I SA/Wr 3643/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska -sprawozdawca Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w dniu 29 października 2004 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oraz określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, iż decyzja wymieniona w punkcie 1. nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. B. kwotę 2.891,20 zł (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt jeden złotych dwadzieścia groszy) tytułem kosztów sądowych. Przedmiotem skargi M. B. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] nr [...], którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] oraz nadpłatę w kwocie [...]. Zobowiązanie podatkowe i nadpłatę, w kwotach odmiennych niż wykazane w skorygowanym w dniu [...] zeznaniu podatkowym, organ podatkowy określił bowiem stwierdził zaniżenie dochodu do opodatkowania o kwotę [...] (tj o kwotę odpowiadającą wysokości rent umownych ustanowionych przez podatnika na rzecz osób fizycznych) oraz o kwotę [...], stanowiącą 1/3 straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 1996 r. Zakwestionowane umowy rent skarżący zawarł w formie pisemnej z czterema osobami. Dwie z umów M. B. zawarł w dniu [...] z I.B. i J. B. Z treści tych umów wynika, że świadczenia z każdej z umów zostaną wypłacone w dniach [...] i [...] w wysokości po [...] każda z rat. Kolejne dwie umowy skarżący zawarł w dniu [...] z J.K. i B. S., wypłatę świadczeń z tych umów przewidziano, także w dniach [...] i [...] po [...] każda z rat. W toku postępowania ustalono ponad, że osoby na rzecz, których renty ustanowiono otrzymały wynikające z umów świadczenia i wykazały je w zeznaniach podatkowych jako podlegające opodatkowaniu. W ocenie organu pierwszej instancji wypłacone z tytułu zawartych umów świadczenia nie podlegały odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993r. Nr 416, poz.460 ze zm.), gdyż nie spełniały warunków określonych w art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny Dz. U. Nr 16, poz.93 zez zm.), w szczególności nie miały charakteru świadczeń okresowych. Odnośnie zakwestionowanego obliczenia a tytułu straty poniesionej w 1996 r. organ pierwszej instancji wskazał, że w 1996 r. skarżący nie uzyskał przychodu z Sygn. akt I SA/Wr 3643/02 2 działalności gospodarczej zatem nie mógł ponieść z tego źródła straty. Stanowisko to znalazło wyraz w decyzji dotyczącej 1996 r. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w J. G. podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia od dochody kwot wypłacanych w 1997 r. w związku z zawartymi umowami rent. W ocenie podatnika renty zostały oparte na tytule prawnym, wypłacone świadczenia miały charakter okresowy a osoby, które świadczenia z tytułu rent otrzymały wykazały je w zeznaniach podatkowych. Niezrozumiałe jest dla podatnika wywodzenie wniosku o braku przyczyny ustanowienia tych rent z faktu, iż osoby otrzymujące świadczenia nie były w niedostatku Podatnik powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że przepisy podatkowe nie definiują umowy renty ani pojęcia trwały ciężar, oznacza to, że przez umowę renty należy rozumieć umowę zdefiniowaną w kodeksie cywilny, nie można się także doszukiwać innego znaczenia renty, niż wynika to z kodeksu cywilnego z uwagi na zasadę pewności prawa. Inne rozumienie umowy renty oznaczałoby naruszenie art. 2 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz.483) Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, że zawarte przez skarżącego umowy renty nie spełniały wszystkich warunków przewidzianych dla tego rodzaju umów przepisami kodeksu cywilnego. W szczególności organ zarzucił, iż świadczenia wynikające z zawartych umów nie maja charakteru okresowego. Na świadczenie jako przedmiot zobowiązania wynikającego z umowy renty składa się szereg określonych świadczeń okresowych. Aby określić świadczenie jako okresowe konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze. Istotne jest aby świadczenia te powtarzały się w regularnych odstępach czasu. Pozorność zawartych umów polega na niezachowaniu wymogu okresowości umówionego świadczenia oraz celu z jakim wiąże się ustanowienie renty. Celem umów renty, jak ustalono w postępowaniu, było zaspokojenie innych potrzeb niż o charakterze alimentacyjnym na co wskazuje sposób ustanowienia i wypłaty tych świadczeń. Z tych względów uznano, że organy Sygn. akt I SA/Wr 3643/02 3 odmówiły skarżącemu uznania za ważne zawartych umów rent. W ocenie organu odwoławczego zawarcie umów rent przez podatnika zmierzało do obejścia przepisów podatkowych i uzyskania ulgi w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. W skardze na decyzję ostateczną M.B. wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, zarzucając naruszenie prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnośnie zakwestionowanego przez organy podatkowe odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwot wypłaconych tytułem świadczeń wynikających z czterech umów rent skarżący ponownie wskazał, iż umowy zawarto zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego i spełniają one wszystkie warunki przewidziane dla tego rodzaju umów, w tym zakresie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/ Wr 591/99 i przytoczył jego uzasadnienie. Skarżący wskazał, że w związku z powyższym zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 46 ust. 6 tej ustawy a także zawiera dwie inne wady, które winny skutkować usunięciem jej z obroty prawnego. Pierwszą jest określenie jedną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i nadpłaty w tym podatku, podczas gdy przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) , będący podstawą rozstrzygnięcia przewiduje jedynie możliwość określenia zaległości podatkowej lub nadpłaty. Drugą jest naruszenie przepisów art. 45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 27 ust. 1 tej ustawy przez określenie należnego podatku w kwocie niższej od należnej tj. wynikającej ze skali podatkowej obowiązującej w 1997 r. Decyzją określono należny podatek na kwotę [...] według wyliczeń skarżącego winna być to kwota [...] Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wnioskując o oddalenie skargi. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż w trybie tego przepisu Urząd Skarbowy określił nadpłatę. Należny podatek określono na Sygn. akt I SA/Wr 3643/02 4 podstawie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, chyba że urząd skarbowy wyda decyzje, w której określi podatek w innej wysokości. Ustosunkowując się do zarzutu określenia podatku w kwocie niższej od należnej i naruszenia przez to art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Izba Skarbowa stwierdziła, iż w tym zakresie zastosowano się do art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść odwołującego się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo. Z tych względów w ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis uzasadnia rozpatrywanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Sygn. akt I SA/Wr 3643/02 5 Spór w sprawie jaki wiodły strony zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i postępowania sądowo-administracyjnego dotyczył możliwości odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwot wypłaconych w związku z realizacją zawartych przez skarżącego w 1997 r. czterech umów rent. Powołany przepis stanowi, iż od podstawy obliczenia podatku można odliczyć kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W przepisie tym ustawodawca odwołał się do dwóch pojęć: renty - instytucji mającej utrwalone znaczenie w prawnie cywilnym oraz trwałego ciężaru, które to pojęcie nie ma normatywnej definicji i utrwalonego w prawie znaczenia. Jeżeli zatem ustawodawca w ramach tej normy użył pojęcia renty, to nie można go inaczej rozumieć, aniżeli w sposób zdefiniowany w prawie cywilnym. Jeżeli bowiem jakieś pojęcie nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, co oznacza, że ustawodawca nie skorzystał w tym zakresie z autonomii tego prawa, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Wskazanie zatem w omawianym przepisie renty opartej na tytule prawnym jako podstawy dokonywania odliczeń oznacza, że ustawodawca stworzył podatnikom uprawnienie do odliczania od podstawy obliczenia podatku kwot wydatkowanych, na podstawie zawartej umowy renty w rozumieniu prawa cywilnego (art. 903-906 kodeksu cywilnego). W tej sytuacji istotnym jest, aby podstawą wydatkowania tych kwot była umowa spełniająca wszelkie przesłanki renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 903 kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas życia oznaczonej osoby lub czas ściśle określony. Jako czynność prawna przysparzająca, ma ona charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Causa, czyli cel prawny przysporzenia, nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Zasada kauzalności jest skutecznym środkiem kontroli ze strony wszelkich organów państwowych prawidłowości dokonywania czynności prawnych przysparzających. Sygn. akt I SA/Wr 3643/02 6 Przez umowę renty strony dążą najczęściej do zaspokajania pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych Cel renty może polegać nie tylko na zapewnieniu pełnego utrzymania uprawnionego do renty, ale może być ograniczony do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie, np. leczenia, pielęgnacji. Na podstawie art. 906 § 2 kc do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 888-902 kc). Stosownie zatem do art. 890 § 1 kc oświadczenie dającego rentę powinno być złożone w formie aktu notarialnego, przy czym umowa renty zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione w całości. W celu określenie charakteru świadczenia umowy renty należy ponownie odwołać się do treści art. 903 kodeksu cywilnego, w którym stanowi się, że przez umowę renty jedna strona zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych. Z przepisu tego wynika, że na świadczenie jako przedmiot zobowiązania wynikającego z umowy renty, składa się szereg określonych świadczeń okresowych. Dla określenia świadczenia jako okresowego konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną. Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami (w ratach), lecz nie można ich uznać za jedną całość, a przy tym każde ze świadczeń okresowych traktowane jest z reguły jako świadczenie samodzielne. Z drugiej strony zbliżają się do świadczeń ciągłych, gdyż ich spełnienie rozkłada się na pewien przeciąg czasu, niezbędny do spełnienia celu umowy. Odnosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że oświadczenia skarżącego o ustanowieniu rent na rzecz czterech osób nie zostały złożone w formie aktu notarialnego ze względu jednak na wykonanie wszystkich świadczeń wynikających z umów należy uznać je za ważne na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. W każdej z czterech umów renty skarżący spełnił po dwa określone umową świadczenia, nie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem jednorazowym. Ustalona w toku postępowania faktyczna przyczyna Sygn. akt I SA/Wr 3643/02 7 (causa) przysporzenia majątkowego na rzecz poszczególnych osób otrzymujących świadczenia nie powala na postawienie zarzutu, iż nie zostały one przeznaczone na cele o charakterze alimentacyjnym. W przypadku I. B. i J. B. (rodzice skarżącego), jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, otrzymane świadczenia zostały przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z ciężka chorobą w tym zakup leków, a także konieczny remont instalacji gazowej. Uzyskiwane przez rodziców skarżącego dochody z emerytury i renty w szczególnej sytuacji związanej z ciężka chorobę i koniecznością remontu instalacji gazowej mogą uzasadniać skumulowanie świadczeń w krótszym czasie. J. K. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, iż otrzymane świadczenia przeznaczyła na potrzeby życia codziennego podobnie jak B.S. Fakt przeznaczenia przez skarżącego 1/3 rocznego dochodu na wypłatę świadczeń z tytułu rent nie daje podstaw do postawienia zarzutu pozorności zawartych umów. Wysokość świadczeń w szczególność w przypadkach kiedy osoby otrzymujące świadczeni wymagają wspomożenia jedynie okresowego uzależniona jest z jednej strony potrzebami tych osób, a z drugiej możliwościami zobowiązanego do świadczeń. Organy podatkowe nie wykazały, że otrzymane świadczenia w rzeczywistości przeznaczono na inne niż podane w zeznaniach cele. Stwierdzić zatem należy, iż w oparciu o ustalenia poczynione przez organy podatkowe brak postaw do przyjęcia, iż zawarte przez skarżącego umowy renty nie spełniają warunków przewidzianych dla tego rodzaju umów w przepisach kodeksu cywilnego oraz, że zostały one zawarte jedynie w celu obniżenia podstaw opodatkowania. Z tych przyczyn w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo. Naruszeniem prawa w ocenie Sądu jest również określenie należnego podatku w kwocie niższej od należnej tj wyliczonej zgodnie ze skalą podatkową zamieszczoną w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zgodzić się w tym zakresie ze skarżącym, że organ odwoławczy zobligowany był do usunięcia błędu organu podatkowego pierwszej instancji w trybie przewidzianym w art. 230 Ordynacji podatkowej. Nie ma istotnego znaczenia w sprawie o jaką kwotę zaniżono należny podatek. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Sygn. akt I SA/Wr 3643/02 8 Wysokość podatku określana decyzją winna zatem wynikać z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Organ podatkowy nie może decydować wbrew obowiązującym przepisom ani o obniżeniu ani o podwyższeniu należnego podatku. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 21 §3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie jedną decyzją wysokości należnego podatku za 1997 r. i kwoty nadpłaty w tym podatku. Organ pierwszej instancji prawidłowo bowiem powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie określenia należnego podatku przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w zakresie określenia nadpłaty art. 21 §3 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i lit. c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.