I SA/Wr 3668/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz ( sprawozdawca) Protokolant Barbara Głowaczowska Po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Telefonii A Spółki Akcyjnej we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 3.410,80 zł ( słownie trzy tysiące czterysta dziesięć złotych 89/100) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, żę wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Skarżąca Telefonia A S.A. z siedzibą we W. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...] o nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. w kwocie [...] i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...]. Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionował dokonane przez skarżącą rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r., uznał bowiem, iż skarżąca zaniżyła podatek należny o kwotę [...]. oraz zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]. Wydając decyzję organ uwzględnił kwotę [...] zakwestionowaną w rozliczeniu za listopad 1998 r. W zakresie zaniżenia podatku należnego organ podatkowy ustalił, iż skarżąca nie opodatkowała w całości wartości towarów zakupionych i przekazanych do zużycia na cele reklamy i reprezentacji. Podstawą do zajęcia takiego stanowiska był brak ewidencji magazynowej, która pozwoliłaby na ścisłe ustalenie momentu wydania do użytku poszczególnych materiałów reklamowych, a także brak szczegółowego odniesienia się przez podatnika, co do rodzaju, celu i przeznaczenia oraz momentu przekazania do zużycia materiałów reklamowych. Wobec tego za moment przekazania zakupionych towarów na cele reklamowe i reprezentacji Urząd Skarbowy przyjął moment faktycznego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Urząd Skarbowy ustalił również, iż skarżąca nie opodatkowała darowizny sprzętu RTV (umowa z dnia [...] nr [...] oraz protokół przekazania z dnia [...]), a także importu usługi instalacji serwisu, wykonanej na terenie kraju przez podmiot –B Ltd Co z W., mający siedzibę poza granicami Polski. W zakresie zawyżenia podatku naliczonego Urząd Skarbowy ustalił, iż skarżąca dokonała odliczenia z faktur dokumentujących zakup usług (montaż kontenerów, "projekt budowlany sieci telekomunikacyjnej,, "poszukiwanie lokalizacji ul. O. [...] oraz ul. W."), wykonanych i opłaconych w miesiącu styczniu 1999 r., z faktur dokumentujących zakup usługi (wykonanie filmu reklamowego zgodnie z umową z dnia [...]), które obejmowały także wynagrodzenie za zezwolenie na wykonywanie praw autorskich i pokrewnych oraz z duplikatu faktury z dnia [...], wystawionej w dniu [...] przed wykonaniem usługi i przed zapłatą zaliczki w wysokości przekraczającej 50% umówionej ceny. Dokonane ustalenia znalazły wyraz w decyzji Urzędu Skarbowego. W odwołaniu z dnia [...] wniesionym od decyzji organu podatkowego I instancji skarżąca nie zgodziła się z zarzutem zawyżenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług projektowych budowy sieci telekomunikacyjnej. Wykonanie usług nastąpiło przed wystawieniem faktury, co potwierdzają, zdaniem skarżącej, sporządzone w dniu [...] i [...] protokoły przekazania dokumentacji. Natomiast protokół z 11 stycznia 1999 r. potwierdza jedynie zakończenie procesu odbioru jakościowego wykonanej dokumentacji. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii zawyżenia podatku naliczonego z tytułu zakupionej usługi wykonania filmu reklamowego, bowiem wynagrodzenie z tytułu jej wykonania obejmowało zarówno wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu (za wykonanie dzieła i przeniesienie własności egzemplarzy filmu na nośnikach), jak i nie podlegające opodatkowaniu (przeniesienie majątkowych praw autorskich bądź udzielenie licencji). Ponieważ strony umowy nie wyodrębniły należności za przeniesienie autorskich praw majątkowych, to również brak było podstaw do wyodrębnienia przez organ podatkowy kwoty nie podlegającej opodatkowaniu, a co za tym idzie do kwestionowania prawidłowości rozliczenia. Podobnie skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego, co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z duplikatu faktury, ponieważ łącznie z fakturą z dnia [...]została zapłacona kwota stanowiąca 50% ceny za wykonanie usługi. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, iż faktura ta została wystawiona w trybie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT). Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania. Podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji, co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usługi projektowej. Organ odwoławczy wskazał na treść protokołu z dnia [...], w którym zawarto stwierdzenie, że dostarczona dokumentacja uniemożliwia przystąpienie do robót. W odniesieniu do zakwestionowanego podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup usługi wykonania filmu reklamowego, organ odwoławczy stwierdził, iż w sytuacji, gdy podatek od towarów i usług został obliczony od wszystkich elementów wchodzących w skład należności z tytułu zawarcia umowy, również od tych, które nie podlegają opodatkowaniu, to ma zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych nie może być ocenione jako element kalkulacyjny ceny za wykonanie umowy, jak stwierdza strona w złożonym odwołaniu, bowiem umowa dotyczy dwóch stanów: wykonania filmu, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu i przeniesienia autorskich praw majątkowych, które nie podlega przepisom ustawy. Izba Skarbowa podzieliła również stanowisko organu podatkowego I instancji w zakresie braku prawa do odliczenia z faktury wystawionej przed wykonaniem usługi i otrzymaniem zaliczki nie przekraczającej 50% umówionej należności. Skarżąca w skardze z dnia [...] zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego za miesiąc grudzień 1998 r. o kwotę [...] oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] i wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ewentualnie stwierdzenie jej nieważności. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: * naruszenie prawa procesowego przy prowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego - art. 283 § 1 pkt 1, art. 187, art. 188, art. 121 - 124 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa), * naruszenie prawa materialnego art. 19 ust. 3 a , art. 33 ust. 1, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. - zwane dalej rozporządzeniem) poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, * dokonanie wadliwej oceny stanu faktycznego dotyczącego form udokumentowania usługi, * nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia prawa do odliczenia podatku naliczonego, * nie uwzględnienia faktu złożenia korekty deklaracji VAT oraz * błędne wyliczenie kwoty sankcji. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację. Ponadto, zdaniem skarżącej, postępowanie kontrolne było prowadzone na podstawie upoważnienia udzielonego przez osobę nieupoważnioną do udzielenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wskazała także, iż organy obu instancji bezzasadnie zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktury nr [...], gdyż dokumentuje ona wyłącznie pokrycie części kosztów, jakie wykonawca poniósł w trakcie wykonania filmu reklamowego ( § 11 ust. 4 umowy). Niezależnie od tego, skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe nie próbowały dociekać jaka wartość umowy odpowiada przeniesieniu autorskich praw. W sytuacji, gdy w umowie chodzi o wytworzenie nowej rzeczy i przeniesienie praw do tej rzeczy, to nie należy rozumieć tego, jako przeniesienie autorskiego prawa majątkowego, lecz jako wytworzenie dzieła w wyniku zindywidualizowanego wysiłku przyjmującego zamówienie i wydanie go z przeniesieniem stosownych praw do korzystania na ściśle określonym polu eksploatacji. Skarżąca zakwestionowała również sposób wyliczenia sankcji. Jej zdaniem sankcja powinna być wyliczona od kwoty [...] przy uwzględnieniu w podstawie liczenia kwoty [...], wynikającej z przeniesienia podatku naliczonego z miesiąca listopada 1998 r. Ponadto, zdaniem skarżącej, nie uwzględnienie faktu złożenia przez nią korekty deklaracji VAT - 7 za miesiąc grudzień 1998 r. (po zakończeniu kontroli a przed rozpoczęciem postępowania podatkowego) jest ograniczeniem prawa podatnika do korygowania deklaracji. Skarżąca wskazała także na brak wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi i wypowiedzenia się w sprawie. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczonymi tam argumentami. W odniesieniu do zarzutu podpisania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez osobę nieupoważnioną, Izba Skarbowa wskazała, że upoważnienie to podpisała K. G., pełniąca funkcję zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego, która w zakresie swoich obowiązków została upoważniona do podpisywania upoważnień do kontroli. Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa stwierdziła, iż skarżąca miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, natomiast w postępowaniu odwoławczym nie zaistniała taka potrzeba, bowiem organ ten nie prowadził postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Izba Skarbowa nie podzieliła także stanowiska skarżącej odnoście możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup filmu reklamowego, ponieważ faktura nr [...] dotyczyła zaliczki, a faktura nr [...] dotyczyła całości wynagrodzenia, pomniejszonego o zaliczkę. W istocie przekazana zaliczka nie dotyczyła więc kosztów poniesionych przez wykonawcę, jak sugeruje skarżąca w skardze, lecz obejmuje również kwotę, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego również dodatkowe zobowiązanie zostało ustalone prawidłowo. Przyjętą i stosowaną zasadą jest obliczanie kwoty dodatkowego zobowiązania wyłącznie w odniesieniu do kwot podatku nieprawidłowo rozliczonych w konkretnym okresie z uwzględnieniem kwot wcześniej ujętych nieprawidłowo. Niezasadny jest także zarzut skarżącej odnośnie nie uznania złożonej w dniu [...] korekty deklaracji, ponieważ brak jest podstaw prawnych do złożenia korekty deklaracji w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania kontrolnego a następnie podatkowego jest stan faktyczny i prawidłowość rozliczenia z budżetem za okres, którego dotyczy deklaracja. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł skargę. Natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wnosił ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270- zwanej dalej p.s.a ). Skarga jest zasadna. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego istotny wydaje się zarzut skarżącej naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej dotyczy jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Dlatego też ograniczenie prawa podatnika w tym zakresie może wynikać jedynie z przepisu prawa. Wbrew poglądowi przedstawionemu w odpowiedzi na skargę przepis ten ma zastosowanie nawet w sytuacji niezebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym. Zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje bowiem stronie możliwość wypowiedzenia się nie tylko co do zebranego materiału dowodowego, ale także co do zupełności postępowania dowodowego. Ponadto zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie ostatnią możliwość zapoznania się z argumentacją organu odwoławczego i zajęcia wobec niej stanowiska. Brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy w tym odwoławczy stanowi podstawę do wznowienia postępowania, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ta przesłanka wznowienia odnosi się bowiem do ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zatem wybór skorzystania z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego należy do strony postępowania a nie organu podatkowego. Niezastosowanie się przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest więc istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia, chociażby z tego względu, przez Sąd zaskarżonej decyzji. Stwierdzić należy również, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe obu instancji odmówiły prawa odliczenia podatku naliczonego z duplikatu faktury z dnia [...], jako wystawionej w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Tym czasem norma zawarta w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy realizowana przez podatnika sprzedaż jest objęta obowiązkiem podatkowym a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten odnosi się do sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym, a więc do sprzedaży, która pozostaje w ogóle - ze względów przedmiotowych lub podmiotowych - poza obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a nie do przypadków wystawienia faktury z wykazanym podatkiem, która dokumentuje sprzedaż objętą obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, lecz została wystawiona przed przekształceniem się tegoż obowiązku w zobowiązanie podatkowe, co w podatku od towarów i usług następuje z tzw. momentem powstania obowiązku podatkowego. Sąd nie podzielił natomiast poglądu skarżącej w zakresie naruszenia przez Urząd Skarbowy art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w myśl art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego mogło być udzielone jedynie przez osobę naczelnika właściwego urzędu skarbowego, a od [...] również przez osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego, to jednak poza sporem jest, że organem, który wydał upoważnienie jest Urząd Skarbowy W. S. M. Nie zmienia tego faktu podpisanie upoważnienia przez zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego. Prawo zastępcy do podpisywania dokumentów za naczelnika wynika bowiem z samej istoty zastępstwa. Nawet gdyby zdarzyło się tak, że pewna grupa spraw - czego Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził - została wyłączona od rozpoznawania przez określonego personalnie zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego, to podpisanie przez tę osobę upoważnienia w tym wypadku świadczyłoby jedynie o przekroczeniu kompetencji przez pracownika, a nie o naruszeniu właściwości organu, którym w dalszym ciągu pozostawałby Urząd Skarbowy. Również chybiony, zdaniem Sądu, jest zarzut skargi dotyczący nie uwzględnienia faktu złożenia korekty deklaracji VAT - 7. W świetle art. 27 ust. 7 ustawy o VAT podatnik miał prawo złożyć korektę deklaracji podatkowej do dnia wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej. Z chwilą wszczęcia postępowania kontrolnego a następnie podatkowego podatnik utracił to prawo ze uwagi na fakt, iż z tą chwilą zakończył się proces samoobliczenia podatku. Tak więc, w ocenie Sądu, nie może nasuwać jakichkolwiek wątpliwości, co do zgodności z prawem, stanowisko organów podatkowych, że korekta deklaracji VAT - 7 nie mogła wywołać dla podatnika korzystnych skutków. Zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy o VAT przepisów ust. 5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej (...). Graniczną datą skuteczności korekty deklaracji VAT-7 w odniesieniu do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego jest bezsprzecznie dzień poprzedzający ten, w którym rozpoczęto kontrolę. Tym samym przedmiotem kontroli mogła być jedynie pierwotna deklaracja podatkowa. Oceniając z kolei legalność ustalonego przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdza, iż organ podatkowy przyjął korzystniejszy dla skarżącej sposób jego wyliczenia niż wynika to z przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Co do zasady dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być wyliczone od kwoty stanowiącej różnicę między zadeklarowaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym a określoną przez organ podatkowy. Natomiast organ podatkowy przyjął do wyliczania dodatkowego zobowiązania kwotę podatku nieprawidłowo rozliczonego w konkretnym okresie z uwzględnieniem kwot wcześniej ujętych nieprawidłowo. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącej, naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego, wyrażone w art. 121 - 124 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przepisów art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej, gwarantujących w postępowaniu dowodowym realizację zasad prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, Sąd stwierdza, iż dokonanie oceny w tym zakresie będzie możliwe dopiero z chwilą zakończenia w sposób prawidłowy tego postępowania. Również w związku ze stwierdzonymi uchybieniami proceduralnymi, Sąd odstąpił od rozpoznania skargi w pozostałym zakresie, bowiem rozstrzygnięcie w tym zakresie byłoby przedwczesne. Organ odwoławczy po ponownym przeprowadzeniu postępowania, powinien przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.- S. M. została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.s.a.