I SA/Wr 3645/02

Dnia 11 maja 2004. r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2004 r. na rozprawie skargi A spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ś. na Wynik Kontroli wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa za 1997 rok postanawia odrzucić skargę. Przedmiotem skargi jest Wynik Kontroli wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...]. Zawierał on ustalenia i wnioski z kontroli skarbowej przeprowadzonej w "A Spółka z o.o. Kontrola ta obejmowała swoim zakresem zbadanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa za 1997 rok. W wyniku jej przeprowadzenia organ kontrolujący nie stwierdził nieprawidłowości za okres od stycznia do marca 1997 roku. Ustalił jednak jednocześnie, istnienie nieprawidłowości z tytułu podatku od towarów i usług naliczonego i należnego deklarowanego przez Spółkę w miesiącach od kwietnia do grudnia 1997 roku. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w zakwestionowanym okresie, pomiędzy kontrolowaną Spółką a "B S.A. oraz jej kontrahentami wystąpiły czynności pozorne mające na celu obejście prawa podatkowego, o których mowa w art. 58 i art. 83 k.c. skutkujące, stosownie do przepisu § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.) pozbawieniem Spółki A prawa do odliczenia podatku naliczonego z przyjętych do odliczenia faktur VAT potwierdzających te czynności. Jednocześnie czynności te, jako udokumentowane fakturami VAT ZPChr wystawionymi przez B w trybie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z późn. zm.). nie podlegają odliczeniu na mocy przepisów § 54 ust. 4 pkt 2a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Organ kontrolujący stwierdził, iż wystawienie przez kontrolowaną Spółkę faktur VAT przy braku sprzedaży towaru, czyli braku realizacji czynności podlegającej Sygn. akt I SA Wr 3645/02 sprzedaży, o której mowa w art. 2 ustawy nie tworzą zobowiązania podatkowego i podlegają rozliczeniu w deklaracji VAT-7 W ocenie kontrolującego zadeklarowany dobrowolnie i bez podstawy prawnej podatek VAT był próbą uprawdopodobnienia i zalegalizowania operacji gospodarczych, które faktycznie przez kontrolowaną jednostkę nie zostały przeprowadzone. Organ kontrolujący wskazał również, iż wyszczególnione w niniejszym wyniku kontroli kwoty podatku należnego naliczonego za październik i grudzień 1997 roku różniły się od zadeklarowanych przez Spółkę o wielkość wykazanego w rejestrach zakupu importu, a w rejestrach sprzedaży faktur VAT obejmujących towar pochodzący z importu. W wyniku kontroli ustalono również, iż w rzeczywistości nie wykonywane były umowy zawarte między Podatnikiem a Spółką B. w szczególności umowa o współpracę z [...]oraz porozumienie w sprawie składowania wyrobów hutniczych. Organ kontrolujący zakwestionował także skuteczność udzielanych przez Spółkę poręczeń wobec dostawców firmy B. We wnioskach i wskazaniach dotyczących usunięcia nieprawidłowości, w przedmiotowym Wyniku Kontroli wskazano, aby w trybie natychmiastowym zaprzestać wystawiania faktur VAT nie odzwierciedlających transakcji gospodarczych, które przy braku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 2 ustawy o VAT. nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku należnym, gdyż wystawianie takich faktur stoi w sprzeczności z przepisem art. 32 tej ustawy. W skardze złożonej w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zarzucił powyższemu wynikowi kontroli naruszenie: - art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, - § 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, - § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c tego rozporządzenia, - art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej, - art. 122 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1 oraz 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Sygn. akt I SA Wr 3645/02 W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyniku kontroli. Przedstawione przez organ kontroli skarbowej stanowisko zdaniem skarżącej było nieprawidłowe, gdyż przyjęto przede wszystkim wadliwe założenia o zawieraniu przez skarżącą umów zmierzających do obejścia przepisów prawa i pozornych. Organ kontroli nigdy nie sprecyzował, który z przepisów uznał za naruszony poprzez obejście jego dyspozycji w celu osiągnięcia zakazanego prawem skutku. Niemożliwe było również zdaniem pełnomocnika zastosowanie przepisów w/w rozporządzenia, gdyż nie zostały spełnione wskazane tam przesłanki. Organ kontroli uznał m. in. skuteczność zawartych umów cywilnoprawnych. W skardze podniesiono, iż w sprawie ani skarżąca, ani jej kontrahenci poprzez kwestionowane przez organ kontroli umowy nie osiągali jakiegokolwiek skutku zabronionego przez prawo nie można zatem zasadnie utrzymywać, że umowy te zawarto z zamiarem obejścia prawa. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik wskazał, że organ kontroli omówił przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów z zeznań świadków wnioskowanych w trakcie prowadzonego postępowania. Próba zastąpienia dowodów z zeznań świadków materiałem przekazanym przez Prokuraturę Okręgową zebranym na potrzeby toczącego się śledztwa stanowiła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Organ kontroli niesłusznie odmówił także przeprowadzenia dowodów z dokumentów tj. dowodów z akt zgromadzonych w postępowaniach wobec kontrahentów obu spółek przez inne właściwe organy skarbowe czy podatkowe w celu porównania ustalonych w tym i w tamtych postępowaniach stanów faktycznych, składanych wyjaśnień czy zeznań świadków. W skardze podniesiono również, iż zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, przy stwierdzonych nieprawidłowościach, wydanie wyniku kontroli jest możliwe wyłącznie, gdy dotyczą one spraw innych niż m. in. podatkowe. Jeżeli więc organ podatkowy podjął ustalenia odnośnie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych strony, to miał możliwość wydania wyłącznie decyzji w tym przedmiocie. W odpowiedzi na skargę organ kontroli skarbowej podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację i wniósł o jej oddalenie. Podkreślił przy tym. iż procesowa rola wyniku kontroli polega m.in. na tym, że może on stwierdzać istnienie nieprawidłowości takich, które będą przedmiotem 4 Sygn. akt I SA Wr 3645/02 odrębnego postępowania np. karnego skarbowego lub zostaną przekazane do zbadania i rozstrzygnięcia innym właściwym rzeczowo organom. Wynik kontroli [...]przekazany został do Prokuratury Okręgowej w Ś. w uzupełnieniu akt sprawy przesłanych za pismem [...] z dnia [...]. W takiej sytuacji wyszczególnione w wyniku kontroli nieprawidłowości nie przesądzają o istnieniu tych nieprawidłowości i nie wskazują wynikających z tego konsekwencji prawnych. Są swoistą informacją sygnalną dla innego organu, który na podstawie zawartych w wyniku kontroli stwierdzeń i informacji zbada dany problem i podejmie stosowne rozstrzygnięcie. W piśmie uzupełniającym z dnia [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. sprostował treść odpowiedzi na skargę, wnosząc zamiast wniosku o oddalenie skargi, wniosek o jej odrzucenie na podstawie art. 58 §1 pkt 6 w związku z art. 3 § 2 ustawy z dni 30.08.2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270). W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik Spółki nie zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli, wskazując, że sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Powołał się przy tym na przepis art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271). Pełnomocnik podniósł również, iż nieuzasadnione było stwierdzenie jakoby w świetle art. 3 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stronie nie przysługiwało prawo do skargi na wydane w sprawie wyniki kontroli. W istocie bowiem w sprawie są to akty. o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 wskazanej ustawy tzn. nie wymienione w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków skarżącej wynikających z przepisów prawa. Wydane w sprawie wyniki kontroli dotyczyły obowiązków strony o charakterze podatkowym, jak również zawierały bezpośrednie nakazy organu odnośnie określonego postępowania skarżącej - natychmiastowego zaprzestania wystawiania faktur VAT określonego rodzaju. W piśmie z dnia [...]Dyrektor UKS wskazał, że skarga winna być odrzucona, gdyż z uwagi na swój charakter przedmiotowy wynik kontroli nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, gdyż nie jest aktem lub czynnością Sygn. akt I SA Wr 3645/02 przyznającą, stwierdzającą albo uznającą uprawnienie lub obowiązki wynikające z przepisów prawa. Wynik kontroli będący przedmiotem skargi nie nakłada bowiem na stronę żadnych obowiązków, stanowią jedynie informację sygnalną, możliwą do wykorzystania ewentualnego w innych postępowaniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wskazując na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 1998 r. sygn. FPS 18/98 / ONSA 1999/2/43/, który to pogląd Sąd podziela w całej rozciągłości, dla oceny dopuszczalności uruchomienia trybu kontrolnego z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym / Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm./ niezbędne jest ustalenie, czy wynik kontroli skarbowej /jego sformułowanie/ wykazuje cechy aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa. Decyduje zatem charakter wydanego wyniku kontroli, tzn. czy jest on aktem administracyjnym będącym władczym działaniem organu kontroli skarbowej, skierowanym na wywołanie konkretnych, indywidualnie oznaczonych skutków prawnych, czy też cech takich nie posiada, będąc jedynie ustaleniem nieprawidłowości występujących w działalności skarżącej strony, które mogą być wykorzystane jako materiał w odrębnie prowadzonych przez właściwe organy postępowaniach. Oznacza to, że nie każdy wynik kontroli podlega zaskarżeniu do Sądu Administracyjnego w drodze skargi. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 1999r. sygn. III S.A. 8054-56/98 stwierdzając, że "wynik kontroli może być zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko wówczas, gdy odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów 6 Sygn. akt I SA Wr 3645/02 prawa" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym" Analogiczną normę do normy z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, pomieszczono również w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270), w którym wskazano, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 tego przepisu akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Konkluzja przedmiotowego wyniku kontroli sprowadza się do zobowiązania strony skarżącej do natychmiastowego zaprzestania wystawiania faktur VAT nie odzwierciedlających transakcji gospodarczych. Stanowi on zalecenie stosowania się do obowiązujących przepisów prawa. Mając na uwadze fakt, że w rozpoznawanej sprawie wynik kontroli stwierdza zatem jedynie istnienie nieprawidłowości w działalności strony skarżącej, jednakże nie stanowi on aktu administracyjnego, którego cechy wyżej wskazano, należy uznać, że nie podlega on kontroli sądu administracyjnego. Nie podlega jej bowiem wynik kontroli zawierający wyłącznie ustalenia faktyczne oraz konkluzję sprowadzającą się do stwierdzenia, aby strona skarżąca przestrzegała przepisów prawa w zakresie fakturowania. Tego rodzaju wymóg nie ma charakteru aktu administracyjnego o charakterze władczym, o którym była mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, oraz o którym stanowi art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Akt administracyjny podlegający zaskarżeniu do sądu administracyjnego jest aktem stosowania normy prawa administracyjnego przez organ administracyjny, przez co staje się on indywidualną normą obowiązującą adresata aktu, będąc źródłem ciążących na nim obowiązków oraz przysługujących mu uprawnień. Zaskarżony w niniejszej sprawie akt nie ma tego rodzaju cech. nie stanowiąc w żadnym przypadku dla strony wiążącej normy indywidualnego obowiązku lub uprawnienia, będąc jedynie zaleceniem stosowania się do norm powszechnie obowiązujących, pozbawionym charakteru władczego. 7 Sygn. akt I SA Wr 3645/02 Ustalenia zaskarżonego wyniku kontroli mogą być jedynie wykorzystane jako materiał w odrębnie prowadzonym przez właściwy organ postępowaniu, skutkującym aktem o charakterze wiążącym (władczym), w którym stronie skarżącej będzie przysługiwało prawo do ich zwalczania. Spór między stronami sprowadza się do wykładni i stosowania przepisów powołanych na wstępie aktów prawnych. Kierując skargę do sądu administracyjnego od przedmiotowego wyniku kontroli intencją strony skarżącej było uzyskanie właściwej interpretacji prawa, a w konsekwencji uzyskania pewności co do prawidłowości jego stosowania. Wykładnia może występować przy stosowaniu prawa, kiedy należy ustalić normy prawne właściwe dla rozstrzygnięcia danej sprawy, albo też w oderwaniu od konkretnej sprawy - gdy upoważnione do tego podmioty dokonują wiążącej wykładni prawa lub dokonuje jej nauka w trakcie prac badawczych. Sądy administracyjne powołane zostały do kontroli legalności aktów lub czynności administracyjnych i przy okazji tej kontroli niejednokrotnie zobligowane są do interpretacji przepisów stosowanego prawa. Jednakże zawsze dotyczy to prawa stanowiącego podstawę wydania kontrolowanej decyzji lub innego władczego aktu administracyjnego. Poza kompetencją sądów administracyjnych pozostaje wykładnia prawa w oderwaniu od konkretnego, poddającego się kontroli sądu aktu administracyjnego. 8 W związku z powyższym, skoro będący przedmiotem skargi wynik kontroli nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, na podstawie 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz 1270) - skargę jako niepodlegającą właściwości sądu administracyjnego, należało odrzucić.