I SA/Wr 3676/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2004 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy w G. określił podatnikowi A. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 1998 r. w kwocie 819 zł, styczeń 1999 r. w kwocie 1713 zł, luty 1999 r w kwocie 1713, marzec 1999 r. w kwocie 1713 zł, kwiecień 1999 r. w kwocie 1713 zł, maj 1999 r. w kwocie 1352 zł, wrzesień 1999 r. w kwocie 1532 zł, czerwiec 2000 r. w kwocie 1761 zł, lipiec 2000 r. w kwocie 869 zł, listopad 2000 r. w kwocie 504 zł oraz grudzień 2000 r. w kwocie 3 354 zł. Ponadto Urząd Skarbowy za wskazany wyżej okres określił zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień [...] tj. na dzień wydania wymienionej decyzji. Jako podstawę prawną orzeczenia podano przepisy art. 21 § 1 i § 3, art. 53 § 3 i § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.), art. 14 ust. 1 pkt 1, ust. 6, ust. 7 i ust. 7a oraz art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.). W uzasadnieniu decyzji ustalono, iż podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 31 lipca do 31 grudnia 1998 r. osiągnął obrót w wysokości 38.300 zł. Przy ustaleniu okresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz wielkości obrotu Urząd Skarbowy nie uwzględnił rachunku uproszczonego wystawionego przez podatnika w dniu 7 lipca 1998 r., uznając wyjaśnienia podatnika w tym względzie za zgodne ze stanem faktycznym (tj. że rachunek ten dotyczy czynności, która nie doszła do skutku). W związku z tym Urząd Skarbowy stwierdził, iż 31 grudnia 1998 r., tj. z dniem wystawienia rachunku uproszczonego o nr [...] podatnik utracił prawo do zwolnienia od podatku (nabyte z chwilą złożenia w dniu 7 lipca 1998 r. oświadczenia o wyborze zwolnienia), które nabył zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwanej dalej ustawą o VAT). Wskutek utraty prawa do zwolnienia podmiotowego w tym miesiącu, mając na względzie przepis art. 14 ust. 7a ustawy o VAT, opodatkowano podatkiem od towarów i usług obrót uzyskany przez podatnika również w latach 1999-2000. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów art. 14 ust. 1 pkt 1 ust. 6, ust. 7 i 7a w związku z art. 27 ust. 5 i 8 pkt 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wystawiony w dniu 7 lipca 1998 r. rachunek uproszczony stanowi podstawę do podwyższenia obrotu i przychodu za ten rok. Ponadto w uzasadnieniu odwołania podatnik zakwestionował sposób obliczania obrotu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, powołując na tę okoliczność szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż twierdzenie podatnika o przyjęciu przez organ podatkowy I instancji rachunku uproszczonego z dnia 7 lipca 1998 r. w celu obliczenia wielkości obrotu za 1998 r. jest niezgodne ze stanem faktycznym, dodając że gdyby takie twierdzenie miało odzwierciedlenie w rzeczywistości wówczas opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegałaby cała wartość sprzedaży za 1998 r. a nie tylko nadwyżka ponad kwotę uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia, gdyż przyjęcie tej faktury do rozliczenia oznaczałoby w istocie utratę prawa do zwolnienia z uwagi na złożenie oświadczenia o wyborze zwolnienia po dokonaniu pierwszej sprzedaży. Natomiast odnośnie zarzutu co do sposobu obliczenia obrotu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku organ odwoławczy stwierdził, iż przy dokonaniu tej czynności Urząd Skarbowy postąpił prawidłowo, kierując się ściśle dyspozycją przepisów art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT. Jednocześnie w decyzji odniesiono się do kwestii długości okresu dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu przyjętego przy obliczeniu limitu uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, którą podniósł podatnik w piśmie z dnia 7 września 2002 r. W tej kwestii stwierdzono bowiem, że podatnik błędnie utożsamia okres prowadzenia działalności gospodarczej z okresem prowadzonej sprzedaży o której mowa w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie ww. decyzji Izby Skarbowej w O., zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów – zdaniem pełnomocnika - polega na błędnym przyjęciu przez oba orany podatkowe okresu prowadzonej sprzedaży w 1998 r. mającego wpływ na obliczenie wielkości limitu uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Pełnomocnik twierdzi bowiem, że do obliczenia proporcji winien być uznany okres od 8 lipca do 31 grudnia 1998 r., nie zaś jak zostało to przyjęte organy podatkowe od 31 lipca do 31 grudnia 1998 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 9 lipca 2004 r. pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie spór między podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy dwóch kwestii, a mianowicie w jaki sposób należy liczyć proporcjonalnie limit obrotu od którego traci on prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz od kiedy można przyjąć dokonanie pierwszej czynności związanej z ww. obrotem. Podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT w ciągu roku podatkowego, jeżeli nie zrezygnuje ze zwolnienia w trybie przewidzianym w art. 14 ust. 2 ustawy, jest zwolniony z tego podatku z mocy prawa, do momentu przekroczenia w roku podatkowym limitu obrotu – w proporcji do okresu prowadzenia w tym roku działalności – obligującego go do zwolnienia od podatku. Jeżeli podatnik taki przekroczy kwotę uprawniającą (i obligującą) go do zwolnienia od podatku (w proporcji do okresu prowadzenia tej działalności), zwolnienie traci moc – z dniem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad ww. kwotę. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia tych wartości (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 192-193). W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zasadzie jednolicie, przyjmuje się, że w przypadku podatników rozpoczynających działalność, wielkość obrotu uprawniającego do zwolnienia, w proporcji do okresu tej działalności w roku podatkowym - powinna być określona w stosunku dziennym, tj. w proporcji do ilości dni w roku (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 193). W wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Bk 37/99 (opubl. w: Bazie Komputerowym Wydawnictwa LEX nr 40569) NSA wyraził pogląd, że skoro ustawa z 1993 r. o VAT traktuje o wygaśnięciu zwolnienia z dniem przekroczenia kwoty dającej podstawę do korzystania ze zwolnienia i stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia wartości, to zasadnym jest stanowisko co do tego, że prawidłowym jest rozliczenie prowadzonej sprzedaży w stosunku dziennym, a nie miesięcznym. Podobne stanowisko zajęto w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 1997 r. sygn. akt I SA/Po 655/97 (opubl. w: Bazie Komputerowym Wydawnictwa LEX nr 32670) wskazując, iż początek działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 14 ust. 6 i 7 ustawy z 1993 r. o VAT) należy liczyć nie od dnia wpisu do ewidencji działalności, ale od pierwszej transakcji sprzedaży (świadczenia usług). Opodatkowaniu podlega bowiem zgodnie z art. 2 ustawy sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Ponieważ skarżąca uzyskała w 1995 r. obrót w kwocie 52.693,35 - zł dlatego mogła korzystać ze zwolnienia do momentu przekroczenia kwoty 25.206 proporcjonalnej do okresu prowadzonej działalności (80.000: 365 x 115 dni prowadzonej działalności). Ponieważ przekroczenie tej kwoty nastąpiło 31.10.1995 r., dlatego w miesiącu listopadzie opodatkowaniu podlegał cały obrót. W uzasadnieniu orzeczenia argumentowano, iż podatnicy są obowiązani do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku (art. 26 ustawy). Nie oznacza to jednak, iż przyjęty przez skarżącą sposób obliczenia przekroczenia określonej wartości sprzedaży jest prawidłowy. W sprawie zastosowanie ma bowiem przepis art. 14 ust. 7, według którego zwolnienie traci moc od momentu przekroczenia w ciągu roku podatkowego określonej przez podatnika wartości. Stąd też istotne znaczenie ma przez ile dni a nie miesięcy w ciągu której była prowadzona taka działalność. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zacytowane poglądy. Użycie ustawodawcę słowa "z dniem przekroczenia" wskazuje na liczenia proporcjonalnego okresu rozliczenia w stosunku dziennym, a nie miesięcznym jak tego domagała się strona. Również zarzuty strony dotyczące momentu od którego należy liczyć proporcjonalny termin do obliczenia obrotu nie zasługują na uwzględnienie. Przytoczona przez pełnomocnika strony skarżącej wykładnia językowa pojęcia sprzedaży nie może być uznana za trafną w sytuacji, gdy przepis art. 4 pkt 8 ustawy o podatku VAT określa, co ustawodawca rozumienie przez sprzedaż towarów zrównując ja ze sprzedażą usług i odsyłając do czynności określonych w art. 2 cyt. ustawy. W tym miejscu warto zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego określa art. 6 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie jedynie zapłata zaliczki wynoszącej 50% wartości usługi, która w analizowanym stanie faktycznym nie miała miejsca, prowadziłaby do uznania, że powstał obowiązek podatkowy. A zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i zasad postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Reasumując dotychczasowe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny na zasadzie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) przy zastosowaniu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.