I SA/Wr 3697/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. w S. D. - obecnie A spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja opisana w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 17.144,30 zł (siedemnaście tysięcy sto czterdzieści cztery złote 30/100) tytułem kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] Inspektor Kontroli Skarbowej we W. decyzją Nr [...]określił podatnikowi A spółki z o.o. w S. D. (obecna nazwa podatnika A) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w wysokości [...], zaległość w tym podatku w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji w kwocie [...]. Organ I instancji uznał, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]. Organ ten przyjął iż podatnik dokonał zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...]tytułem tzw. opłat licencyjnych za użytkowanie programu komputerowego na podstawie zawartej ze spółką B umowy licencyjnej z dnia [...] Zdaniem inspektora kontroli skarbowej spółka B nie posiada żadnej licencji na system informatyczny [...] będący przedmiotem umowy, ani prawa do udzielenia sublicencji. System ten jest bowiem autorstwa B Druga zaś umowa-serwisowa z dnia [...] która stanowi, iż jej przedmiotem jest rozwój systemu informatycznego [...] wraz z wdrożeniem i utrzymaniem jego ciągłej pracy oznacza, że umowa ta zawiera już udostępnienie bieżąco modyfikowanego programu [...] dla podatnika, w kosztach budowania którego partycypował A właśnie poprzez umowę serwisową. W tejże sytuacji na tle art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości umowę licencyjną oraz wystawione na jej podstawie faktury organ I instancji uznał za nierzetelne, niezgodne z przebiegiem operacji gospodarczej, a ujęcie ich w ewidencji za naruszenie art. 9 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając iż poniesione wydatki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatnika. Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał również za koszt uzyskania przychodów kwotę [...] wydatkowaną na zakup usług w firmie C spółka cywilna w G. Sporna kwota dotyczyła realizacji umowy z dnia [...] ze wspólnikami spółki cywilnej C, zwanymi "Biurem G.". W dniu [...] spółka cywilna C wystawiła podatnikowi fakturę nr [...]na kwotę netto [...] za obsługę na jego rzecz klientów z terenu regionu p. Wbrew postanowieniom umowy przewidującym ustalenie wynagrodzenia w listopadzie i grudniu 1999r. w wysokości 40% marży całkowitej netto ze sprzedaży dla wszystkich klientów w regionie pomorskim w fakturze wymieniono kwotę wyższą o [...]przekraczającą wspomniane 40% marży z regionu p. Ujawniono nadto w toku postępowania podatkowego, że w ramach sprzedaży dotyczącej regionu p. ujęto na kwotę [...]faktury dla Zakładów Elektroniki Medycznej "D spółki cywilnej z Z., która ma siedzibę w województwie m. a nie p. Wobec powyższego faktyczna sprzedaż z regionu p. wyniosła w miesiącu grudniu 1999r. [...] i tylko tej wysokości wynagrodzenie powinno być zdaniem organu I instancji uznane za koszt uzyskania przychodu. Uznał organ iż zachodzi brak związku przyczynowo-skutkowego pozostałej części wydatku z faktury nr [...]tj. [...]z przychodem i dotyczy ona wynagrodzenia za czynności które nie zostały faktycznie wykonane przez C. Zakwestionował organ podatkowy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w wysokości [...]na zakup usług marketingowych od niemieckiej spółki A GmbH w L. W wyniku przedstawionych przez podatnika dowodów uznał organ I instancji iż brak jest dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług objętych umową, w szczególności brak jest dowodów na sporządzenie przez niemieckiego kontrahenta analiz i opracowań na rzecz strony o których mowa w umowie i aneksie do niej. Przedmiotem działalności strony skarżącej jest import elementów elektronicznych z Niemiec i ich sprzedaż w kraju. Wobec nie prowadzenia działalności produkcyjnej lub eksportowej przez podatnika to nawet gdyby doszło do wykonania postanowień umowy określonych w pkt 7-9 załącznika do aneksu to zdaniem organu podatkowego nie znalazłyby one zastosowania. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że 93,76% zakupu towarów podatnik dokonał w spółce A GmbH w G., będącej oddziałem dystrybucyjnym spółki w L. Brak zaś jest dowodów potwierdzających, że to właśnie ta spółka oferowała najkorzystniejsze warunki cenowe i jakościowe. Wyjaśnienia prezesa zarządu spółki T. Ł. oraz zeznania świadka J. S., iż realizacja postanowień umowy miała ustny charakter oraz że dotyczyły one również wdrożenia systemu zarządzania jakością według standardu [...] poprzez instrukcję od spółki niemieckiej zdaniem organu I instancji nie są wystarczające dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Umowa nie obejmowała takiej instrukcji, zaś forma ustna wykonania zobowiązań umownych nie dowodzi, że dane operacje gospodarcze miały rzeczywisty przebieg. Podkreślił inspektor kontroli skarbowej iż podatnik nie uzyskał świadectwa [...]. Przedstawione zaś przez podatnika kontrakty dystrybucyjne jak zauważa organ I instancji zawierane były nie z podatnikiem lecz z koncernem E. Odnosząc się zaś do materiałów jakie uzyskał podatnik na szkoleniach to zdaniem inspektora kontroli skarbowej, za udział w szkoleniach podatnik był obciążony odrębnymi fakturami przez A GmbH w L. i poniesione z tego tytułu koszty w kwocie [...]zostały uznane przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej we W. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 Ordynacji podatkowej oraz obrazę szeregu norm postępowania tj. art. 121 § 1 w związku z art. 125, art. 122, art. 155, art. 187, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 - 193 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. W kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] z tytułu opłat licencyjnych podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji błędną interpretację treści umów - licencyjnej i serwisowej - oraz woli stron przez przyjęcie, iż zachodzi między umowami tożsamość przedmiotowa. Zdaniem strony, nie tylko treść umowy, ale również zeznania świadków dowodzą, iż przedmiotem umowy licencyjnej z dnia [...]jest upoważnienie do korzystania z oprogramowania udostępnionego podatnikowi przez licencjobiorcę w wersji istniejącej w dacie zwarcia umowy. Umowom licencyjnym często towarzyszą umowy serwisowe, odnoszące się do tego produktu komputerowo oraz programów kompatybilnych. W ramach umowy serwisowej oraz opłat z tytułu serwisu następuje rozwój uprzednio udostępnionego oprogramowania. Odnośnie wydatków poniesionych na zakup usług w spółce cywilnej C strona zaprzeczyła twierdzeniom Inspektora utrzymując, iż materiał dowodowy (w szczególności zeznania świadków) pozwala na przyjęcie, że treść stosunku kontraktowego między podatnikiem a wystawcą faktury nr [...] z [...] została ukształtowana nie tylko na podstawie umowy pisemnej, zawartej [...], lecz także później w dokonanych ustnych ustaleniach zobowiązaniowych, które w istotny sposób zmieniły pierwotną umowę co do definicji regionu oraz warunków wynagradzania. C spółka cywilna była zmuszona przejąć część obsługi województwa m., gdyż biuro w S. odpowiedzialne za ten region przechodziło wówczas reorganizację. Podtrzymując zarzut nie wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, strona podniosła, iż organ I instancji w sposób niedopuszczalny nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób wskazanych przez stronę, czym naruszono normy postępowania. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie wydatków poniesionych na zakup usług marketingowych dopatrując się ingerencji w swobodę zawierania umów, podejmując polemikę z tymi sformułowaniami decyzji, które kwestionowały moc dowodową zeznań świadków. W opinii podatnika świadek T. T., zeznał iż A GmbH - należąca do koncernu E w Londynie ma za zadanie wspieranie sprzedaży elementów elektronicznych w Polsce, szkolenie pracowników bezpośrednio u producentów, z którymi koncern E zawarł umowy na dystrybucję, prowadzenie globalnych działań marketingowych etc. Świadek J. S. stwierdził, iż przedmiotowa umowa z 1996 r. dotyczyła rynku zakupów i sprowadzała się do wskazania dostawcy i reprezentowania u niego strony przez spółkę niemiecką A GmbH. W relacji świadka, zarówno źródła zakupu i doradztwo były przedstawiane ustnie podczas spotkań, odbywających się średnio co dwa miesiące, nadto pocztą elektroniczną i telefonicznie. Jeżeli zaś chodzi o opracowania pisemne, to miały one charakter dokumentów wewnętrznych i nie podlegały archiwizacji wewnętrznej. Najbardziej spektakularnym aspektem przedmiotowej umowy jest wymierna współpraca z firmą F i G w Holandii, co znajduje odzwierciedlenie w fakturach wystawionych przez stronę dla pierwszej z wymienionych firm. Podatnik zarzucił, że nigdy nie umawiał się z A GmbH o przedkładanie wyników realizacji umowy w formie pisemnej, wobec czego nie zachodzi potrzeba posiadania takiej dokumentacji. Co do ustaleń organu I instancji, iż umowa nie obejmuje instrukcji ułatwiających wdrożenie systemu jakości zgodnego z normami [...] podatnik odmiennie przyjmuje - odwołując się również do zeznań świadka T. T. - że w zakresie § 1 ust. la aneksu do umowy mieści się opracowanie systemu [...] przez A GmbH, który znajdował zastosowanie przy okazji wszczęcia procedury mającej na celu wdrożenie standardu [...]. Przekonaniu Inspektora, że spółka nie prowadzi działalności produkcyjnej i eksportowej przeczą - zdaniem strony -zapisy rejestru handlowego, z których wynika, iż przedmiotem działalności spółki jest produkcja oraz eksport. Jako sprzeczne z treścią zebranego materiału dowodowego podatnik ocenił przyjęcie, że nie przedstawiono żadnych analiz, opracowań dokonanych przez A GmbH na rzecz spółki polskiej, gdyż stosowne dokumenty przekazał świadek J. S. przy piśmie z dnia [...]. Skutkiem wymienionych analiz, opracowań, nastąpiło zwiększenie przychodów przez wprowadzenie np. jednakowych systemów raportowania [...], obsługi klienta na potrzeby koncernu E, wspólnej bazy danych o towarach, wspólnego systemu szkoleń. Nastąpił rozwój kontaktów handlowych z firmami zagranicznymi. Jakkolwiek materiały szkoleniowe rozdawano wszystkim uczestnikom, jednak jak zauważa strona odwołująca nadzór nad ich rekrutacją sprawuje A GmbH, zapewniająca marketing. Jako bezzasadne strona oceniła przypisywanie jej, że wnioski dowodowe odnośnie przesłuchania świadków w osobach - E. B., D. B. i J. B., zamieszkałych w Niemczech - złożyła w miejsce brakujących dokumentów. Obowiązkiem organu I instancji było bowiem zbadanie zamiaru oraz woli stron i niedopuszczalnym było pominięcie tych dowodów. W kwestii zarzutów natury formalnoprawnej, strona podkreśliła przekroczenie przez organ I instancji granic swobodnej oceny dowodów, niedopuszczenie pełnomocnika strony do czynnego udziału w toku przeprowadzania dowodu z zeznań świadka J. S., brak wyznaczenia 14-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do protokołu z badania ksiąg podatkowych, jak obliguje treść art. 193 § 6 - 8 Ordynacji podatkowej, niedochowanie wymogów art. 210 O.p. przez pominięcie wyjaśnienia przytoczonych przepisów prawa tj. umotywowanej oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa i bez wykazania związku między tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia wskutek czego pozbawiono podatnika możliwości podjęcia należytej obrony. Dalej - poprzez przyznanie prymatu regule in dubio pro fisco organ I instancji wbrew zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., nie rozstrzygnął sprawy na korzyść podatnika, a był do tego zobowiązany w świetle istniejących w sprawie wątpliwości. W przeświadczeniu strony, postępowanie było prowadzone bez wymaganego prawem upoważnienia. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] Nr [...]uchyliła decyzję organu I instancji i określiła podatnikowi należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...], zaległość podatkową w tymże podatku na kwotę [...]oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]. W przedmiocie zakwestionowania w zaskarżonej decyzji jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych z tytułu tzw. opłat licencyjnych w kwocie [...] organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, iż nie zachodzi tożsamość przedmiotowa między umową licencyjną z dnia [...], a umową serwisową z tej samej daty, zawartymi z firmą B sp. z o.o. we W. Zgodnie z treścią § 1 i § 3 pierwszej z wymienionych umów, przedmiotem usługi jest używanie dedykowanego oprogramowania stworzonego przez licencjodawcę (B) w celu ułatwienia i zautomatyzowania prac związanych z procesami obsługi sprzedaży w firmie licencjobiorcy, zwanego systemem [...] za miesięczną opłatą licencyjną, wynoszącą 2000 zł. Stosownie zaś do postanowień § 2 umowy serwisowej, B zobowiązywała się do rozwoju dedykowanych systemów informatycznych, w tym [...], wraz z wdrożeniem i utrzymaniem ciągłej ich pracy, zapewniając do dyspozycji podatnika dwóch pracowników przez minimum 60 godzin miesięcznie. Dla wszelkich prac wykonywanych poza tak określonym limitem, umowa przewiduje fakturowanie według stawki godzinowej, osobno ustalonej. Nadto, w ramach umowy serwisowej strony przewidziały rozwój, wdrożenie i utrzymanie dostępu do światowej sieci internetu, pocztę elektroniczną, serwer www, handel elektroniczny, zapewnienie dostępu do aktualnych i pewnych danych o elementach elektronicznych oferowanych zleceniodawcy przez jego poddostawców, poprzez prowadzenie korespondencji z partnerami, pozyskiwanie danych elektronicznych, ich obróbce i imporcie do systemów informatycznych, zapewnienie ciągłej i niezakłóconej pracy sieci komputerowej, sprzętu, udzielanie porad użytkownikom, wykonywanie kopii zapasowych danych, zapewnienie obsługi w zakresie sprzedaży i promocji CD-Romów będących w ofercie zleceniobiorcy, generowanie elektronicznych list zawierających stany magazynowe. Zestawienie treści postanowień obu umów wyraźnie wskazuje na odrębność zakresu przedmiotowego, jak słusznie podniosła strona. Umowa serwisowa dotyczy świadczenia czynności w związku z uzyskanym wcześniej prawem do użytkowania programu. Programy komputerowe, zgodnie z ustawą z dnia 4.03.1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83 z późn. zm.) stanowią przedmiot majątkowych i osobistych praw autorskich. W praktyce najczęstszą formą umów stosowaną w obrocie programami komputerowymi jest umowa licencyjna, której istotą jest udzielenie przez podmiot, któremu służą wyłączne prawa autorskie do danego programu - upoważnienia do korzystania z niego przez inny podmiot w sposób określony w umowie, w zamian za wynagrodzenie. Umowa licencyjna jest więc umową o korzystanie z utworu, jakim jest program komputerowy, o określonym tą umową czasie, obszarze i polach eksploatacji. W odróżnieniu od umowy licencyjnej, umowa serwisowa jest natomiast rodzajem umowy cywilnoprawnej, określającej zasady świadczenia czynności, usług informatycznych, związanych z wdrożeniem i funkcjonowaniem systemów informatycznych, W wyjaśnieniach złożonych w piśmie z [...]przez Prezesa Zarządu Spółki B R. J. wynika, że oprogramowanie [...] powstało w tej firmie, która jest jego twórcą i właścicielem wszystkich praw, a wobec tego zupełnie bezprzedmiotowe jest stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, iż spółka B cyt. "nie posiada licencji na system [...] oraz prawa do udzielania sublicencji". Zagadnienia dotyczące sposobu wynagradzania, tudzież późniejszego rozwoju oprogramowania, nie zmieniają faktu, iż czym innym jest upoważnienie do korzystania z utworu, a czym innym obsługa i dodatkowe, fachowe czynności związane z możliwością jego użytkowania. W tej części zaskarżona decyzja podlega zatem uchyleniu. Brak jest natomiast zdaniem organu II instancji podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za nieprawidłową w kontekście ustaleń poczynionych zarówno w postępowaniu pierwszej instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego, odnoszących się do zbadania okoliczności faktycznych i prawnych, zaistniałych w relacjach między podatnikiem a spółką cywilną C oraz podważeniem zasadności ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]. Jak ustalono, w dniu [...], sporządzono umowę między podatnikiem a P. M., J. K., S.-G. oraz D. Ł., którzy do końca 1999r. mieli założyć spółkę cywilną C, zwanymi w treści umowy "Biurem G.". Stosownie do ust. 1, A sp. z o.o. i Biuro G. zamierzają zgodnie obsługiwać wszystkich klientów z regionu p., obejmującego województwa: p., z.-p. i k.-p. Zadaniem Biura G. (ust.2) - późniejszej spółki C - jest wyłącznie koncentracja na sprawach związanych ze sprzedażą towarów pochodzących od producentów i dystrybutorów, u których zaopatruje się A. Umowa wymienia tutaj: regularne spotkania z klientami, przyjmowanie zapytań ofertowych i ich kodowanie w systemie komputerowym, udzielanie ofert dostaw towarów, przyjmowanie zamówień od klientów (wyłącznie w formie pisemnej, podpisane przez prawomocnych reprezentantów firm), uczestnictwo w spotkaniach i imprezach, promocją produktów podatnika, organizacją biura w G. Z kolei A sp. z o.o. zobowiązywała się między innymi do nieodpłatnego zabezpieczania spraw związanych z właściwym funkcjonowaniem obsługi klientów np. dostarczania materiałów promocyjnych, udzielania pomocy, dokonywania odpraw celnych, magazynowania, rozpatrywania reklamacji klientów, fakturowania, kontroli spływu należności i ich windykacji, zawierania umów z klientami oraz - odpłatnie - serwis komputerowy etc. W ust.6 zapisano, iż tytułem wynagrodzenia dla Biura G. podatnik zapłaci, na podstawie faktury z Biura, w listopadzie i grudniu 1999r. 40% z marży całkowitej netto ze sprzedaży do wszystkich klientów w regionie pomorskim. Umowę sporządzono na czas nieokreślony, przewidując dla wszelkich jej zmian i uzupełnień formę pisemną. Dnia [...] C s.c. wystawiła fakturę VAT nr [...]na rzecz podatnika, z kwotą netto [...]określając, iż dotyczy ona "usługi zgodnej z umową polegającą na obsłudze klientów z rejonu p. za rok 1999. Zatem treść umowy i wystawionej faktury zdaniem Izby Skarbowej świadczy iż dotyczy usług z regionu p. Twierdzenia podatnika o rzekomo istniejących później zobowiązaniach ustnych, które miały zmienić postanowienia kontraktu, nie mogą być uznane za wiarygodne w powyższym kontekście, tym bardziej, iż strony umowy same ustaliły, że wszelkie jej zmiany i uzupełnienia wymagają formy pisemnej. Zgodnie z art. 77 k.c. jeżeli umowa została zawarta na piśmie, jej uzupełnienie, zmiana albo rozwiązanie za zgodą obu stron, jak również odstąpienie od niej powinno być stwierdzone pismem. Jakkolwiek powołując się na normę art. 74 § 1 i 2 k.c. organ I instancji dokonał przesłuchania świadków zamieszkałych we W. na okoliczność zmian umowy, to podziela organ odwoławczy pogląd organu I instancji, że zeznania nie dowiodły ich istnienia. Świadek - R. O. zeznała wprawdzie, iż umowę ustną zawarto na jednym z zebrań załogi, na którym byli obecni wszyscy wspólnicy C, ale jednocześnie podała, że ustaleń tych nie zaprotokołowano, chociaż protokół z zebrania został sporządzony. Nadto stwierdziła, iż w tym zebraniu osobiście nie uczestniczyła. Świadkowie - I. H., D. Ł. oraz T. T. zeznali, iż C obsługiwał nie tylko region p. z powodu zapadłych - ustnych - zmian w umowie, lecz ich wyjaśnienia nie są precyzyjne. D. Ł. tłumaczyła brak zmiany w formie pisemnej jako wynikający z faktu, iż "strony muszą dopracować się pewnych standardów we wzajemnych stosunkach, poznać nawzajem swoje możliwości i nabyć pewnych doświadczeń we wzajemnej współpracy. Wówczas taka umowa pisemna może zostać podpisana". O istnieniu ustnej umowy świadek nie poinformowała we wcześniejszym pisemnym oświadczeniu w toku czynności kontrolnych w dniu [...]. Odnosząc się do opisu usługi na fakturze nr [...]oświadczyła natomiast, iż jest on zgodny z nazwą umowy pisemnej i dlatego nie precyzowano, iż dotyczy także innego regionu. Kontakty spółki A z firmą D trwały od kilku lat, a jeżeli chodzi o obsługę tej firmy ze strony s.c. C, to dokonywał ją P. M. Abstrahując od treści art. 77 k.c. oraz odpowiedniego zapisu umowy stron, ustanawiającego wymóg formy pisemnej na wypadek jej zmian lub uzupełnień - zeznania świadków należy ocenić zdaniem Izby Skarbowej jako niewiarygodne, gdyż pomijając zależności służbowe (za wyjątkiem T. T.) cechują się one bardzo dużym stopniem ogólności. Znamienne, że protokoły z zebrań były sporządzane, ale brakowało w nich odniesienia do tak istotnych ustaleń. Samo sformułowanie w tzw. listach intencyjnych zebrań działu sprzedaży z [...] i [...], iż C będzie obsługiwać wszystkich klientów podatnika z terenu wschodniej Europy, ze szczególnym uwzględnieniem regionu p. niczego nie dowodzi, tzn. nie wynika zeń, iż odnosi się do pozostałych regionów Polski. Wyjaśnienia świadków pozostają w sprzeczności z treścią umowy z [...] oraz oświadczeniem pisemnym D. Ł., której zeznania nie są przekonujące, ani co do przyczyn niedochowania formy pisemnej przy zmianie warunków umowy (wskazane powody nie stanowiły przecież przeszkody w zawarciu pierwotnej umowy na piśmie), ani odnośnie braku stosownej informacji w tym względzie w piśmie z [...]. Niemniej, w toku postępowania odwoławczego, organ zlecił w trybie art. 229 O.p. Inspektorowi Kontroli Skarbowej przeprowadzenie kontroli w firmie D z Z. celem zbadania, czy spółka ta składała do faktur przyjętych przez spółkę cywilną C, jako podstawy wyliczenia wynagrodzenia za swe usługi, objętego fakturą nr [...] - zamówienia na zakup towarów. Inspektor Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przeprowadził w dniu [...]czynności sprawdzające w spółce (aktualnie akcyjnej) "D", które potwierdziły zakup towarów od podatnika z tym, że okazało się, iż wszystkie zamówienia z całego roku 1999, w tym i na towary objęte przedmiotowymi fakturami, zostały złożone przez firmę "D do oddziału spółki z o.o. A w S., obsługującym województwo m., a nie do spółki C, tudzież uprzednio Biura G. W tym stanie rzeczy przesłuchiwanie dalszych świadków zdaniem organu odwoławczego byłoby działaniem pozbawionym słuszności. Nadto, z wyliczeń organu I instancji (którym strona nie przeczy) wynika, że w fakturze nr [...]błędnie ustalono 40% marży ze sprzedaży w regionie p. Prawidłowo zatem, jako koszt uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług w firmie C organ I instancji przyjął kwotę [...], gdyż tylko w takim zakresie odpowiada ona rzeczywistym operacjom gospodarczym. Podobnie za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty spółki w kwestii realizacji umowy zawartej ze spółką A GmbH w L. W dniu [...]strona zawarła z niemiecką firmą A GmbH z siedzibą w L. umowę na czas nieokreślony o współpracę o charakterze doradczym i consultingowym w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Za miesięcznym wynagrodzeniem [...] spółka niemiecka przyjęła do wykonania prace polegające na wskazywaniu najkorzystniejszych ofert zakupu towarów i usług związanych z wykonywaniem umów zawartych przez zleceniodawcę (§ 1 ust.1.1), udostępnianiu wszelkich informacji o dystrybutorach mających siedzibę na terenie Niemiec (ust. 1.2), propagowaniu polskiego rynku i działalności zleceniodawcy na terenie Niemiec (ust. 1.3), organizowaniu spotkań pracowników zleceniodawcy z przedstawicielami dystrybutorów (ust. 1.4). W aneksie nr 1 z dnia [...]do umowy, zleceniobiorca dodatkowo zobowiązał się do opracowywania krótkoterminowych i długoterminowych strategii działalności gospodarczej zleceniodawcy, organizowania i sprawowania koordynacji wdrażania działań promocyjnych związanych z działalnością gospodarczą zleceniodawcy i do podejmowania współpracy mającej na celu należyte wykonanie przez zleceniodawcę zobowiązań kontraktowych. Do aneksu w dniu [...], strony podpisały załącznik nr 1, w którym doprecyzowano charakter świadczeń na rzecz polskiej spółki w zakresie prac doradczych i consultingowych, dotyczących administracji i zarządzania (np. przygotowywanie schematów organizacyjnych, rekrutację zespołu, organizację i wdrażanie systemów komputerowych (pkt 1), przygotowywanie planów kontraktów możliwych do zawarcia przez zleceniodawcę z opisem strategii i sposobów negocjowania oraz sporządzaniem analiz (pkt 2), opracowywanie całościowych planów finansowania kontraktów (pkt 3), celowościowych harmonogramów negocjowania i wykonywania przez zleceniodawcę kontraktów (pkt 4), wspieranie zleceniodawcy w przygotowywaniu i gromadzeniu informacji i dokumentów wymaganych przez podmioty finansujące (pkt 5), współdziałanie w uzyskiwaniu zezwoleń, koncesji etc. (pkt 6), prognozowanie eksportu, prowadzenie analizy rynku i cen (pkt 7), opracowywanie planów zbywania przez zleceniodawcę towarów i usług (pkt 8), analizowanie projektowanego rynku i działań rynkowych (pkt 9), organizowanie i sprawowanie koordynacji wdrażania długo i krótkoterminowych strategii promocyjnych zleceniodawcy (pkt 10). Przeprowadzone w toku postępowania czynności zdaniem organu II instancji nie potwierdziły wykonania wymienionych zobowiązań kontraktowych. W szczególności, jak słusznie zauważył organ I instancji, strona nie prowadziła i nie prowadzi działalności produkcyjnej oraz eksportowej, a tym samym odpowiednie postanowienia umowy - jak § 1 ust. 1.2 dotyczące informacji o dystrybutorach mających siedzibę na terenie Niemiec i § 1 ust. 1.3 odnośnie propagowania polskiego rynku i działalności zleceniodawcy na terenie Niemiec oraz określone w pkt 7 i 8 załącznika - nie znajdują w ogóle zastosowania. Odmiennej treści zapisy w rejestrze handlowym nie mają wpływu na ocenę stopnia realizacji umowy, skoro chodzi tu o rzeczywiście prowadzoną działalność gospodarczą. Poza tym, wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków mają charakter ogólnikowy, nie są jasne mimo że samej treści postanowień umownych nie można przypisać takiego charakteru. Strona nie przedłożyła żadnych analiz, sprawozdań, opracowań, planów, schematów, harmonogramów, programów etc., o których mowa. Z wyjaśnień strony oraz zeznań J. S. wynika, że wszystkie opracowania tj. analizy, plany etc, jeżeli były w formie pisemnej to nie podlegały archiwizacji, zaś generalnie strona twierdzi, iż nie zachodziła potrzeba dokonywania tego rodzaju opracowań w formie pisemnej, ponieważ umowa nie nakładała takiego obowiązku. Nie można jednak zgodzić się z podatnikiem jak wywodzi Izba Skarbowa, iż nie wywołuje to żadnych skutków w sferze podatkowej. Przede wszystkim z zasad doświadczenia życiowego wynika, że działania, akty, o jakich tu mowa, nie są dokonywane w formie ustnej, gdyż nie miałyby wówczas zamierzonego charakteru. Nie sposób uznać, iż w kontaktach handlowych między przedsiębiorcami, czy też w ich działalności zazwyczaj sporządza się np. ustne plany finansowe tudzież opracowuje w tej formie strategie gospodarcze, analizy rynku - odpłatnie. Z kolei w zakresie instrukcji do wdrożenia standardu [...]-w rzeczy samej nie jest ona objęta umową (łącznie z aneksem i załącznikiem). System "[...]" nie znajduje z nią związku. Spółka zresztą nie otrzymała świadectwa [...]. Wobec tego "Raport z Auditu" u poddostawcy, pismo Przedsiębiorstwa Instalacji Przemysłowych i Sanitarnych "H oraz "Świadectwo Kwalifikowanego Dostawcy Zakładów Urządzeń Technologicznych B." niczego w omawianej materii nie dowodzą poza potrzebą stałego wzrostu standardu obsługi świadczenia usług - jak podkreśla strona, a która to okoliczność nie ma znaczenia dla sprawy. Dokumentacji dostarczonej przez świadka J. S. organ II instancji nie uznał za dowód w sprawie, bowiem jak podniósł są to materiały szkoleniowe, udostępniane uczestnikom szkoleń, za które spółka z o.o. A była obciążana odrębnymi fakturami i wydatki poniesione z tego tytułu zostały uznane jako koszty uzyskania przychodu. Nie uznano jako dowodu w sprawie "przykładowych umów dystrybucyjnych" (w języku angielskim), gdyż nie mają one związku ze sprawą, nie są kontraktami zawartymi przez stronę. Podczas uzupełniającej kontroli w spółce - w ramach postępowania odwoławczego w trybie art. 229 Op., w dniu [...]- nie przedłożono żadnych kontraktów dystrybucyjnych i nie przedłożono ich także do dnia [...], tj. w terminie wyznaczonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej twierdząc, iż istnieją one jedynie w wersji elektronicznej, ale nie udostępniono również nośnika (dyskietki). Po upływie tego terminu, w dniu [...]przedłożono odpisy dwóch umów w wersji anglojęzycznej zawartych z I S.A. i J wyjaśniając, że kontrakty te zawarto skutkiem działań podjętych przez spółkę A GmbH. Umowa z I S.A. nie zawiera daty, umowę z firmą J podpisano w 2000r., zaś pozostałe - z K (bez daty) oraz L - zawarto z E, a nie z podatnikiem. W dniu [...] pełnomocnik strony złożył kolejne pismo, do którego załączono umowy z M, N GmbH, O GmbH and Co. KG. Z umowy o współpracy dystrybucyjnej (bez daty) między N GmbH wynika jedynie oświadczenie, że w zakresie warunków zakupu towarów, pełnoprawnym kontrahentem firmy N, uprawnionym do dystrybucji zakupionych towarów na terytorium Polski na zasadach wyłączności jest A sp. z o.o. "skutkiem długotrwałego zaangażowania i konkretnych działań podjętych przez A GmbH". Analogicznej treści (i również bez daty) jest umowa z M, natomiast co do umów zawartych przez A GmbH z P oraz R strona dostarczyła umowy o współpracy (bez daty) - powierzających stronie na zasadzie wyłączności na terytorium Polski prawa i obowiązki z umów dystrybucyjnych zawartych przez firmę niemiecką. Identycznej treści kolejne "umowy o współpracy dystrybucyjnej" pełnomocnik strony przesłał w dniu [...]. Umowy te również nie zostały opatrzone datą i w zasadzie stanowią oświadczenie co do wyłączności na terytorium Polski dystrybucji towarów złożone przez S GmbH, T i U GmbH. Zdaniem organu odwoławczego nie są to dowody wiarygodne, gdyż strona nigdy nie podnosiła wcześniej tych okoliczności faktycznych (nawet wówczas, gdy Prezes Zarządu powoływał się na "przykładowe umowy dystrybucyjne"), nie dotrzymywała terminów procesowych i twierdziła, że istnieją one jedynie w wersji elektronicznej, gdy później przedłożyła je w formie pisemnej. Gdyby nawet nie zważać na te okoliczności, i tak należałoby przyjąć wedle stanowiska Izby Skarbowej, że wymienione kontrakty nie stanowią dowodu na wykazanie realizacji postanowień umowy z [...]wraz z późniejszymi zmianami. Podatnik znajduje się w sieci Koncernu E jako spółka dystrybucyjna i z tego między innymi tytułu odnosi korzyści ekonomiczne. W 1999r. aż 93,76% ogółu zakupów dokonano w spółce A GmbH w G., która jest spółką dystrybucyjną, oddziałem logistycznym spółki A GmbH w L., co dodatkowo poświadczają zapisy dot. warunków sprzedaży, dostawy i zapłaty na odwrocie faktur - ustalone w L. Nie można na podstawie przedmiotowych umów dystrybucyjnych wywodzić, iż dotyczą "wskazywania najkorzystniejszych ofert zakupu towarów i usług związanych z wykonywaniem umów zawartych przez zleceniodawcę", to jest zobowiązania określonego w § 1 ust. 1.1 umowy z [...]. Także umowy o współpracy zawarte między A GmbH a A sp, z o.o. o powierzeniu na zasadzie wyłączności praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez niemiecką firmę i innymi firmami (R i P) nie dotyczą realizacji § 1 ust. 1.1 umowy z [...]. Trafnie zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zaznaczył, że to polska spółka jest klientem na rynku zachodnim, wobec czego pewnego rodzaju koszty (np. marketingowe) powinny być kosztami sprzedawcy. W świetle przytoczonych okoliczności faktycznych, skoro nie wykazano wykonania przedmiotowej umowy przez kontrahenta oraz związku poniesionych na jej podstawie kosztów z przychodami, w świetle art. 15 ust. 1, art. 9 updop oraz art. 22 ustawy o rachunkowości, wydatki z tego tytułu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów). Nie znajduje również uzasadnienia argumentacja dotycząca uchybień natury formalnoprawnej. Ocena dowodów dokonana przez organ I instancji mieści się w granicach wyrażonych normą art. 191 ordynacji podatkowej i nie może być uznana za dowolną. W zakresie art. 125 ustawy powołanej wyżej dotyczącego zaniechania wnikliwego i szybkiego działania organu przyznaje Izba Skarbowa, że brak jest sztywnych reguł wyznaczających czasowe granice prowadzenia postępowania - jest to uzależnione różnymi czynnikami, w tym i rodzajem sprawy, która może wymagać podjęcia szeregu czynności procesowych. W niniejszym postępowaniu dłuższy jego przebieg był uwarunkowany obszernością materiału dowodowego, czasową nieobecnością osób upoważnionych do reprezentowania spółki. W świetle powyższych wywodów zdaniem Izby Skarbowej decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu jedynie w części dotyczącej opłat licencyjnych, a wyliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. kształtuje się następująco: |przychody |[...] | |koszty uzyskania przychodów |[...] | |dochód |[...] | |podatek należny według stawki 34 % |[...] | Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 125, art. 122, 123, 155, 187, 190 § 2, 191 oraz 210 ordynacji podatkowej a także naruszenie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz spółki niemieckiej A GmbH podatnik podniósł, iż wyliczenie prac do których wykonania zobowiązała się spółka niemiecka nie ma charakteru enumeratywnego, zaś wskazywanie najkorzystniejszych ofert, analiz, opracowań stanowi znikomą część realizacji zadań, które podjął się kontrahent podatnika. Strona skarżąca zarzuciła, iż przedmiotowa umowa dotyczyła "szerokiego wachlarza przedmiotowego" z wynagrodzeniem ustalonym ryczałtowo. Umowy wiążące podatnika z licznymi kontrahentami były wyłącznie dostępne w wersji elektronicznej. Strona zarzuca dalej, iż organy pominęły fakt, że podatnik nie umawiał się nigdy z A GmbH o przedkładanie wyników realizacji umowy w formie pisemnej, a skoro nie może on z tego powodu wysuwać roszczeń przeciwko swemu kontrahentowi, zatem powinno być to uznane tak co do realizacji umów, jak i ich formy. W przekonaniu strony wystarczającym potwierdzeniem istnienia powiązań kontraktowych są fakty konkludentne oraz korespondencja przesłana pocztą elektroniczną jako wynik uwarunkowań obrotu i jego specyfiki w ramach rozbudowanych gospodarczo korporacji. Strona sugeruje nadto, iż żądanie pisemnego potwierdzenia faktu istnienia stosunków zobowiązaniowych mogłoby być poczytane wręcz za przejaw braku zaufania we wzajemnych relacjach w obrocie gospodarczym międzynarodowym, czym odbiegać może od cech powszechnie występujących w krajowych stosunkach gospodarczych. Wskutek wezwania z [...]., strona wystąpiła do firm zagranicznych, które cyt. "nie rozumiejąc zasadności żądań organów podatkowych" co do umów na piśmie, przedłożyły oświadczenia w formie elektronicznej. Pisemne umowy o współpracy dystrybucyjnej - w liczbie kilkunastu - których stroną stał się podatnik w wyniku długotrwałego zaangażowania A GmbH, sklasyfikowane według trzech szablonów, przekazano organowi II instancji. W 1999r. podatnik zakupił poza A GmbH towary za [...], w 2000r. pozyskano nowych dostawców i zakup towarów u nich był jeszcze większy, co zobrazowano w skardze zestawieniem tabelarycznym. Strona utrzymuje, że nowe kontrakty zawarto wskutek rekomendacji A GmbH. Zdaniem strony, świadkowie w osobach J. S. oraz T. Ł. potwierdzili w zeznaniach, iż jednak sporządzono "analizy, sprawozdania, opracowania, etc." na rzecz polskiej spółki. Nie były to bynajmniej, "materiały szkoleniowe", za które spółkę obciążano odrębnymi fakturami. Szkolenia odrębnie fakturowane były szkoleniami o odmiennym charakterze, innym przedmiocie niż te, które przeprowadzone zostały w ramach umowy o współpracy. Szkolenia odbywają się także w trybie konsultacji bezpośrednich np. telefonicznie. W rezultacie wymienionych działań A GmbH nastąpił u podatnika wzrost przychodów, do czego przyczynił się system raportowania [...], jednakowy system obsługi klienta, napisany na potrzeby koncernu E, wspólna baza danych o towarach, wspólny system szkoleń oraz działania marketingowe. Poza tym A GmbH jest w trakcie opracowania instrukcji pozwalającej wprowadzić system jakości zgodny z Normami [...]. Strona zarzuca również organom I i II instancji bezpodstawne pominięcie dowodów z zeznań świadków - tj. E. B., D. B. i J. B. oraz bezzasadną odmowę treściom faktur wiarygodności i mocy dowodowej. Odnośnie nieuznania przez organ za koszt uzyskania przychodu kwoty [...]z tytułu zakupu usług w firmie C strona nie zgadza się z argumentacją organów I i II instancji, zarzucając jej bezprzedmiotowość. W tej materii podatnik odwołuje się do - jego zdaniem wyczerpujących - zeznań świadków oraz "intencji" ich wypowiedzi. W opinii strony czynności kontrolne w firmie D zostały dokonane z obrazą wszelkich zasad postępowania dowodowego, a nadto okoliczności tamże ustalone nie są istotne dla sprawy i pozostają w sprzeczności z zeznaniami świadków. Organ odwoławczy bezpodstawnie pominął dowód z przesłuchania świadków J. K., P. M. i J. S.-G. Przywołując następnie szereg tez NSA, a także poglądy doktryny i pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat - strona podważa prawidłowość wykładni przepisu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zarzuca wadliwość w prowadzeniu i postępowania dowodowego i błędy w ocenie zebranego materiału dowodowego. W szczególności organ I instancji nie dopuścił pełnomocnika podatnika do czynnego udziału przy przesłuchiwaniu w charakterze świadka J. S., tym samym czyniąc z osoby pełnomocnika jedynie obserwatora. Nadto w decyzji organu I instancji strona dopatruje się obrazy normy art. 210 Op. poprzez pominięcie w sentencji wskazania zastosowanych przepisów prawa materialnego, a także zauważa istotne braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym. Powyższe uchybienia skutkują uznaniem, iż dopuszczono się naruszenia zasad ogólnych postępowania. Inspektor kontroli skarbowej działał bez ważnego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli albowiem okazanie pełnomocnikowi przedłużenia terminu jego ważności następowało po upływie ważności upoważnienia. Wydanie decyzji I instancji było zatem aktem niedopuszczalnym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 1 § 1 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002r. stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej. Przepis zaś art. 1 § 2 ustawy powołanej wyżej określa kryteria kontroli, o której mowa w § 1 stwierdzając, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) wojewódzki sąd administracyjny uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Koszty uzyskania przychodu są drugim po przychodach elementem konstrukcyjnym podatku mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organy podatkowe nie kwestionują wydatków na usługi tzw. doradczo - konsultingowe jako kosztu uzyskania przychodu a jedynie zarzucają podatnikowi iż nie wykazał aby usługi takie rzeczywiście zostały na rzecz podatnika wykonane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd zgodnie z którym przyjęto, iż sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatków z tytułu marketingu do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik musi bowiem wykazać w formie zmaterializowanej efekty wykonania tychże usług. Żądanie przez organy podatkowe okazania przez podatnika efektów tychże usług było jak najbardziej zasadnym. Umowa zawarta między stroną skarżącą a A Gmbh dotycząca współpracy o charakterze doradczo-consultingowym z dnia [...]. i Aneks do tejże umowy z dnia [...]zdaniem Sądu precyzują zakres zadań zleconych firmie niemieckiej, ale nie sposób przyjąć za organami podatkowymi, iż jest to zamknięty katalog. Świadczy o tym chociażby § 1 aneksu nr 1 do umowy oraz załącznik nr 1 do aneksu z dnia [...]gdzie wyraźnie wskazuje się "zleceniobiorca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz zleceniodawcy prac o charakterze doradczym i consultingowym (...) uwzględniając w szczególności następujące aspekty funkcjonowania przedsiębiorstwa zleceniodawcy". Właśnie użycie zwrotu "w szczególności" pozwala zdaniem Sądu na stwierdzenie iż katalog zleceń o charakterze konsultingowo doradczym wynikający z przedmiotowej umowy i aneksu do tejże umowy jest szeroki. Zdaniem Sądu fakt, iż strona skarżąca nie prowadzi działalności produkcyjnej oraz eksportowej nie może świadczyć iż w działalności podatnika tak jak to przyjęła Izba Skarbowa "nie znajdują w ogóle zastosowania odpowiednie postanowienia umowy - jak § 1 ust. 1.2 dotyczące informacji o dystrybutorach mających siedzibę na terenie Niemiec i § 1 ust. 1.3 odnośnie propagowania polskiego rynku i działalności zleceniodawcy na terenie Niemiec. Podatnik jako nieznana firma na rynku zagranicznym zrozumiałą rzeczą chciał uzyskać rekomendacje na tymże rachunku od firmy posiadającej przymiot potentata. W obrocie wolnorynkowym rekomendacje jak podaje podatnik właśnie w branży elektronicznej musi posiadać nie tylko sprzedawca ale i kupujący. Zrozumiałym jest iż sprzedawca chętniej nawiązuje kontakty ze znanym mu kontrahentem - kupującym - chociażby mając pewność co do jego wypłacalności, rzetelności czy też długotrwającej współpracy. Zgodnie z żądaniem organów podatkowych podatnik przedstawił szereg dowodów świadczących jego zdaniem o wykonaniu przez firmę niemiecką zleconych jej zadań. I tak przedstawiono materiały ze szkolenia prowadzonego przez firmę S, L, U. W. Trudno zdaniem Sądu na obecnym etapie postępowania uznać za prawidłowe stanowisko Izby Skarbowej, iż są to materiały szkoleniowe udostępniane uczestnikom szkoleń, za które skarżąca spółka była obciążana odrębnymi fakturami i wydatki z tego tytułu zostały uznane jako koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem o jakim przedmiocie były szkolenia w zakresie których nie zakwestionowały kosztów szkolenia celem właśnie zajęcia stanowiska czy przedstawione przez podatnika tzw. materiały szkoleniowe (analizy, sprawozdania, opracowania, plany, schematy, harmonogramy, programy ect") nie dotyczą właśnie usług objętych umową o usługi doradczo-konsultingowe. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż § 1 pkt 1.4 umowy przewidywał, iż firma niemiecka podejmuje się organizowania spotkań pracowników zleceniodawcy z przedstawicielami dystrybutorów. Przytoczyć w tym miejscu należy wyjaśnienia podatnika który podał iż przedłożone przez niego materiały szkoleniowe otrzymał podczas szkoleń na które zapraszani są wyłącznie wysoko kwalifikowani specjaliści z całej grupy E tj. z grupy podmiotów związanych tak jak skarżąca spółka umowami z A GmbH. Nadzór nad organizacją szkoleń jak podaje podatnik z racji zarówno formalnych jak i ze względu na ograniczenie wysokich kosztów szkoleń sprawuje A Gmbh. Zdaniem podatnika właśnie dzięki umowie z firmą sprawującą nadzór nad organizacją szkoleń podatnik uzyskał dostęp do tego typu serwisu szkoleniowego oferowanego przez producentów. Przy takich twierdzeniach podatnika rzeczą organów podatkowych będzie konieczność wyjaśnienia czy szkolenia w zakresie których organy podatkowe nie zakwestionowały kosztów były szkoleniami o innym przedmiocie i o innym kręgu uczestników, aniżeli szkolenia, konferencje, spotkania prowadzone w ramach umowy o współpracy podatnika i A GmbH. Pomocnym przy wyjaśnieniu czy szkolenia te były wynikiem umowy o współpracy będzie wyjaśnienie kwestii sposobu rekrutacji uczestników szkoleń. Przedstawione przez podatnika materiały z tychże szkoleń głównie sporządzone są w języku angielskim. Organy podatkowe winny rozważyć czy niecelowym jest zobowiązanie podatnika do przedłożenia tych dokumentów w języku polskim celem bliższego zorientowania się co do ich treści. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż w warunkach wolnego rynku wobec istnienia konkurencji warunkiem ekonomicznego przetrwania przedsiębiorstwa, jest zapewnienie wysokiej jakości usług zaspakajającej potrzeby i oczekiwania odbiorców. Między innymi w tym celu służą właśnie usługi doradcze - aneks nr 1 do umowy w § 1 zawierał stwierdzenie iż "zleceniobiorca podejmuje współpracę mającą na celu należyte wykonanie przez zleceniodawcę zobowiązań kontraktowych". Podatnik przedstawił w toku postępowania podatkowego "system [...]" opracowany przez A GmbH, który jak wynika z wypowiedzi T. Ł. miał na celu "zorganizowanie przedsiębiorstwa w zakresie zarządzania procesami zmierzającymi do optymalnej obsługi odbiorców". Powołać należy w tym miejscu załącznik nr 1 do aneksu zgodnie z którym zleceniobiorca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz zleceniobiorcy prac o charakterze doradczym i consultingowym mających na celu zintensyfikowanie działalności gospodarczej zleceniodawcy przy uwzględnieniu w szczególności aspekty funkcjonowania przedsiębiorstwa zleceniodawcy w tymże załączniku opisane. Organy podatkowe winny ponownie przeanalizować czy właśnie opracowany przez firmę niemiecką dla podatnika specyficzny system zarządzania "[...]" nie jest właśnie jednym z dowodów na wykonanie usług doradczych. Z wypowiedzi organu odwoławczego wynika iż nie kwestionuje on stanowiska strony skarżącej, iż najlepszym sposobem przygotowania organizacji do działalności w warunkach wolnego rynku jest wprowadzenie w niej zasad funkcjonowania zgodnie z uznanymi na całym świecie normami [...]. Normy [...]podają szereg warunków, które należy spełnić aby przekonać klienta o wyższości swojej firmy nad innymi. Stwierdzenie Izby Skarbowej iż podatnik nie otrzymał świadectwa [...], nie może świadczyć o tym, że spółka nie korzystała z systemu [...]. Skarżący bowiem wyjaśnił, że właśnie decydując się na wprowadzenie norm wg serii [...] korzysta z opracowanego A GmbH na rzecz podatnika specyficznego systemu zarządzania [...], przywołując dowody ten fakt potwierdzający jak "Raport z Auditu u Poddostawcy", pismo Przedsiębiorstwa Instalacji Przemysłowych i Sanitarnych "H oraz Świadectwo Kwalifikowanego Dostawcy Zakładów Urządzeń Technologicznych B., oraz treść Ankiet [...]" sporządzonych przez: X SA, Y spółki z o.o., Z i Ł. Rzeczą organów podatkowych będzie konieczność ponownego przeanalizowania powołanych wyżej dowodów w aspekcie zajęcia stanowiska czy dowody te są potwierdzeniem stanowiska podatnika iż rzeczywiście kontrahent niemiecki wykonujący dla strony skarżącej usługi doradczo-konsultingowe opracował system jakości [...], który mieści się w ramach wiążącej podatnika i kontrahenta niemieckiego umowy. Kolejny dowód przedstawiony przez stronę skarżącą na potwierdzenie wykonania usług doradczo-konsultingowych to "umowy dystrybucyjne". Niewątpliwie umowy te zostały przez podatnika przedstawione w końcowej fazie postępowania podatkowego. Okoliczność powyższa jednakże nie może z góry przesądzać iż są to dokumenty niewiarygodne. Zauważyć należy, iż podatnik od początku postępowania twierdził, iż nie umawiał się z A GmbH o przedkładanie wyników realizacji umowy w formie pisemnej. Powyższa uwaga pozostała aktualna także w odniesieniu do form nawiązywania stosunków zobowiązaniowych - zawieranych kontraktów. W celu zadośćuczynienia żądaniu organów podatkowych podatnik jak wyjaśnił zwrócił się do swoich kontrahentów o potwierdzenie istnienia powiązań umownych. Otrzymał od nich oświadczenia w formie elektronicznej, które dopiero na interwencje skarżącego nabrały formy pisemnej. Rozważyć należałoby zatem czy właśnie z tych powodów niektóre z przedłożonych umów nie zawierają daty i oczywiście podjąć próbę ustalenia z jaką datą te umowy zostały zawarte. Z przedłożonych przez podatnika umów wynika, iż zawierane one były według trzech schematów. Pierwszy szablon umowy o współpracy dystrybucyjnej wykazuje umowę łączącą podatnika z zagranicznym podmiotem, w którym to szablonie zagraniczny podmiot bezpośrednio uzgadnia, iż podatnik jest w zakresie warunków zakupu towarów pełnoprawnym kontrahentem tegoż zagranicznego podmiotu uprawnionym do dystrybucji zakupionych towarów na terytorium Polski na zasadach wyłączności. Drugi schemat umowy o współpracy dystrybucyjnej wykazuje umowę łączącą podatnika z zagranicznym podmiotem w którym to schemacie nastąpiło odwołanie się do innego ogólnego kontrahenta, zawartego pomiędzy bezpośrednim kontrahentem zagranicznym podatnika a osobą trzecią, na mocy którego to kontraktu ten kontrahent zagraniczny podatnika i osoba trzecia uzgodniły, iż począwszy od daty jego wejścia w życie podatnik jest w zakresie warunków zakupu towarów pełnoprawną stroną tegoż kontraktu ogólnego, którego treść została przez skarżącego przedłożona organom podatkowym. I w końcu trzeci schemat umowy o współpracy dystrybucyjnej wykazuje umowę łączącą podatnika z zagranicznym podmiotem, w którym to schemacie nastąpiło odwołanie się do innego ogólnego kontraktu zawartego pomiędzy bezpośrednim kontrahentem zagranicznym podatnika a osobą trzecią na mocy którego to kontraktu kontrahent zagraniczny i osoba trzecia uzgodniły, iż począwszy od daty jego wejścia w życie podatnik zostaje objęty treścią kontraktów zawartych przez kontrahenta zagranicznego podatnika z producentami i dystrybutorami części elektronicznych, których siedziba znajduje się poza granicami Polski w zakresie warunków zakupu części elektronicznych przez podatnika oraz w zakresie uprawnienia podatnika do dystrybucji części elektronicznych na terytorium Polski na zasadach wyłączności. W aktach sprawy znajdują się przykłady zawartych umów z konkretnymi kontrahentami. Wynika z nich co zauważają organy podatkowe, iż zostały one zawarte ze stroną skarżącą "skutkiem długotrwałego zaangażowania i konsekwentnych działań podjętych przez A GmbH na rzecz A spółki z o.o.". Właśnie to stwierdzenie wynikające z umów dystrybucyjnych winno stanowić przedmiot oceny organów podatkowych w kontekście postanowień umowy o usługi doradczo-konsultingowe. Zdaniem Sądu błędnie Izba Skarbowa wywodzi iż na podstawie przedmiotowych umów dystrybucyjnych nie można przyjąć, iż dotyczy "wskazywania najkorzystniejszych ofert zakupu towarów i usług związanych z wykazaniem umów zawartych przez zleceniodawcę" tj. zobowiązania określonego w § 1 ust. 1 pkt 1 umowy z [...]. Uzyskanie tytułu wyłączności zakupu od określonego producenta na terenie kraju zdaniem Sądu nie sposób nie uznać za korzystną ofertę zakupu. Umowy o współpracy dystrybucyjnej oczywiście stanowić będą jeden z dowodów wykonania umowy o usługi doradczo-konsultingowe przy założeniu że są to dowody wiarygodne. Wiarygodność zaś tych dowodów winna podlegać ponownej ocenie organów podatkowych przy uwzględnieniu wyjaśnień podatnika odnośnie okoliczności i przyczyn dla których dopiero w postępowaniu podatkowym umowy te nabrały formy pisemnej, wyjaśnienia przyczyn dla których niektóre umowy nie posiadają daty. Wiarygodność tychże dowodów organy podatkowe winny podjąć mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego a w szczególności zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, których na okoliczność powyższą należałoby rozpytać, oraz w oparciu o zeznania świadków których przesłuchania organy pominęły. W literaturze jak i w orzecznictwie sądowym podziela się zgodnie, że system środków dowodowych w postępowaniu podatkowym nie jest zamknięty, a w świetle art. 180 § 1 ordynacji podatkowej - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) jedyną przesłanką dopuszczalności dowodu jest jego zgodność z prawem. Zwrócić w szczególności należy uwagę, że przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. W sytuacji zatem kiedy organy podatkowe stanęły na stanowisku iż dowody przedstawione i dopuszczone w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie są wystarczające dla uznania iż postanowienia umowy o usługi doradczo-konsultingowe zostały przez zleceniobiorcę wykonane to zobligowane były do przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych przez podatnika dowodów na potwierdzenie faktu wykonania spornych usług. W tej sytuacji organ podatkowy zobligowany był do przeprowadzenia zawnioskowanych przez podatnika dowodów i zeznań świadków E. B., D. B. i J. B. względnie jeżeli uważał iż z jakiś powodów dowody te nie mogą zostać przeprowadzone to winien dać temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak wynika zaś z uzasadnienia decyzji organu II instancji w kwestii pominięcia dowodu z przesłuchania wyżej wymienionych świadków brak jakiegokolwiek odniesienia się organu odwoławczego. Przywołanie przyczyn dla których zdaniem Izby Skarbowej nie było zasadnym przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków E. B., D. B. oraz J. B. w odpowiedzi na skargę nie wypełnia obowiązku o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odpowiedź zaś organu administracji państwowej na skargę nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej rozwiązań i ocen, które zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej winno zawierać jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Niezależnie od powyższego winny organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę zwrócić uwagę na zapis art. 188 ordynacji podatkowej zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Skoro w przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, iż zaoferowane przez podatnika dowody nie są wystarczającymi dla uznania iż przedmiot umowy o usługi doradczo-konsultingowe został wykonany to niewątpliwie pominięcie dowodu z zawnioskowanych przez podatnika świadków o których mowa wyżej stanowi naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Podatnik przedstawił organom podatkowym jako dowód na wykonanie przez firmę niemiecką postanowień umowy o współpracy o charakterze doradczo-konsultingowym następujące dowody: - Artykuł o E w specjalistycznym czasopiśmie wychodzącym na terenie Europy Zachodniej Ś - Juni 1999 - Raport na temat rozwoju sprzedaży w Polsce i innych firmach należących do koncernu E - Udział w konferencji - U [...]. Szkolenie na temat produktów firmy U i ich aplikacji w poszczególnych działach przemysłu na całym świecie. - Udział w konferencji - U [...]w Pradze-Rynek Europy Wschodniej, produkty firmy U i ich zastosowanie. - Opracowanie dotyczące rozwoju produktu L w Europie Wschodniej. - Opracowanie części raportu dotyczącego rynku dystrybucji elementów elektronicznych na świecie. - Korespondencja i umowa przekazująca do bezpośredniej obsługi przez E klientów do tej pory obsługiwanych przez firmę L. - Konferencja i opracowanie dotyczące strategii działania całej grupy E - Opracowanie planu sprzedaży na 2000 r. - Przygotowania do podpisania kolejnej umowy dystrybucyjnej (Firma Ć) - Przygotowania do podpisania kolejnej umowy dystrybucyjnej (Firma Ż) - Opracowanie: Udział E w sprzedaży poszczególnych grup towarowych - Przygotowanie i opracowanie zestawu w jednorodnym formacie dla wszystkich oddziałów statystyk dla działu finansowego - Promocja w fachowych opracowaniach elektronicznych ([...]) - Promocja w fachowych opracowaniach elektronicznych (L) - Promocja w fachowych opracowaniach elektronicznych - Przygotowania do podpisania kontraktu z firma Si przekazanie klientów do obsługi bezpośredniej przez E. - Szkolenie i umowa z firmą Ą - Materiały szkoleniowe z konferencji w Londynie. Do powyższych dokumentów Izba Skarbowa w żaden sposób się nie odniosła co uniemożliwia Sądowi zajęcie stanowiska w kwestii czy rzeczywiście te opracowania stanowią wynik prac A GmbH dokonanych w ramach umowy z dnia [...]wraz z aneksami. Ocena bowiem dowodów przedstawionych w sprawie należy do organów podatkowych a Sąd jedynie badać może czy ta ocena została dokonana zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może zaś zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191) odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas jest obowiązany uzasadnić, z jakiej robi to przyczyny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 197 § 1 i art. 191 ordynacji, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Kolejna sporna kwota to nieuznanie przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych z faktury VAT nr [...]z dnia [...] wystawionej przez spółkę C w G. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż sporna faktura wystawiona przez spółkę C s.c. została oparta zgodnie z treścią zapisu na samej fakturze "o umowę polegająca na obsłudze klientów z rejonu pomorskiego za rok 1999". Zapis ten nie sposób odnieść wprost do umowy z dnia [...], gdyż umowa ta zawarta była przez stronę skarżąca z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, zaś fakturę sporną wystawił podmiot gospodarczy jakim jest spółka cywilna "C". Zatem rozważania organów podatkowych w aspekcie treści przepisu art. 77 k.c. i zapisu umowy z dnia [...] (dotyczącego zastrzeżenia formy pisemnej) nie sposób wprost odnieść do niniejszej sprawy. Trafnie strona skarżąca zauważa, iż przedmiotem badania w niniejszej sprawie winien być wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wystawcą faktury VAT Nr [...]tj. spółkę cywilną C a stroną skarżącą. W tej sytuacji naturalnymi stają się twierdzenia podatnika iż strony tego stosunku zobowiązaniowego jedynie posiłkowo recypowały na grunt odrębnie kształtowanego stosunku zobowiązaniowego niektóre tylko analogiczne postanowienia umowy zawarte pomiędzy podatnikiem a osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, uzupełniając je przy tym o dalsze nowe ustalenia. Zatem kształtowanie stosunków zobowiązaniowych pomiędzy podatnikiem a spółką C nie musiało się wbrew temu jak twierdzi organ odwoławczy dokonać w trybie zmiany w formie pisemnej umowy z dnia [...]pomiędzy podatnikiem a osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej. W wyniku trwającego postępowania podatkowego organy podatkowe winny zatem ze szczególną wnikliwością z uwagi na brak pisemnych jednoznacznych uzgodnień między stronami kontraktu ustalić jego warunki zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej, której to przepis stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Izba Skarbowa ustosunkowując się do zeznań przesłuchanych w sprawie świadków generalnie stwierdziła iż "zeznania świadków należy ocenić jako niewiarygodne, gdyż pomijając zależności służbowe (za wyjątkiem św. T. T.) cechują się one bardzo dużym stopniem ogólności", "pozostają w sprzeczności z treścią umowy z dnia [...]." co do przyczyn niedochowania formy pisemnej przy zmianie warunków umowy jest o tyle nietrafne gdyż o czym była mowa wyżej umowa z [...]była zawarta ze stroną skarżącą a osobami fizycznymi, a nie z podmiotem gospodarczym jakim jest spółka cywilna "C". Co się tyczy zeznań świadka R. O. nie sposób uznać je za ogólnikowe skoro świadek ten zeznał, iż postanowienia umowy zawartej między stroną skarżącą a osobami fizycznymi (P. M., J. K., J. S., D. Ł.) uległy pewnej zmianie iż firma C miała głównie obsługiwać klientów z regionu północnego jednakże dopuszczono obsługę klientów spoza tego rejonu, świadek I. H. z kolei zeznała, iż "nowa firma miała obsługiwać w szczególności klientów z regionu p., k.-p. i z., ale oczywiście nie tylko", "ustaliliśmy, że nie będziemy tej umowy czy deklaracji zawężać do regionu p., ale w zależności od sytuacji na rynku będziemy starać się tak kierować działaniami, aby maksymalnie naszych klientów zadowolić". Potwierdzeniem częściowym wypowiedzi wyżej powołanych świadków są sformułowania w tzw. listach intencyjnych zebrań działu sprzedaży z [...] i [...]., z których wynika iż C będzie obsługiwać wszystkich klientów podatnika z terenu wschodniej Europy, ze szczególnym uwzględnieniem regionu p. Zwrot ze szczególnym uwzględnieniem regionu p. może sugerować właśnie, iż działalność firmy - spółki cywilnej nie została ograniczona wyłącznie do regionu p. Najistotniejszym w tejże kwestii jak wydaje się Sądowi jest, czy rzeczywiście firma "A" wykonała usługę związaną z obsługą sprzedaży na rzecz firmy "H" S.A. W tejże kwestii organy podatkowe ustaliły w wyniku czynności sprawdzających w spółce "D", iż wszystkie zamówienia z całego 1999r. w tym i na towary objęte przedmiotowymi fakturami, zostały złożone przez firmę "D" do oddziału spółki skarżącej w S., obsługującym województwo m. Zdaniem organów podatkowych nie pozwala to na uznanie iż sporna usługa została wykonana przez spółkę cywilną C. To stwierdzenie organów podatkowych zdaniem Sądu należy uznać za co najmniej przedwczesne. Po pierwsze organy podatkowe pominęły podnoszoną przez podatnika okoliczność, iż spółka cywilna C przejęła część obsługi województwa m., gdyż biuro w Sosnowcu odpowiedzialne za ten region przechodziło w tym czasie reorganizację. Jak wyjaśnił podatnik w celu pozostawienia niezmienionej polityki w zakresie składania zamówień w S. oraz odbioru towaru i faktury w siedzibie "D S.A., oddział w S. dokonywał jedynie odbioru korespondencji, w tym zamówień i nadawania im odpowiedniego biegu, zaś rzeczywistą realizację zamówienia zajmowała się spółka C. Okoliczność zaś powyższa nie została przez organy podatkowe wyjaśniona co nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie jakiego dokonały organy podatkowe iż spółka C nie wykonywała na rzecz firmy D S.A. żadnych czynności związanych z zakupem przez tę firmę towaru. Sam fakt iż firma D złożyła zamówienie w oddziale strony skarżącej w S. nie wyklucza wykonywania czynności na rzecz tejże firmy przez spółkę cywilną C skoro trudno nie dać racji stronie skarżącej kiedy ta wyjaśnia, iż klienci nie mają potrzeby i nie są zapoznawani z warunkami obsługi i realizacji złożonego przez nich zamówienia, które zawsze kierują pod zgodną z wieloletnią praktyką adres i nie są zorientowani w efekcie jakich i czyich działań dochodzi do rezultatu w postaci sprzedaży towaru. Zwrócić należy uwagę iż w aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie z dnia [...]P. M. (wspólnika spółki C), który podał, iż do jego obowiązków należała obsługa firmy D z Z. Rzeczą zatem organów podatkowych było wyjaśnienie powyższej kwestii tym bardziej w świetle oświadczenia P. M. Nie można bowiem wykluczyć, iż strona skarżąca tak ukształtowała sobie procedurę towarzyszącą umowie kupna-sprzedaży jak to zasugerowała w skardze, a mianowicie iż odrębną sprawą są ukształtowane przez podatnika procedury w zakresie toku postępowania przed złożeniem zamówienia jak i po złożonym przez klienta zamówieniem, które to zamówienie jedynie inicjuje właściwe czynności związane z obsługą sprzedaży, a z którymi to procedurami klient nie jest zaznajomiony. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, jakoby podatnik w toku toczącego się postępowania nie sygnalizował okoliczności o których mowa wyżej. Rzeczywiście nie były twierdzenia podatnika o konieczności odciążenia oddziału w S. przez spółkę cywilną tak wyraźnie wyartykułowane, ale już chociażby samo oświadczenie P. M. iż to on zajmował się obsługą firmy "D rodziło po stronie organów podatkowych wyjaśnienie tejże kwestii tym bardziej, iż treść tego oświadczenia nie korelowała z ustaleniami poczynionymi w firmie D, a które to jedynie sprowadzały się do ustalenia oddziału strony skarżącej do którego wpłynęło zamówienie firmy "D" z Z. Rzeczą organów podatkowych było zatem wyjaśnienie jakie obowiązki z ramienia firmy C na rzecz firmy D wykonywał P. M. a następnie odnieść to do kwestii wzajemnych rozliczeń między podatnikiem a spółką cywilną. Zgodnie bowiem z art. 187 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Zgodnie z zasadą ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 ordynacji podatkowej) stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu. Skuteczność prawna tego żądania strony uzależniona jest od spełnienia przesłanki - przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania strony. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J. K., P. M. i J. S. - G. Odmawiając przeprowadzenia powyższego dowodu uznał organ iż przeprowadzenie powyższego dowodu byłoby działaniem pozbawionym słuszności w świetle dotychczas zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu to stanowisko organu odwoławczego jest nie do zaakceptowania. Zawnioskowani świadkowie mają potwierdzić stanowisko podatnika, iż firma C wykonała usługi na rzecz firmy "D". Skoro organy podatkowe uznały, iż dotychczas zebrane dowody nie potwierdzają powyższej tezy, to nie sposób z góry zakładać bez przeprowadzenia dowodu z zeznań wyżej wymienionych świadków iż "uznanie zarzutów podatnika za uzasadnione byłoby działaniem pozbawionym słuszności". Niewątpliwie takie stwierdzenie zawarła Izba Skarbowa uwzględniając wynik czynności sprawdzających w firmie "D. Te zaś czynności sprawdzające pozwoliły wyłącznie na ustalenie miejsca złożenia zamówienia przez firmę D nie wyjaśniając czy i jaką rolę odegrała później spółka cywilna "C". Rzeczą zatem organów podatkowych będzie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w powyższej kwestii poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania zawnioskowanych przez podatnika świadków i w kontekście zeznań tychże świadków dokonanie ponownej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą spółka jakoby czynności kontrolne w spółce "D zostały dokonane z naruszeniem zasad obowiązujących w przepisach ordynacji podatkowej. W ustawie ordynacja podatkowa ani w ustawie o kontroli skarbowej nie istnieje formalno-prawny wymóg powiadomienia kontrolowanego o czynnościach sprawdzających o których mowa w art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, podjętych w stosunku do innego podmiotu prawnego. Pogląd strony skarżącej tzn. uprzednie dopuszczenie strony do tego rodzaju czynności kontrolnych lub powiadomienia jej o nich byłby sprzeczny chociażby ze względów celowościowych. Procedura bowiem wcześniejszego zawiadomienia o podjęciu kontroli krzyżowej niweczyłaby zamiar, cel tych czynności. Niewątpliwie rację ma Izba Skarbowa wywodząc iż ukształtowanie właśnie takiej procedury kontroli krzyżowej ma zapobiegać ewentualnej wymianie informacji między kontrolowanym a jego kontrahentami - mogącej utrudnić postępowanie podatkowe czy też kontrolne. Podkreślić należy iż podatnik stosownie do regulacji art. 229, 200, 180, 181 i 187 ordynacji podatkowej został zapoznany z wynikiem kontroli "krzyżowej". Za chybiony również uznał Sąd zarzut skarżącego dotyczący braku zapewnienia pełnomocnikowi strony czynnego udziału w trakcie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. S. Protokół z przesłuchania świadka został podpisany przez pełnomocnika strony skarżącej, który nie wniósł żadnych zastrzeżeń, że odebrano mu prawo czynnego udziału. Trafnie Izba Skarbowa zauważa, że to organ który dokonuje czynności przesłuchania świadka decyduje, w którym momencie udzielić głosu pełnomocnikowi strony, co nie oznacza samo przez się, że naruszone zostają prawa strony. Nie można podzielić również zarzutu skarżącego co do braku ważnego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Przeczy temu treść wpisów na upoważnieniu nr [...]. W świetle art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 wszczyna inspektor po okazaniu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W rozpatrywanej sprawie zawiadomienie doręczono stronie w dniu [...] co zostało potwierdzone stosownym podpisem opatrzonym datą. Równocześnie okazano legitymację służbową oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Brak jest natomiast norm obligujących organ do doręczenia wydawania kopii upoważnienia ustanowionemu w późniejszym terminie pełnomocnikowi strony. Z brzmienia art. 13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że przy upoważnieniu wymagane jest tylko jego okazanie, a nie doręczenie. Nie wydanie zatem na wniosek skarżącego kopii upoważnienia nie stanowi naruszenia art. 13 ust. 1 ustawy powołanej wyżej i nie skutkuje nieważnością postępowania. Nie można również zgodzić się ze skarżącym jakoby nie została przez inspektora kontroli skarbowej poinformowana we właściwym czasie o przedłużeniu terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia postępowania. Z treści samej skargi bowiem wynika iż pełnomocnikowi skarżącej w biurze Kancelarii Radców Prawnych we W. przy ul. O. [...]w dniu [...]okazano upoważnienie nr [...] dotyczące między innymi przedłużenia okresu ważności kontroli do dnia [...]. Rzeczywiście dalsze przedłużenie kontroli po dacie [...]. okazano pełnomocnikowi podatnika w dniu [...]jednakże zdaniem Sądu nie może to uzasadniać stanowiska zaprezentowanego w skardze iż inspektor prowadził postępowanie bez wymaganego upoważnienia. Można by co najwyżej rozważać czy czynności inspektora dokonane w dniu [...]są prawnie skuteczne, ale skarżąca nie wskazała aby w tym dniu kontrolujący dokonywał jakiś czynności. Reasumując wobec wywodów wyżej dokonanych należało uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 zaś orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji przepis art. 152 ustawy powołanej wyżej.