I SA/Wr 3698/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A spółki z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja opisana w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.848,40 (dwa tysiące osiemset czterdzieści osiem złotych 40/100) tytułem kosztów postępowania sądowego. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...]określająca stronie skarżącej "A spółki z o.o. we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w wysokości [...], zaległość w tymże podatku w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...]. Poza sporem pozostaje fakt, że skarżąca spółka w okresie od [...] do [...] tj. do dnia podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego korzystała ze środków pieniężnych w kwocie [...], które udziałowiec spółki "A wpłacił na jej konto w dniu [...]Organy podatkowe uznały iż otrzymane środki pieniężne należy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych uznać za nieodpłatne świadczenie udziałowca na rzecz spółki i przyjąć iż wartość tego nieodpłatnego świadczenia równa jest wysokości odsetek jakie spółka musiałaby zapłacić gdyby chciała pozyskać te środki na rynku np. poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego. Podwyższono zatem przychód spółki o kwotę [...]. Izba Skarbowa przyznała rację stronie skarżącej iż zgodnie z art. 258 § 2 pkt 3 kodeksu handlowego do zgłoszenia do rejestru handlowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki koniecznym jest między innymi dołączenie oświadczenia, że wpłaty na podwyższony kapitał zostały dokonane. Jednakże Izba Skarbowa zauważa, że czynność ta dotyczy okresu po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Wpłacenie zaś pieniędzy przed uchwałą podwyższającą kapitał zakładowy nie może być ani racjonalne ani prawnie związane z uchwałą której wówczas nie było. Organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu kwotę [...]którą podatnik poniósł na pokrycie opłat sądowych od wniosku o wpis w księdze wieczystej w związku z umową notarialną z dnia [...] dotyczącą przeniesienia własności udziału we współwłasności nieruchomości położonej w P. przy ul. G. [...] oraz z umową notarialną z dnia [...] dotycząca "umowy sprzedaży" udziału we współwłasności nieruchomości położonej w P. przy ul. G. [...]. Organy podatkowe uznały iż sporne wydatki stanowią koszt nabycia środka trwałego w związku z czym zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wyraził stanowisko, że opłata sądowa tak jak i inne opłaty (notarialna, za transport środka trwałego itp.) podwyższają wartość środka trwałego w dniu nabycia (memoriałowo) i nie ma znaczenia w jakim dniu faktycznie ją zapłacono, tym bardziej iż spółka winna uiścić przedmiotową opłatę przy wniesieniu do sądu wniosku o wpis do księgi wieczystej. Decyzję organu odwoławczego podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzut naruszenia art. 257, 258 § 2 pkt 3 kodeksu handlowego, naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 15, art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez uznanie, że do dnia podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kwota [...]nie była kwotą otrzymaną na podwyższenie kapitału zakładowego oraz uznanie, że skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie w wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić gdyby chciała pozyskać na rynku wymienioną kwotę otrzymaną od zagranicznego udziałowca. Zarzuciła strona skarżąca naruszenie § 6 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. (Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez uznanie, że opłaty sądowe od wniosków o wpis do księgi wieczystej powiększają wartość początkową środka trwałego bez względu na moment ich faktycznej zapłaty. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe zignorowały wyjaśnienia podatnika, że wcześniejsza wpłata pieniędzy przez zagranicznego udziałowca dokonana została na poczet planowanego podwyższenia kapitału zakładowego spółki i miała stanowić zabezpieczenie wymogów wynikających z art. 258 § 2 pkt 3 k.h. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się między innymi przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Skarżący zarzucił iż opłaty sądowe, które organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu zostały ustalone przez sąd i wniesione przez spółkę już po wpisaniu nieruchomości do ewidencji środków trwałych, a zatem zgodnie z § 6 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów powołanego wyżej nie stanowią ceny nabycia jako że nie zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1 271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993r. poz. 482 ze zm.) dotyczy przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Wymieniając w przepisie powołanym wyżej nieodpłatne świadczenie jako przychód kształtujący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. W zakresie tym należy odwołać się zatem do rozumienia pojęcia "świadczenie" zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego, co uznane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych. Aby zatem można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu musi dojść do stosunku prawnego w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie należy zatem rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Przy tak rozumianym pojęciu nieodpłatnego świadczenia nie sposób nie podzielić stanowiska organów podatkowych iż wpłata kwoty [...] przez udziałowca spółki na rzecz spółki przed podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki stanowi nieodpłatne świadczenie o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki jest bowiem dopiero tym zdarzeniem prawnym i faktycznym, które pozwoliło na zakwalifikowanie celu dokonanej zapłaty. Do czasu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału udziałowiec bowiem w każdym czasie zapłaconą kwotę mógł wycofać, spółka mogła swobodnie nią dysponować bez jakiegokolwiek ekwiwalentu za korzystnie z tych pieniędzy i w końcu podatnik mógł odstąpić od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Wbrew temu co zarzuca podatnik przepisy kodeksu handlowego nie nakazywały w sposób bezwzględny przed podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego wpłacać przez udziałowców kwotę pieniężna stanowiącą podwyższenie kapitału. Wręcz przeciwnie w świetle art. 258 kodeksu handlowego zgłaszając do rejestru handlowego podwyższenie kapitału zakładowego należało dołączyć między innymi uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wpłaty na podwyższenie kapitału zostały dokonane. Z powyższej regulacji prawnej wcale nie wynika tak jak to sugeruje skarżący, iż podejmując uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego wpłata pieniężna musiała być dokonana. Skoro zatem przed podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego skarżąca otrzymała od udziałowca sporną kwotę pieniężną, którą mogła swobodnie dysponować do czasu kiedy ostatecznie został sprecyzowany tytuł prawny tejże wpłaty nie czyniąc w zamian żadnego przysporzenia na rzecz wpłacającego sporną kwotę pieniężną to zasadnie zdaniem Sądu organy podatkowe uznały iż po stronie podatnika mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem o którym mowa w powołanym art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co zaś się tyczy zakwestionowania przez organy podatkowe poniesionego przez podatnika wydatku na uiszczenie opłaty sądowej od wniosku o wpis do księgi wieczystej nieruchomości położonej w P. przy ul. G. [...] należy podzielić zarzuty skargi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Przepisy ustawy powołanej wyżej nie definiują rozumienia wydatków na nabycie środka trwałego. W tym celu należy odwołać się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) a to § 6 ust. 1 pkt 4a zgodnie z którym za cenę nabycia uważa się kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia.... opłat notarialnych, skarbowych i innych. Powyższy przepis nie wyczerpuje w sposób zamknięty katalogu wydatków na nabycie środka trwałego a zatem do kosztów tych zalicza się również wydatki na pokrycie opłat sądowych. Z przywołanej wyżej regulacji prawnej wynika, iż w cenę nabycia środka trwałego wlicza się opłaty sądowe jeżeli zostały one naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wówczas zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b opłaty sądowe nie stanowią kosztu używania przychodu jako koszty bezpośrednie, a stanowią jedynie koszt uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych wyłącznie zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów powołanego wyżej (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli zatem uznać tak jak to podaje skarżący iż nieruchomość została przyjęta do używania w 1998r. (organy podatkowe temu nie przeczą) zaś z akt sprawy wynika iż opłata sądowa od wpisu do księgi wieczystej została naliczona w rozpatrywanym roku podatkowym to niewątpliwie nie mają racji organy podatkowe przyjmując iż opłata ta stanowi koszt nabycia środka trwałego o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy. Tak jak już wcześniej powiedziano opłata sądowa będzie stanowiła jeden z elementów ceny nabycia w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu jedynie wówczas gdy zostanie naliczona do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z akt sprawy zaś wynika, iż strona skarżąca została wezwana przez Sąd Rejonowy w T. do uiszczenia opłaty sądowej od wniosku o wpis do księgi wieczystej [...]. Skoro zatem na obecnym etapie postępowania wynika, iż sporna kwota uiszczona przez stronę skarżącą na pokrycie opłaty sądowej od wniosku o wpis do księgi wieczystej nie stanowi kosztu nabycia w rozumieniu art.1 6 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy to rzeczą organów podatkowych ponownie rozpoznając sprawę będzie rozważenie czy sporny wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze należało zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.