I SA/Wr 366/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Gmina W. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo z dnia [...]) o udzielenie, na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, pisemnej interpretacji w sprawie: "Czy dokonany na podstawie posiadanego bilansu terenu podział robót na związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu oraz budownictwu usługowo-przemysłowemu, jest podstawą do przyjęcia, iż roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu opodatkowane są stawką podatku VAT w wysokości 7%, natomiast roboty towarzyszące budownictwu usługowo-przemysłowemu stawką w wysokości 22% ." Drogi, gdzie prowadzone są inwestycje znajdują się w [...], a więc pozostają we władaniu Gminy (pismo z dnia [...]). Przedstawiając stan faktyczny Gmina stwierdziła, że jest stroną umów, których przedmiotem jest uzbrojenie osiedli mieszkaniowych w sieci wodociągowe, kanalizacyjne, odbudowę lub budowę dróg wraz z oświetleniem drogowym. Inwestor, na podstawie posiadanego bilansu powierzchni terenu, określił udział części związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu oraz budownictwu usługowo-przemysłowemu, wskazując, że na jednym osiedlu udział infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu wynosi 90,74%, a udział infrastruktury związanej z budownictwem usługowo-przemysłowym wynosi 9,26%, proponując dla rozliczenia podatku VAT opodatkowanie wykonanych prac odpowiednio 90% stawką VAT 7%, natomiast 10% stawką VAT 22% oraz na drugim osiedlu – udział infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu wynosi 90,19%, a udział infrastruktury związanej z budownictwem usługowo-przemysłowym wynosi 9,81%, proponując dla rozliczenia podatku VAT opodatkowanie wykonanych prac odpowiednio 90% stawką VAT 7%, natomiast 10% stawką VAT 22%. Stwierdzając prawidłowość takiego sposobu opodatkowania odwołała się strona do przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podnosząc, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie dla infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w związku z czym, jeżeli dana inwestycja nie ma w całości takiego charakteru należy wyodrębnić część związaną z budownictwem mieszkaniowym oraz z budownictwem usługowo-przemysłowym. Decyzją z dnia [...] Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 2 oraz art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], w którym organ I instancji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ II instancji powołał się na przepis art. 146 ust. 1 pkt 2a) ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stwierdzając, że wynika z nich, iż prawo do zastosowania stawki VAT 7% do robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą uzależnione jest od tego, czy będą one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego czy też z obiektami o innej klasyfikacji. Podzielił stanowisko organu I instancji, iż zaproponowane przez stronę określenie udziału części związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu oraz budownictwu usługowo-przemysłowemu na podstawie bilansu powierzchni terenu nie odzwierciedla rzeczywistego związku tej infrastruktury z poszczególnymi rodzajami odbiorców, zwłaszcza w odniesieniu do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Rozdziału robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu oraz usługowo-przemysłowemu należy dokonać na podstawie dokumentacji projektowej oraz kosztorysowej. Proporcję tę może określić inwestor lub projektant obiektu wg ogólnie przyjętych w branży budowlanej kryteriów technicznych – w odniesieniu do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej należy ustalić m. in. jaki będzie pobór wody i zrzut ścieków. O faktycznym związaniu z poszczególnymi użytkownikami wymienionych urządzeń świadczy stopień ich wykorzystania przez poszczególnych odbiorców, a nie wielkość terenu na którym realizowana jest sieć lub które zajmują użytkownicy urządzeń. Odnośnie odbudowy lub budowy dróg wraz z oświetleniem – jeżeli wykonywane drogi dotyczą w całości dróg [publicznych, którymi są drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe oraz gminne (art. 2 ustawy z dnia 21.03.1985 r. o drogach publicznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.) wówczas budowa i remont tych dróg będzie opodatkowany stawką podatku VAT w wys. 22%. Jeżeli czynności te będą dotyczyć w całości infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu (np. chodników i dróg osiedlowych, dojść i dojazdów wewnątrzosiedlowych) wówczas będzie miała zastosowanie stawka podatku VAT 7%. W związku z faktem, że drogi, na których prowadzone są inwestycje, znajdują się w [...], a więc pozostają we władaniu Gminy, budowa i remont dróg publicznych, którymi zgodnie z art. 2 ustawy o drogach publicznych są m. in. drogi gminne, nie jest przedsięwzięciem z zakresu budownictwa mieszkaniowego i opodatkowana jest stawką VAT 22%. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r. (sygn. akt ISA/Wr 128/07) WSA uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ja postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd - odnośnie kwestii czy w przypadku robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu stawka podatku VAT 7% dotyczy tylko takiej części robot, jaka odpowiada wykorzystywaniu infrastruktury przez budownictwo mieszkaniowe i ewentualnie, za pomocą jakich kryteriów zakres wykorzystywania infrastruktury należy ustalić – stwierdził, że "roboty budowlane w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu podlegają do dnia 31 grudnia 2007 r. opodatkowaniu stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7%, niezależnie od tego, czy związek infrastruktury z budynkami mieszkalnymi jest wyłączny, czy też infrastruktura obok budownictwa mieszkaniowego, związana jest jeszcze z innymi celami". W tym zakresie uznał Sąd stanowisko organów zajęte w interpretacji za nieprawidłowe. Odnośnie kwestii zaliczenia do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu – dróg gminnych (wraz z oświetleniem drogowym), będących drogami publicznymi w rozumieniu odrębnych przepisów, to podzielił Sąd stanowisko organów, kwestionujące takie zaliczenie, uznając je za prawidłowe. Zwrócił Sąd uwagę, że organ II instancji nie ustosunkował się w dokonanej interpretacji do całości interpretacji organu I instancji, wg której zastosowanie preferencyjnej stawki VAT dla robót budowlano-montażowych dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu odnosi się jedynie do inwestycji realizowanych w ramach budownictwa mieszkaniowego, tym samym nie będzie ona miała zastosowania, gdy wymienione czynności będą samodzielnym świadczeniem. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 2 oraz art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) odmówił zmiany postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] dotyczącego udzielenia pisemnej interpretacji z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu wg stawki 7%. Powołał się organ na przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wskazując, iż związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez WSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r. (sygn. ISA/Wr 128/07). Podkreślił organ, że Sąd we wskazanym wyroku uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych kwestionujące możliwość zaliczenia do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu – dróg gminnych (wraz z oświetleniem drogowym), będących drogami publicznymi w rozumieniu odrębnych przepisów, infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu obejmuje tylko elementy urządzenia i zagospodarowania terenu, które realizowane są w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, a także, iż – ogólnie (art. 146 ust. 3 in fine ustawy o VAT) infrastruktura "towarzyszy" budownictwu mieszkaniowemu jeżeli jest związana z budynkami mieszkalnymi. Zgodnie zatem ze stanowiskiem Sądu organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, który w ramach udzielonej interpretacji stwierdził, że nie można zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu dróg gminnych (wraz z oświetleniem), zatem stawka podatku VAT w wys. 7%, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku VAT nie znajduje zastosowania do odbudowy lub budowy dróg gminnych wraz z oświetleniem. Na poparcie tego poglądu przywołał organ także wyrok NSA z dnia 7.10.2008 r. (sygn. IFSK 1156/07). Podkreślił organ, że w związku z treścią wydanego w nin. sprawie wyroku WSA z dnia 12.04.2007 r. (sygn. ISA/Wr 128/07) organ I instancji zobowiązany był zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku i nie ma możliwości konstruowania innych dróg interpretacji przepisów, których oceny dokonał Sąd, zatem powoływane przez stronę orzecznictwo pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia nin. sprawy. Skoro strona nie zaaprobowała przedmiotowego wyroku w części dotyczącej niezaliczenia do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu dróg gminnych, mogła wnieść skargę kasacyjną. Jednocześnie wskazał organ, że przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT utracił moc 1 stycznia 2008 r., a więc może dotyczyć jedynie stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą. W skardze od powyższej decyzji Gmina W. zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w za. Z art. 146 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, naruszenie prawa procesowego: art. 4 ust. 2, art. 14e § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca podniosła, że już w zażaleniu na postanowienie organu I instancji zakwestionowała interpretację w części dotyczącej braku możliwości zaliczenia do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu dróg gminnych będących drogami publicznymi wraz z oświetleniem drogowym, powołując jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu I instancji w tym zakresie. Wskazując na przepis art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdziła skarżąca, że do zmiany i uchylenia interpretacji wydanych po 1 lipca 2007 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., w szczególności art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, co odnosi się do nin. sprawy. Podniosła skarżąca, że w zażaleniu powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że drogi gminne są elementem układu komunikacyjnego na terenie gminy i nie można wykluczać inwestycji dotyczących tych dróg z objęcia ich uprzywilejowaną stawką podatkową. Przeciwna interpretacja musi być uznana za dowolną. Zarzuciła skarżąca, że przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie będzie miał w sprawie zastosowania w stosunku do interpretacji podatkowych wydawanych w sprawach indywidualnych. Zarówno bowiem przed dniem 1 lipca 2007 r. jak i po nim istnieje możliwość zmiany interpretacji bez względu czy podlegała ona kontroli sądowej, o czym świadczy treść przepisu art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przepis art. 14e § 1, a przed dniem 1 lipca 2007 r. art. 14a § 4 Ordynacji nie można mówić o związaniu organu podatkowego orzeczeniem sądu administracyjnego, jeżeli zostały spełnione warunki do zmiany interpretacji. Tak więc skarżąca posiadając wiedzę o korzystnych dla niej rozstrzygnięciach NSA może nie zastosować się do interpretacji i postąpić zgodnie z istniejącym orzecznictwem. Podniosła skarżąca, że pogłębioną analizę zagadnienia będącego przedmiotem sporu dokonał NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. IFSK 871/07, którego pogląd podziela. Zdaniem skarżącej wszystkie wyszczególnione przez nią we wniosku o interpretację prace mieszczą się w definicji infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, zgodnie z art. 146 ust. 3 ustawy. Nie jest możliwym wykonanie dozbrojenia osiedli bez odbudowy lub budowy dróg. Przepis art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy wymieniając drogi, dojścia i dojazdy nie stanowi o jakie drogi chodzi, a ustawa nie określa jaki ma być sposób związania robót z infrastrukturą towarzyszącą. Zarzuciła skarżąca, że organ II instancji nie odniósł się do powołanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych, wydanych po wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumenty z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. W myśl przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.), tylko naruszenie prawa procesowego czy materialnego mające lub mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku wydanego przez tut. Sąd wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r. (sygn. ISA/Wr 128/07), uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], organy podatkowe dokonały ponownej interpretacji wydając podlegającą kontroli sądowej w nin. sprawie zaskarżoną decyzję z dnia [...] Nr [...], odmawiającą zmiany postanowienia organu I instancji z dnia [...] Nr [...], dotyczącego udzielenia pisemnej interpretacji z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu wg stawki 7%. Zwracając się o interpretację strona wniosła o wyjaśnienie, czy dokonany na podstawie bilansu terenu podział robót na związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu oraz budownictwu usługowo-przemysłowemu, jest podstawą do przyjęcia, iż roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu opodatkowane są stawką podatku VAT w wysokości 7%, natomiast roboty towarzyszące budownictwu usługowo-przemysłowemu stawką w wysokości 22%. Wg przedstawionego stanu faktycznego strona realizuje umowy, których przedmiotem jest uzbrojenie osiedli mieszkaniowych w sieci wodociągowe, kanalizacyjne, odbudowę lub budowę dróg wraz z oświetleniem drogowym. Inwestor na podstawie posiadanego bilansu powierzchni terenu określił udział części związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu oraz budownictwu usługowo-przemysłowemu. Zdaniem strony, zgodnie z przepisem art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę 7% stosuje się do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Jeżeli dana infrastruktura towarzysząca nie jest związana w całości z budownictwem mieszkaniowym należy wyodrębnić część związaną z budownictwem mieszkaniowym oraz część związaną z budownictwem usługowo-przemysłowym i zastosować stawkę podatku odpowiednio do określonego w bilansie udziału powierzchni terenu związanego z każdą z tych infrastruktur – mieszkaniową – stawkę 7%, usługowo-przemysłową – 22%. Drogi, których dotyczą prowadzone inwestycje znajdują się w Zarządzie Dróg i Komunikacji, pozostając we władaniu Gminy. W wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r. WSA uchylając oba wydane przez organy podatkowe orzeczenia zawierające interpretacje z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zwrócił uwagę na sporne kwestie: 1) czy w przypadku robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu stawka podatku od towarów i usług 7% dotyczy tylko takiej części robót, jaka odpowiadał wykorzystywaniu infrastruktury przez budownictwo mieszkaniowe i za pomocą jakich kryteriów zakres infrastruktury należy ustalić? 2) czy budowę lub odbudowę dróg gminnych (wraz z oświetleniem drogowym), będących drogami publicznymi w rozumieniu odrębnych przepisów, zalicza się do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu? Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji WSA, w odniesieniu do pierwszego zagadnienia, nie podzielił stanowiska organu II instancji, wskazując na treść przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i stwierdzając, że w okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, przy czym pojęcie robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą zdefiniowane zostało w ust. 2 tego przepisu. Przeprowadzając wykładnię przepisu art. 146 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT zreasumował Sąd, że roboty budowlane w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu podlegają do dnia 31 grudnia 2007 r. opodatkowaniu stawką VAT 7% niezależnie od tego, czy związek infrastruktury z budynkami mieszkalnymi jest wyłączny, czy też infrastruktura obok budownictwa mieszkaniowego, związana jest jeszcze z innymi celami. Odstąpienie w obecnym stanie prawnym od uregulowania zawartego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1999 r. w sprawie szczególnego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi w przypadku, gdy podatnik dokonuje sprzedaży niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1250), czy wcześniejszych, w których unormowano kwestę stopnia wykorzystania infrastruktury dla potrzeb mieszkaniowych, jak również określono sposób udokumentowania rozmiarów zaangażowania infrastruktury na rzecz budownictwa mieszkaniowego, przy jednoczesnym zachowaniu stawki 7% opodatkowania dla infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym uzasadnia stwierdzenie, że racjonalny ustawodawca świadomie zrezygnował z konieczności ustalania stopnia związania infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym. Odnośnie natomiast drugiej kwestii zawartej we wniosku strony, a mianowicie zaliczenia do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu – dróg gminnych (wraz z oświetleniem drogowym), będących drogami publicznymi w rozumieniu odrębnych przepisów, uznał WSA za prawidłowe stanowisko organu II instancji, że roboty dotyczące dróg publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.) nie mogą korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką podatkową (7%) i podlegają opodatkowaniu stawką VAT podstawową (22%), nie podzielając zarzutów skargi. Wskazując na przepis art. 146 ust. 3 ustawy o VAT stwierdził Sąd, że wymienienie pośród infrastruktury towarzyszącej "dróg" bez bliższego określenia o jakie drogi chodzi nie oznacza, że z obniżonego opodatkowania może korzystać budowa i odbudowa dróg gminnych, będących drogami publicznymi w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1983 r. o drogach publicznych. Wskazana obok infrastruktura obejmuje tylko takie elementy urządzenia i zagospodarowania terenu, które realizowane są w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, a także, iż – ogólnie (art. 146 ust. 3 in fine ustawy o VAT) – infrastruktura "towarzyszy" budownictwu mieszkaniowemu jeżeli jest związana z budynkami mieszkalnymi. Odwołując się do przepisów prawa budowlanego w zakresie zagospodarowania terenu stwierdził WSA, że wymienione w nich elementy otoczenia budynków mieszkalnych pokrywają się zasadniczo z tą częścią infrastruktury, która wskazana została w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, co także z tej przyczyny uzasadnia przyjęcie, że drogi, o których mowa w przepisie ustawy podatkowej, stanowią element zagospodarowania działek budowlanych, jak np. drogi osiedlowe (wewnętrzne), a przez to nie można tu zaliczyć dróg publicznych. Dokonując ponownego rozpatrzenia wniosku strony i udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w pierwszej kolejności organ II instancji odwołał się do przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wg którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia i podkreślił, że stosownie do tej regulacji jest związany, podobnie jak organ I instancji, wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez WSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. ISA/Wr 128/07. Odmawiając zmiany stanowiska zawartego w postanowieniu organu I instancji, w którym stwierdził on, że roboty budowlane w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu podlegają do dnia 31 grudnia 2007 r. opodatkowaniu stawką podatku VAT 7% niezależnie od tego czy związane infrastruktury z budynkami mieszkalnymi jest wyłączny, czy też infrastruktura obok budownictwa mieszkaniowego, związana jest jeszcze z innymi celami, podkreślił, że, zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 153 i w oparciu o przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku VAT 7% nie znajduje zastosowania do budowy lub odbudowy dróg gminnych wraz z oświetleniem drogowym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku strony z dnia 17 marca 2005 r., które to stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r. sygn. IFSK 1156/07. W świetle wyroku WSA z dnia 12 kwietnia 2007 r. (sygn. ISA/Wr 128/07) organy podatkowe nie mają możliwości konstruowania innych dróg interpretacji przepisu, którego oceny dokonał Sąd. Kwestią sporną, podnoszoną w skardze, pozostaje w dalszym ciągu kwestia braku możliwości zaliczenia do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu dróg gminnych będących drogami publicznymi wraz z oświetleniem drogowym. Strona skarżąca kwestionuje stanowisko zawarte w pierwotnej decyzji organu II instancji z dnia [...] (Nr [...]), które podlegało kontroli przez WSA, w wyniku której Sąd w wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r. (sygn. ISA/Wr 128/07) podzielił stanowisko organu odwoławczego, uznając je za prawidłowe. Stanowisko to, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, powielił zarówno organ I, jak i organ II instancji, wskazując na wynikające z art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związanie poglądem prawnym Sądu zawartym w wyroku. Mimo tego strona skarżąca przedstawiając w skardze szereg orzeczeń sądów, w których zawarto odmienne stanowisko, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, stając na stanowisku, że ustawa o podatku VAT wymieniając w przepisie art. 143 ust. 3 pkt 2 "drogi" nie sprecyzowała o jaki rodzaj dróg chodzi, w szczególności czy są to drogi publiczne czy też drogi nie posiadające takiego charakteru. Nie wdając się w merytoryczne rozważania na temat podnoszonej w skardze kwestii, za organem odwoławczym przywołać należy przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd i organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia." Jak wynika z jego treści, niesie on za sobą daleko idące skutki zarówno dla ponownego postępowania administracyjnego, które jest następstwem wydanego przez sąd orzeczenia, jak i kolejnego postępowania sądowego, będącego wynikiem skargi strony na ponownie wydaną decyzję administracyjną. W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle przytoczonego przepisu, podkreśla się, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku i nie mają znaczenia poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (wyrok NSA z dnia 16.10.1997 r. sygn. ISA/Po 263/97). W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, która zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez ten organ, i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz inny przepis, którego organ nie zastosował. Ocena prawna wiążąc zarówno sąd jak i organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia, skutkuje oddziaływaniem na przyszłe postępowanie administracyjne jak i sądowe w danej sprawie. Utraciłaby ona moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ONSA 2000, Nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.). Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, przy czym sąd nie może formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, obowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie wydanemu w sprawie poprzednio wyrokowi oraz do konsekwentnego reagowania w przypadku stwierdzenia niezastosowania się organu do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji. Zarówno organ administracji jak i sąd, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych wydanych w innych sprawach (por. m. in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, J. P. Tarno, wyd. 2, Warszawa 2006, str. 325 i n.; por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2.02.2009 r., sygn. ISA/Bk 470/08 nie publ.; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.01.2009 r., sygn. ISA/Wa 1570/08 nie publ.; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15.01.2009 r. sygn. ISA/Gd 778/08 oraz z dnia 13.01.2009 r. sygn. ISA/Gd 558/08, nie publ.). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż przy ponownym orzekaniu Dyrektor Izby Skarbowej związany był ocenami prawnymi i wytycznymi wynikającymi z wyroku WSA z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. ISA/Wr 128/07. Z analizy akt sprawy wynika, iż organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję z [...]., stanowiącą pisemną interpretacje z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu wg stawki 7%, nie naruszył art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności zastosował się do dokonanej przez Sąd wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2a, ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, iż ocena prawa zawarta w wyroku WSA z dnia 12 kwietnia 2007 r., przesądza o braku możliwości uwzględnienia podniesionych w skardze, zarzutów. Zwrócić należy uwagę, że naruszenie przez organ podatkowy art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie się do oceny prawnej zawartej w wyroku uchylającym decyzję organu, w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji związania orzeczeniem sądu. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym postawę do wniesienia skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 tejże ustawy (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 347). Nieprzestrzeganie przepisu art. 153 ustawy podważałoby obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (wyrok NSA z dnia 21.10.1999 r. sygn. IVSA 1681/97 niepubl.). Słusznie zwrócił uwagę organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro strona nie godziła się ze stanowiskiem Sądu zawartym w wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r., uznającym za prawidłowe stanowisko organów podatkowych kwestionujących zaliczenie do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu – dróg gminnych (wraz z oświetleniem drogowym), będących drogami publicznymi w rozumieniu odrębnych przepisów, miała prawo złożyć od przedmiotowego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z zastosowaniem w pełni wytycznych i oceny prawnej zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 12 kwietnia 2007 r. wydanego w sprawie ISA/Wr 128/07, należało skargę oddalić. Rozbieżność w orzecznictwie na temat będący przedmiotem interpretacji, jak wyżej zostało powiedziane, nie ma, w sytuacji związania organu i sądu z mocy przepisu art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, żadnego wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Powyższe wywody wyraźnie wskazują, że nie podziela Sąd argumentacji strony skarżącej podnoszącej, iż przepis art. 153 ustawy nie ma w sprawie zastosowania, ze względu na przepis art. 14e § 1, a do dnia 1 lipca 2007 r. – przepis art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przez skarżącą wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. IIISA/Wa 1916/08, nie publ.) stanowiąc, że "Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych.(...)" nie prowadzi do zakwestionowania stosowania zasady wynikającej z art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena prawna, o której mowa w art. 153 ustawy, jak już wyżej powiedziano, traci moc wiążącą jedynie: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie (por. wyrok NSA z dnia 27.6.1990 r. sygn. SA/Wr 137/90, ONSA 1990, nr 2-3, poz. 51; wyrok NSA z dnia 26.6.2000 r. sygn. ISA/Ka 2408/98, nie publ.). Takie sytuacje w sprawie nie wystąpiły. Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. skargę oddalił.