej sprawę przez określenie kwoty wynikającej z długu celnego, a tym samym decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jeśli ta ostatnia taką kwotę określała. sygn. akt 3 I SA/Wr 3640/01 8 Wydanie przez organ odwoławczy takiej decyzji oznaczałoby orzekanie o długu celnym, który wygasł z mocy prawa (art. 244 pkt 3). W razie stwierdzenia upływu terminu określonego w art. 65 § 5 organ odwoławczy mógł jedynie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 28 października 2003r. sygn. akt SA/Rz 2504/01 i WSA we W. w wyroku z dnia 27 stycznia 2004r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1737/01. W sprawie pozostaje poza sporem, że zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...]. Tymczasem zaskarżona decyzja ostateczna została wydana dopiero w dniu [...], a więc z uchybieniem trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 65 § 5 Kodeksu celnego obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji uchylenia zaskarżonej decyzji należało dodatkowo orzec na podstawie art. 152 ww. ustawy, że zaskarżone orzeczenie nie może być wykonane.