I SA/Wr 3682/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Betta, Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant - Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok oddala skargę W dniu [...] A w Ś. złożył w Urzędzie Skarbowym w Ś. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 1999 na druku CIT-8 oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...], która powstała w związku z nie odliczeniem od dochodów w pierwotnym zeznaniu dochodów zwolnionych od podatku, a stanowiących dla banku dopłatę z budżetu państwa do oprocentowania kredytów udzielanych za pośrednictwem Agencji B na warunkach preferencyjnych. W dniach [...] i [...]. Bank na wezwanie Urzędu Skarbowego składał dodatkowe dokumenty i wyjaśnienia, uzupełniające wniosek, których pierwotnie nie dołączono, a w dniu [...] złożył kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 1999 na druku CIT-8 oraz zmienił swój wniosek z dnia [...], wyliczając nadpłatę w kwocie [...]. W dniu [...] pełnomocnik A w Ś. złożył wniosek o określenie wysokości należnego oprocentowania nadpłaty, powołując się na art. 77§ 2 pkt 2 lit. b) i art. 76 § 1 pkt c) Ordynacji podatkowej i twierdząc, że należy się ono stronie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to jest od [...]., bowiem decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku. Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia [...] nr [...] powołując się na artykuły 79 § 2 pkt 1 lit. a), 72 § 1 pkt 1, 73 § 1 i 76 § 1 pkt 1 lic. e) Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. nr 106, poz. 482 ze zm.) stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym za rok 1999 w wysokości [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 77 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej określono oprocentowanie kwoty nadpłaty w wysokości [...], licząc je od dnia [...] do dnia [...]., w którym zwrócono A w Ś. całą kwotę nadpłaty z oprocentowaniem, wynoszącą [...]. Podniesiono, że pierwotny wniosek strony z dnia [...] był niekompletny i uzupełniano go dokumentacją umożliwiającą jego rozpatrzenie do dnia [...]. W odwołaniu od decyzji określającej należne Bankowi oprocentowanie jego pełnomocnik, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił, że skoro decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie wydano w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, to oprocentowanie zgodnie z art. 77 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej winno być liczone od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to jest od dnia [...] i wynosić [...]. Nie zwrócona kwota [...] stanowi nie zwróconą nadpłatę, która podlega oprocentowaniu również od dnia [...], gdyż Urząd Skarbowy zwracając w dniu [...] kwotę [...] zwrócił część nadpłaty i część oprocentowania. Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w W., decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] określającą oprocentowanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w wysokości [...] i określiła je w wysokości [...] stwierdzając, że za dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należało przyjąć [...]. Nie podzieliła natomiast zarzutu, że zwrócona nadpłata wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie [...] zamiast [...] powinna być przez Urząd Skarbowy zaliczona proporcjonalnie na nadpłatę i jej oprocentowanie, bowiem do zasad rachunkowości w bankach nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 55 § 2, nakazujący organom podatkowym, a nie dłużnikom, rozksięgowanie wpłat nie pokrywających zaległości proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A w Ś. wniósł o uchylenie decyzji lub stwierdzenie jej nieważności zarzucając naruszenie art. 77 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 121 § 1. Nadpłata i jej oprocentowanie w razie zwracania powinna podlegać rozliczeniu w taki sam sposób, w jaki organ podatkowy pobiera i rozlicza zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. Na rozprawie przedłożono kserokopię decyzji Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2000r. w innej sprawie, w której wyrażony został pogląd, że organ podatkowy dokonując zwrotu nadpłaty winien mieć na uwadze zasadę proporcjonalności zarachowania, wynikającą z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i stwierdzając, że w przepisach Ordynacji podatkowej, obowiązujących w roku podatkowym 1999, brak było podstawy prawnej do rozliczania zwracanych nadpłat według zasady proporcjonalności, określonej w art. 55 § 2 tej ustawy. Podstawy tej nie było też w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.). To, że Urząd Skarbowy dokonał obliczenia oprocentowania od [...], zamiast od [...], jak uznał to za uzasadnione organ odwoławczy, nie przesądza o tym, że wypłacona podatnikowi w dniu [...] kwota [...] nie zawierała nadpłaty w pełnej wysokości, to jest [...]. Właśnie znany, zamknięty okres, za który podatnikowi przysługiwało oprocentowanie, pozwolił organowi odwoławczemu ocenić, że przyjęty początkowo okres do naliczenia oprocentowania był nieprawidłowo ustalony, w związku z czym błąd ten zaskarżoną decyzją naprawiono. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i nie zakończeniem postępowania przed tym dniem zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawa podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 76 § 1 pkt 1 lit. e) Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Według art. 77 § 1 Ordynacji nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Art. 77 § 2 pkt 2 lit. b) mówi, że oprocentowanie przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 76 § 1 pkt 1 lit. e) - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia tego wniosku. Wniosek ten powinien być jednak kompletny i uzasadniony. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy jest poza sporem, że wniosek A w Ś. o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] kompletny nie był, uzupełniany był pismami z dnia [...] i [...], przy czym Urząd Skarbowy w Ś. musiał wydawać specjalne postanowienie z dnia [...], wzywające do uzupełnienia braków wniosku, po czym na koniec podatnik złożył w dniu [...] nową korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy 1999 i wskazał nową kwotę wnioskowanej do zwrotu nadpłaty. W tej sytuacji uznać by należało, iż organ I instancji prawidłowo przyjął, że ostatecznie nowy i kompletny wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został w dniu [...] i prawidłowo wyliczył wysokość oprocentowania nadpłaty od tego dnia do jej zwrotu. Oczywiście konsekwencją takiej oceny sądu nie może być uchylenie z tego powodu zaskarżonej decyzji, gdyż nastąpiłoby to na niekorzyść strony skarżącej i byłoby sprzeczne z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej. Nie znalazł sąd jednak także wystarczających przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z rozważaniem zasadności zarzutu, podniesionego w skardze. Z art. 77 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, mówiącego o przysługiwaniu oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia wniosku w wypadkach, gdy decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w terminie 2 miesięcy, nie wynika, nawet przy podkreśleniu sformułowanej w art. 121 § 1 Ordynacji zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, aby mogły one w wypadkach późniejszego zakwestionowania wysokości oprocentowania przyjmować, że zwracana kwota może być przez podatnika zaliczana proporcjonalnie częściowo na zwracaną nadpłatę, a częściowo na odsetki. Art. 55 § 2 Ordynacji, powoływany w skardze stanowi, że jeżeli dokonywana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Przepis ten w roku podatkowym 1999, a także w czasie wydawania zaskarżonej decyzji, dotyczył tylko sposobu zaliczania zaległości podatkowych przez organy podatkowe. Dopiero z dniem 1 stycznia 2003r. ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) wprowadzono dodatkowy przepis art. 78a stanowiący, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten nie mógł stanowić prawnej podstawy do żądanego przez stronę skarżącą sposobu rozliczenia zwracanej nadpłaty i jej oprocentowania wcześniej, a odosobniony pogląd w tej kwestii wyrażony przez Ministra Finansów w decyzji powołanej przez stronę, o której była mowa wyżej, nie może wiązać sądu. Dodać należy, że równocześnie dla równowagi ustawodawca wprowadził przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) stanowiący, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) nawet w razie nie zwrócenia nadpłaty w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie, jeżeli do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik. Tak właśnie było w okolicznościach faktycznych badanej sprawy w okresie od [...] do [...], kiedy to strona skarżąca uzupełniała pierwotny wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a następnie złożyła w tym ostatnim dniu nowy wniosek i nową, kolejną skorygowaną deklarację CIT-8 za rok podatkowy 1999. Zatem również w świetle nowych przepisów żądanie strony byłoby nieuprawnione. Ostatecznie za uzasadniony w ocenie sądu uznać należało pogląd, że organ I instancji prawidłowo naliczył oprocentowanie od zwróconej w dniu [...] wskazanej przez stronę skarżącą w dniu [...] kwoty nadpłaty, a decyzja zaskarżona w zakresie naliczenia dodatkowej kwoty oprocentowania za okres od [...] do [...] nie znajdowała wystarczającego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, ale nie mogła być uchylona w związku z treścią art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powoływanej wyżej, nie pozwalającego sądowi wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Ponieważ z przedstawionych powodów zarzuty podniesione w skardze uznano za nieuzasadnione, na podstawie art. 151 powołanej ustawy skargę tę oddalono.