I SA/Wr 3669/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Telefonii A Spółka Akcyjna we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 3059,60 zł (słownie: trzy tysiące pięćdziesiąt dziewięć złotych 60/100) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Skarżąca Telefonia A S.A. z siedzibą we W. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...] o nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. w kwocie [...] i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...]. Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionował dokonane przez skarżącą rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r., uznał bowiem, iż skarżąca zaniżyła podatek należny o kwotę 400 zł. oraz zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]. Wydając decyzję organ uwzględnił po stronie podatku naliczonego kwotę [...] zakwestionowaną w rozliczeniu za grudzień 1998 r. W zakresie zaniżenia podatku należnego organ podatkowy ustalił, iż skarżąca nie opodatkowała w całości wartości towarów zakupionych i przekazanych do zużycia na cele reklamy i reprezentacji. Podstawą do zajęcia takiego stanowiska był brak ewidencji magazynowej, która pozwoliłaby na ścisłe ustalenie momentu wydania do użytku poszczególnych materiałów reklamowych, a także brak szczegółowego odniesienia się przez podatnika, co do rodzaju, celu i przeznaczenia oraz momentu przekazania do zużycia materiałów reklamowych. Wobec tego za moment przekazania zakupionych towarów na cele reklamowe i reprezentacji Urząd Skarbowy przyjął moment faktycznego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie zawyżenia podatku naliczonego Urząd Skarbowy ustalił, iż skarżąca dokonała odliczenia z faktur dokumentujących czynsz z tytułu najmu lokali użytkowych, wykonanych i opłaconych w miesiącu lutym 1999 r., z faktury korygującej dokumentującej zakup usługi - licencji niewyłącznej praw autorskich dotyczącej cyklu prac [...], 12 zdjęć wielobarwnych, autor Z. B. - która została zakupiona na podstawie umowy licencyjnej z dnia [...]. Urząd Skarbowy stwierdził również zawyżenie podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym przekazaniem linii kablowej ( wcześniej zakupionej jako usługa od Zakładu B S.A.) E. Zakładom Energetycznym S.A. i nie dokonania korekty podatku naliczonego w miesiącu przekazania. Dokonane ustalenia znalazły wyraz w decyzji Urzędu Skarbowego. W odwołaniu z dnia [...] wniesionym od decyzji organu podatkowego I instancji skarżąca nie zgodziła się z zarzutem zawyżenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług najmu, bowiem świadczenie umowy najmu trwa cały czas w sposób ciągły od momentu wydania przedmiotu najmu. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji w kwestii zawyżenia podatku naliczonego z tytułu zakupionej licencji, bowiem przedmiotem umowy jest również sprzedaż rzeczy, czyli fotografii w materialnej postaci w formie odbitek. Skarżąca wskazała także, że przyczyną wystawienie faktury korygującej było zajęcie stanowiska w tej kwestii przez Urząd Skarbowy w K. Ponadto, zdaniem skarżącej, z uwagi na to, że dwa elementy wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem, to nie cała wartość faktury powinna być zakwestionowana, a co za tym idzie faktura ta uprawnia do dokonania stosownego rozliczenia. Odnośnie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym przekazaniem urządzeń energetycznych, skarżąca wskazała, że celem budowy przyłączy, z których nadal korzysta w swojej działalności gospodarczej, było zapewnienie zasilania dla C . Skarżąca zarzuciła także brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania w całości od stwierdzonej różnicy między deklarowaną a określoną w decyzji kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na fakt, iż wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku w wysokości [...] stwierdzone zostały nieprawidłowości w złożonym rozliczeniu. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania. Podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji, co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług najmu. Organ odwoławczy stwierdził, że wykonanie umowy najmu następuje odrębnie w każdym z okresów rozliczeniowych. W odniesieniu do zakwestionowanego podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup licencji, organ odwoławczy stwierdził, iż w sytuacji, gdy podatek od towarów i usług został obliczony od wszystkich elementów wchodzących w skład należności z tytułu zawarcia umowy, również od tych, które nie podlegają opodatkowaniu, to ma zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. - zwane dalej rozporządzeniem) w związku z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Izba Skarbowa podzieliła również stanowisko organu podatkowego I instancji w przedmiocie oceny czynności nieodpłatnego przekazania urządzeń energetycznych. Zdaniem organu odwoławczego jedynie dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (darowizna) lub używanie przez skarżącą urządzenia jako środka trwałego, pozwala na przyjęcie istnienia związku pomiędzy dokonanym zakupem a sprzedażą opodatkowaną. Bez znaczenia dla przyjętego rozstrzygnięcia jest możliwość uznania poniesionych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu. W ocenie organu odwoławczego również dodatkowe zobowiązanie zostało ustalone prawidłowo. Przyjętą i stosowaną zasadą jest obliczanie kwoty dodatkowego • zobowiązania wyłącznie w odniesieniu do kwot podatku nieprawidłowo rozliczonych w konkretnym okresie a niezależnie od ustalenia kwoty zawyżenia podatku organy podatkowe określają kwotę podatku naliczonego w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem kwot wcześniej ujętych nieprawidłowo. Skarżąca w skardze z dnia [...] zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego za miesiąc styczeń 1999 r. o kwotę [...] oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] i wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ewentualnie stwierdzenie jej nieważności. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: * naruszenie prawa procesowego przy prowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego - art. 283 § 1 pkt 1, art. 187, art. 188, art. 121 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa), * naruszenie prawa materialnego art. 2 ust. 1, art. 6 ust.4, art. 19 ust. 1 , art. 20 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 4, § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. - zwane dalej rozporządzeniem) poprzez błędną jego wykładnię, * nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia prawa do odliczenia podatku naliczonego, * nie uwzględnienia faktu złożenia korekty deklaracji VAT, * błędne wyliczenie kwoty sankcji. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację. Ponadto, zdaniem skarżącej, postępowanie kontrolne było prowadzone na podstawie upoważnienia udzielonego przez osobę nieupoważnioną do udzielenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wskazała także, iż organy obu instancji bezzasadnie zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktury korygującej, bowiem dokumentowała ona sprzedaż rzeczy w postaci nośnika, natomiast licencja została przekazana skarżącej nieodpłatnie. Skarżąca zakwestionowała również sposób wyliczenia sankcji. Jej zdaniem sankcja powinna być wyliczona przy uwzględnieniu kwoty, wynikającej z przeniesienia podatku naliczonego z miesiąca grudnia 1998 r. Ponadto, zdaniem skarżącej, nie uwzględnienie faktu złożenia przez nią korekty deklaracji VAT - 7 za miesiąc grudzień 1998 r. (po zakończeniu kontroli a przed rozpoczęciem postępowania podatkowego) jest ograniczeniem prawa podatnika do korygowania deklaracji. Skarżąca wskazała także na brak wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi i wypowiedzenia się w sprawie. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wnosiła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczonymi tam argumentami. W odniesieniu do zarzutu podpisania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez osobę nieupoważnioną, Izba Skarbowa wskazała, że upoważnienie to podpisała K. G., pełniąca funkcję zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego, która w zakresie swoich obowiązków została upoważniona do podpisywania upoważnień do kontroli. Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa stwierdziła, iż skarżąca miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, natomiast w postępowaniu odwoławczym nie zachodziła taka potrzeba, bowiem organ ten nie prowadził postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Izba Skarbowa odnoście braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup licencji, wskazała, iż skarżąca na etapie postępowania odwoławczego nie kwestionowała, iż faktura dotyczy również odpłatności za udzieloną licencję. W istocie przekazana zaliczka nie dotyczyła więc kosztów poniesionych przez wykonawcę, jak sugeruje skarżąca w skardze, lecz obejmuje również kwotę, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego również dodatkowe zobowiązanie zostało ustalone prawidłowo. Przyjętą i stosowaną zasadą jest obliczanie kwoty dodatkowego zobowiązania wyłącznie w odniesieniu do kwot podatku nieprawidłowo rozliczonych w konkretnym okresie z uwzględnieniem kwot wcześniej ujętych nieprawidłowo. Niezasadny jest zarzut skarżącej odnośnie nie uznania złożonej w dniu [...] korekty deklaracji. Brak jest podstaw prawnych do złożenia korekty deklaracji w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania kontrolnego a następnie podatkowego jest stan faktyczny i prawidłowość rozliczenia z budżetem za okres, którego dotyczy deklaracja. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł skargę. Natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wnosił ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270- zwanej dalej p.s.a). Skarga jest zasadna. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego istotny wydaje się zarzut skarżącej naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej dotyczy jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Dlatego też ograniczenie prawa podatnika w tym zakresie może wynikać jedynie z przepisu prawa. Wbrew poglądowi przedstawionemu w odpowiedzi na skargę przepis ten ma zastosowanie nawet w sytuacji niezebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym. Zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje bowiem stronie możliwość wypowiedzenia się nie tylko co do zebranego materiału dowodowego, ale także co do zupełności postępowania dowodowego. Ponadto zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie ostatnią możliwość zapoznania się z argumentacją organu odwoławczego i zajęcia wobec niej stanowiska. Brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy w tym odwoławczy stanowi podstawę do wznowienia postępowania, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ta przesłanka wznowienia odnosi się bowiem do ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zatem wybór skorzystania z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego należy do strony postępowania a nie organu podatkowego. Niezastosowanie się przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest więc istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia, chociażby z tego względu, przez sąd zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił natomiast poglądu skarżącej w zakresie naruszenia przez Urząd Skarbowy art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w myśl art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego mogło być udzielone jedynie przez osobę naczelnika właściwego urzędu skarbowego, a od 1 stycznia 2003 r. również przez osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego, to jednak poza sporem jest, że organem, który wydał upoważnienie jest Urząd Skarbowy W. S. M. Nie zmienia tego faktu podpisanie upoważnienia przez zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego. Prawo zastępcy do podpisywania dokumentów za naczelnika wynika bowiem z samej istoty zastępstwa. Nawet gdyby zdarzyło się tak, że pewna grupa spraw - czego Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził - została wyłączona od rozpoznawania przez określonego personalnie zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego, to podpisanie przez tę osobę upoważnienia w tym wypadku świadczyłoby jedynie o przekroczeniu kompetencji przez pracownika, a nie o naruszeniu właściwości organu, którym w dalszym ciągu pozostawałby Urząd Skarbowy. Również chybiony, zdaniem Sądu, jest zarzut skargi dotyczący nie uwzględnienia faktu złożenia korekty deklaracji VAT - 7. W świetle art. 27 ust. 7 ustawy o VAT podatnik miał prawo złożyć korektę deklaracji podatkowej do dnia wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej. Z chwilą wszczęcia postępowania kontrolnego a następnie podatkowego podatnik utracił to prawo ze uwagi na fakt, iż z tą chwilą zakończył się proces samoobliczenia podatku. Tak więc, w ocenie Sądu, nie może nasuwać jakichkolwiek wątpliwości, co do zgodności z prawem, stanowisko organów podatkowych, że korekta deklaracji VAT - 7 nie mogła wywołać dla podatnika korzystnych skutków. Zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy o VAT przepisów ust. 5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej (...). Graniczną datą skuteczności korekty deklaracji VAT-7 w odniesieniu do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego jest bezsprzecznie dzień poprzedzający ten, w którym rozpoczęto kontrolę. Tym samym przedmiotem kontroli mogła być jedynie pierwotna deklaracja podatkowa. Oceniając z kolei legalność ustalonego przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdza, iż organ podatkowy przyjął korzystniejszy dla skarżącej sposób jego wyliczenia niż wynika to z przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Co do zasady dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być wyliczone od kwoty stanowiącej różnicę między zadeklarowaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym a określoną przez organ podatkowy. Natomiast organ podatkowy przyjął do wyliczania dodatkowego zobowiązania kwotę podatku nieprawidłowo rozliczonego w konkretnym okresie z uwzględnieniem kwot wcześniej ujętych nieprawidłowo. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącej, naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przepisów art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej, gwarantujących w postępowaniu dowodowym realizację zasad prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, Sąd stwierdza, iż dokonanie oceny w tym zakresie będzie możliwe dopiero z chwilą zakończenia w sposób prawidłowy tego postępowania. Również w związku ze stwierdzonymi uchybieniami proceduralnymi, Sąd odstąpił od rozpoznania skargi w pozostałym zakresie, bowiem rozstrzygnięcie w tym zakresie byłoby przedwczesne. Organ odwoławczy po ponownym przeprowadzeniu postępowania, powinien przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. – S. M. została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 p.s.a.