I SA/Wr 3657/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Sędzia NSA - Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA - Katarzyna Radom, Protokolant - Wiesław Jakubiec, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi E. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...], Nr [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik, listopad i grudzień 1998r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji. Izba Skarbowa we W. O/Z w J. G. decyzjami z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzje organu I instancji określające stronie skarżącej E. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 1998r. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż skarżący w dniu [...] zawarł z Przedsiębiorstwem A s.c. L. i M. M. w K. G. umowę najmu kiosku wraz z częścią działki położonej w K. G. przy ul. P. J. P. na okres od [...] do dnia [...]. Organ I i II instancji ustalił, iż rozpoczynając wykonywanie czynności w zakresie usług najmu skarżący przed dniem dokonania pierwszej czynności sprzedaży tych usług nie złożył w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). W trakcie toczącego się postępowania podatkowego skarżący twierdził, iż oświadczenie o wyborze zwolnienia zostało złożone przez A. M. celem złożenia w Urzędzie Skarbowym w K. G. Oświadczył iż A. M. jest pełnomocnikiem zarówno skarżącego jak i firmy, której jest wspólnikiem. Jako potwierdzenie złożenia druku VAT-6 skarżący przedstawił oświadczenie A. M. w którym ten oświadczył iż na prośbę skarżącego złożył w urzędzie skarbowym druk VAT-6 bez potwierdzenia. Organy podatkowe uznały iż zarówno oświadczenie skarżącego jak i oświadczenie A. M. zostały złożone na użytek prowadzonego postępowania podatkowego i nie mogą być uznane za wiarygodne a zatem stanowić mocy dowodowej. W złożonym oświadczeniu skarżący podaje, iż firma PUH B reprezentuje zarówno jego firmę jak i jego samego przed urzędem skarbowym, tymczasem z wyjaśnień A. M. jak i pełnomocnictwa z dnia [...] wynika, iż pełnomocnictwo ustanowione zostało na okoliczność reprezentowania spółki cywilnej C której skarżący jest wspólnikiem, nie dotyczy zaś reprezentowania skarżącego. Z uwagi iż w złożonym oświadczeniu strona skarżąca nie podaje prawdy trudno jest zdaniem organu odwoławczego dać wiarę, iż w pozostałym zakresie złożone oświadczenie jest prawdziwe. Nadto zwróciły uwagę organy podatkowe iż w przedmiotowym oświadczeniu skarżący podaje, iż "w roku 1988" podpisał druk VAT-6 co również jest nieprawdziwe, gdyż przepisy o podatku od towarów i usług weszły w życie dopiero w 1993r. Na podkreślenie zdaniem organu II instancji zasługuje fakt, iż skoro strona była i jest przekonana, że najem nie może być traktowany jako czynność podlegająca ustawie o podatku od towarów i usług to w tej sytuacji wątpliwym jest aby skarżący złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia. Skoro reasumują organy podatkowe skarżący nie wybrał zwolnienia podatku od towarów i usług to rozpoczynając w dniu [...] wykonywanie czynności o których mowa w art. 2 ustawy o VAT stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako podatnik tego podatku obowiązany był do prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy i składania na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy miesięcznych deklaracji podatkowych oraz do obliczania i uiszczania podatku w terminach zgodnie z art. 26 ustawy. Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W trakcie ponowił zarzuty odwołania a to naruszenie art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 ordynacji podatkowej poprzez jednostronne prowadzenie postępowania oraz błędne pouczenie strony co do możliwości składania wniosków dowodowych, naruszenia art. 14 ustawy poprzez nie przyjęcie do wiadomości faktu złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy zauważa, iż skarżący nawet składając skargę mija się z prawdą twierdząc, iż oświadczenie złożone w trakcie toczącego się postępowania podatkowego sporządzone zostało przez pracownika urzędu skarbowego a on je tylko podpisał przyjmując, iż zostało ono poprawnie sporządzone, podczas gdy zawierało pomyłkę dotyczącą roku podpisania druku VAT-6. Tymczasem dokonując analizy akt stwierdza organ II instancji, iż sporne oświadczenie zostało napisane i podpisane przez samego skarżącego o czym świadczy pismo jak i sama forma tego oświadczenia. Ponadto zauważa, iż pracownicy urzędów nie są uprawnieni do pisania pism za podatników. Sporządzają materiał adnotacje, protokoły z przeprowadzonych rozmów czy udzielonych informacji, wyjaśnień itp. przy czym dokonują adnotacji: "sporządził" i podpisują się, tak jak to miało miejsce w przypadku skarżącego w dniu [...] i w dniu [...]. Zdaniem organu odwoławczego nie naruszono także art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie składanych przez skarżącego zeznań podatkowych ustalono, iż skarżący prowadził działalność w zakresie dzierżawy nieruchomości nie tylko w 1998r. lecz i w latach następnych, a zatem czynność ta była wykonywana w sposób częstotliwy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty określonej w ust.1 pkt 1 lub w ust. 4. Podatnik ten przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, obowiązany jest do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia. Wbrew zarzutom skargi zdaniem Sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie organy podatkowe uznały iż skarżący nie złożył w urzędzie skarbowym oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku o którym mowa wyżej. Podzielić należy pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż oświadczenie skarżącego i A. M. nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. Swoje stanowisko w tejże kwestii zostało w sposób wyczerpujący i logiczny uzasadnione przez zarówno organ I jak i II instancji. Stanowisko to znajduje pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym i zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie skarżący zarówno w toku postępowania odwoławczego jak i w skardze skutecznie nie podważył powyższego stanowiska. W tym miejscu należy podzielić stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 921/98 a mianowicie iż w interesie podatnika leży zabezpieczenie dowodu złożenia oświadczenia, które gwarantuje mu niepodważalność tego faktu. Pewność zaś taką daje uzyskanie potwierdzenia wpływu oświadczenia do urzędu skarbowego. W sytuacji zaś gdy podatnik nie jest w stanie wykazać, że złożył przedmiotowe oświadczenie o wyborze zwolnienia to należy uznać, iż czynność ta nie została dokonana. Za chybiony należy uznać zarzut jakoby w toku toczącego się postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 123 ordynacji podatkowej, poprzez jednostronne prowadzenie postępowania oraz błędne pouczenie skarżącego co do możliwości przedkładania wniosków dowodowych. Z akt sprawy bowiem wynika iż skarżący brał czynny udział w toczącym się postępowaniu o czym świadczą składane przez niego oświadczenia. Skoro zatem skarżący nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług to rzeczą organów podatkowych było wykazanie iż w stosunku do skarżącego ma zastosowanie art. 5 ust. 1 ustawy powołanej wyżej. Przepis art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnikiem tego podatku jest osoba fizyczna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności wymienione w art. 2 tej ustawy, a więc i odpłatne świadczenie usług najmu, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. W świetle powołanego przepisu ustawodawca nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia zamiaru osoby świadczącej usługi najmu -a więc czy wykonuje je ona w sposób częstotliwy, czy też nie - aby można było traktować ją jako podatnika podatku od towarów i usług. O konieczności obciążenia podatkiem od towarów i usług określonej czynności wykonanej choćby jeden raz decydują dwie łącznie występujące przesłanki, a mianowicie: czynność ta musi zostać zawarta w okolicznościach uprawdopodabniających możliwość powtórzenia przedmiotowej umowy w przyszłości, oraz prawdopodobieństwo zawarcia kolejnej takiej umowy powinno wskazywać pewną częstotliwość dokonywania takich transakcji. Istotne jest zatem oznaczenie zakresu pojęcia "częstotliwość", albowiem termin ten w sposób pośredni wskazuje, które transakcje podlegają obciążeniu podatkiem VAT. Opierając się na słowniku języka polskiego PWN należy stwierdzić, iż pojęcie to oznacza "częste wystąpienie, powtarzanie jakiejś czynności" - słownik języka polskiego PWN W-wa 1996 t. 1 str. 316). Bardzo istotne dla prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest dokonanie wykładni całego zdania w "okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". W ocenie Sądu istotne znaczenie dla właściwego odczytania intencji ustawodawcy ma użyty w tym przepisie zwrot "w okolicznościach wskazujących na zamiar". Prawo podatkowe w tym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają definicji pojęcia "zamiar". Skoro ustawodawca nie daje definicji jakiegoś pojęcia na użytek prawa podatkowego to zasadnym jest przyjęcie określonego pojęcia w takim znaczeniu, w jakim funkcjonuje ono w języku polskim. Słownik języka polskiego pod redakcją prof. Szymczaka (PWN W-wa 1981 t. III str. 927 "zamiar" określa "to co ktoś zamierza, projekt, plan intencja zrealizowania czegoś". Przyjmując tak rozumiane pojęcie "zamiar" w odniesieniu do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług należałoby przyjąć, iż organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, iż intencją określonej czynności cywilnoprawnej, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonanie tej czynności wielokrotnie. Ta intencja dokonywania tej czynności wielokrotnie winna być wykazywana w chwili dokonywania tej czynności. Z tych też przyczyn można przyjąć tezę, iż okoliczności wskazujące na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, określony w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług muszą istnieć w chwili wykonania usługi. Konsekwencją powyższych ustaleń jest to, że organy podatkowe winny w każdym przypadku wykazać istnienie okoliczności wymienionych w art. 5 ust. 1, bowiem od spełnienia tych przesłanek zależy czy dany podmiot jest podmiotem podatku od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu jak również czy do danego podmiotu można odnieść skutki podatkowe w zakresie tego podatku. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organy podatkowe nie zajęły się kwestią ustalenia zamiaru podatnika w aspekcie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT pomimo iż w odwołaniu kwestię tę skarżący podnosił. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podjął próbę wykazania, iż skarżący spełnia przesłanki z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale powyższa ocena winna znaleźć się nie w odpowiedzi na skargę ale w uzasadnieniu decyzji. Odpowiedź organu administracji państwowej na skargę nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej rozwiązań i ocen, które powinno zawierać jej uzasadnienie faktyczne i prawne - wyrok III NSA 1838/91 publ. ONSA 1992 Nr 2 poz. 45 - zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926). Mając zatem powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżone decyzje zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1c ustawy o postępowaniu sądowym przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r. Dz. U. Nr 153 poz. 1270. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji uzasadnia przepis art. 152 ustawy powołanej wyżej.