I SA/Wr 37/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. i od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. W dniu [...].11.2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS we W.) po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych, wydał decyzję określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w B. w likwidacji (dalej jako: Spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. oraz decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Jak wskazał organ, obie powyższe decyzje zostały wysłane na adres Spółki w likwidacji widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS), tj. ul. [...] B. oraz doręczone w trybie zastępczym w dniu [...].12.2015 r. Następnie postanowieniem z dnia [...].07.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUS) wszczął z urzędu postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej J. S. (dalej jako: Skarżący), zamieszkałego pod adresem: [...] B., jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: od maja do grudnia 2012 r. i od stycznia do grudnia 2013 r. oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Decyzją z dnia [...].06.2017 r., Naczelnik DUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2012 r. i 2013 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 31.364.208,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie kiedy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. W decyzji podkreślono bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku Spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, zasadnym było zatem orzeczenie o jego odpowiedzialności i wydanie w tym zakresie stosownej decyzji. 2. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił skarżonej decyzji naruszenie art. 116 § 1 w związku z art. 108 O.p. tj. orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej przy braku zaległości, które wynikałyby z decyzji prawidłowo wprowadzonych do obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania. W odwołaniu w szczególności zakwestionowano prawidłowość doręczenia decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia [...].11.2015 r., z których wynikają zaległości podatkowe Spółki za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. Podniesiono, że w grudniu 2015 r. Spółka nie posiadała żadnego organu, przedstawiciela ani pełnomocnika, którym można było doręczyć decyzje z uwagi na zakończenie likwidacji Spółki. W dniu [...].09.2015 r. zgromadzenie wspólników zatwierdziło bowiem czynności likwidacyjne oraz sprawozdanie finansowe za okres likwidacji Spółki. Z tym dniem, zdaniem Skarżącego, mandat likwidatora wygasł i nie miał on prawa reprezentować Spółki (podobnie jak odwołany członek zarządu). W tym stanie rzeczy, zdaniem Skarżącego do organu należało wystąpienie do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora w celu doręczenia wyżej wskazanych decyzji na podstawie art. 138 § 3 O.p., czego jednak nie uczyniono. Skarżący w odwołaniu wskazał także na nieprawidłowości związane z doręczeniem decyzji Dyrektora UKS we W. na niewłaściwy adres. W tym zakresie wyjaśniono, że Dyrektor UKS usiłował doręczyć decyzje na adres siedziby Spółki: B., ul. [...], tymczasem adresem do doręczeń dla likwidatora Spółki wyraźnie wskazanym w KRS był adres: B., ul. [...]. Z powyższego wynika zatem, zdaniem Skarżącego, że decyzje Dyrektora UKS z dnia [...].11.2015 r. nie weszły do obrotu prawnego, a przez to nie mogą wywoływać skutków prawnych. Skarżący podkreślił, że Spółka została wykreślona z KRS postanowieniem z dnia [...].11.2015 r. Wskazał również, że postanowienie to jako jedyne pozostało w mocy (Sąd Okręgowy we W. uchylił wszystkie rozstrzygnięcia sądu rejestrowego) i uprawomocniło się w dniu [...].12.2015 r. Zdaniem Skarżącego, Spółka przestała istnieć w tym dniu i nie można po tej dacie uznać jakiejkolwiek decyzji za doręczoną. W przekonaniu Skarżącego zaległości podatkowe objęte decyzjami Dyrektora UKS nie istnieją, stąd postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej należy umorzyć jako bezprzedmiotowe. 3. Po otrzymaniu akt sprawy wraz z odwołaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził, że nie pozwalają one na jednoznaczne stwierdzenie, iż w stosunku do majątku Spółki podjęto wszystkie działania mające na celu zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Z akt sprawy, jak również z uzasadnienia skarżonej decyzji wynikało bowiem, że Spółka posiada samochód osobowy marki M. (rok produkcji 2002), tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, czy samochód ten był przedmiotem czynności pozbawiających Spółkę własności tej ruchomości. Z uwagi na powyższe okoliczności organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie istnienia majątku Spółki. W ramach tego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że samochód osobowy marki M. będący własnością Spółki został sprzedany w dniu [...].06.2014 r. Stwierdzono zatem, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pozyskanych informacji nie istnieją wątpliwości co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W toku postepowania odwoławczego, w dniu [...].10.2017 r. Skarżący złożył pismo, w którym wskazał, że pełnił funkcję członka zarządu do chwili rozpoczęcia likwidacji i do tego dnia nie istniały żadne dokumenty, dane lub informacje dające przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. W piśmie tym podniesiono również, że decyzje Dyrektora UKS zostały wydane po zakończeniu likwidacji Spółki, a jej podstawą były nieprawidłowości po stronie jej dostawców, a więc kwestie nieznane zarządowi. Z uwagi na taką sytuację, zdaniem Skarżącego nie można było zgłosić wniosku o upadłość w czasie pełnienia funkcji, ponieważ zarząd naraziłby się na odpowiedzialność karną za działanie na szkodę Spółki oraz na odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Spółki i jej wspólników. Powyższa okoliczność, według Skarżącego, świadczy o braku winy zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].10.2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika DUS z dnia [...].06.2017 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy drugiej instancji stwierdził m.in., że termin płatności zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją zawiera się pomiędzy dniem [...].06.2012 r. (podatek VAT za miesiąc maj 2012 r.), a [...].01.2014 r. (podatek VAT za miesiąc grudzień 2013 r.), a więc w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, w związku z czym wypełniona została przesłanka zawarta w art. 116 § 2 O.p. Ponadto podkreślono, że należności objęte postępowaniem istniały zarówno w dacie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności, jak i w dniu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Spółka nie uregulowała bowiem zobowiązań wynikających z obu decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia [...].11.2015 r. określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, wszczęcie postępowania w sprawie nastąpiło przed upływem terminów, o których mowa w art. 108 § O.p. i w sprawie brak było przeszkód prawnych dla wszczęcia tego postępowania oraz wydania decyzji. W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut Skarżącego w kwestii nieprawidłowości doręczenia decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora UKS. Organ ten wskazał, że Spółka z dniem [...].05.2015 r. została postawiona w stan likwidacji, a uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników powołano likwidatora Spółki w osobie Skarżącego. Organ odwoławczy podkreślił, że likwidator spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega zasadom mandatu członka zarządu. Zdaniem organu likwidacja spółki kapitałowej nie wiąże się z kadencyjnością likwidatora, a likwidator działa do czasu uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu podmiotu z KRS, jest on bowiem powoływany na czas likwidacji. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że wpis do KRS o likwidacji Spółki został dokonany w dniu [...].10.2015 r. W tym dniu m.in. ujawniono również dane likwidatora w osobie Skarżącego i wzmiankę o złożonym sprawozdaniu finansowym za okres [...].01.2015r. – [...].05.2015 r. W dniu [...].11.2015 r. w KRS dokonano wpisu o wykreśleniu wszystkich wpisów dotyczących Spółki z rejestru z zaznaczeniem, że wpis ten nie jest prawomocny. Następnie w dniu [...].06.2016 r. dokonano wpisu do KRS dotyczącego uchylenia wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców. Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika zatem, że na dzień wydania decyzji określających Spółce zobowiązania podatkowe za wyżej wymienione okresy, Spółka znajdowała się w likwidacji. W ocenie organu wszelkie doręczenia w stosunku do Spółki, którą reprezentował likwidator, były skuteczne, a wydane w stosunku do Spółki decyzje Dyrektora UKS we W. z dnia [...].11.2015 r. zostały prawidłowo wysłane na adres siedziby Spółki widniejący w KRS, tj. B., ul. [...]. Zdaniem organu odwoławczego, skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło w dniu [...].12.2015 r. zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 151 O.p., tj. z uwagi na datę fikcji doręczenia. Organ odwoławczy zaznaczył jednocześnie, że przepis który umożliwia doręczenie korespondencji przedstawicielowi osoby prawnej w innym miejscu wszedł w życie po dniu [...].01.2016 r. tj. gdy decyzje były już ostateczne. W oparciu o materiał dowodowy sprawy, organ odwoławczy uznał, że prawidłowo ustalono w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji administracyjnej została udowodniona. Podkreślono też, że w sprawie nie stwierdzono również okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Wskazano przy tym, że organ pierwszej instancji wszczynając postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości, poinformował Skarżącego o możliwości zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości Spółki poprzez wykazanie wystąpienia wskazanych okoliczności. Organ zwrócił uwagę, że Skarżący okoliczności tych nie wykazał, nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy uznał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego, Spółka musiałaby zgłosić najpóźniej w dniu [...].09.2012 r. (14 dni po terminie płatności podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2012 r.). Nieuregulowanie trzech zobowiązań podatkowych świadczyło już bowiem o niewypłacalności Spółki, która zaistniała, zdaniem organu, w dniu [...].08.2012 r. Wskazał przy tym organ na obowiązującą wówczas treść przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej u.p.u.n ). Zdaniem organu drugiej instancji, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała również druga z wymienionych w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przesłanek egzoneracyjnych. Tym samym, w ocenie tego organu brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie zaistniały przesłanki uniemożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 1. W skardze na powyższą decyzję, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 w związku z art. 108 O.p., a więc orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej przy braku zaległości, które wynikałyby z decyzji prawidłowo wprowadzonej obrotu prawnego. Skarżący w uzasadnieniu skargi ponownie zakwestionował prawidłowość doręczenia decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia [...].11.2015, z których wynikają zaległości podatkowe Spółki za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. Skarżący podniósł, że decyzje te nie mogły zostać doręczone likwidatorowi w trybie zastępczym w dniu [...].12.2015 r. na podstawie art. 150 O.p. Skarżący przedstawił przy tym argumentację jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał w tym zakresie na wygaśnięcie mandatu likwidatora z dniem [...].09.2015 r., w którym zgromadzenie wspólników zatwierdziło czynności likwidacyjne oraz sprawozdanie finansowe za okres likwidacji. Po tej dacie, zdaniem Skarżącego nie mógł już on reprezentować Spółki, co oznacza, ze Spółka nie posiadała przedstawiciela, w stosunku do którego można byłoby podejmować czynności ze skutkiem dla niej samej. Skarżący podniósł, że organ podatkowy powinien w takiej sytuacji zastosować się do wymogów wynikających z art. 138 § 3 O.p., a więc wystąpić do sądu rejestrowego z wnioskiem o ustanowienie kuratora w celu doręczenia mu wyżej wskazanych decyzji, czego nie uczyniono. Ponownie wskazał również Skarżący na występujące jego zdaniem nieprawidłowości związane z doręczeniem decyzji Dyrektora UKS pod niewłaściwy adres (w jego ocenie powinny one być doręczone na adres dla doręczeń dla likwidatora wyraźnie wskazany w KRS). Zdaniem Skarżącego, z powyższego wynika, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].11.2015 r. nie weszły do obrotu prawnego i przez to nie mogą wywoływać skutków prawnych, w tym kreować zaległości podatkowych. W tym stanie rzeczy, w przekonaniu Skarżącego zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie istnieją, a postępowanie zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. 2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 2. Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie. 3. Jak stanowi przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: O.p.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że 1) a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (...) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (...) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei w myśl przepisu art. 108 § 2 pkt 2 a) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 4. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadniczo możliwości wszczęcia przez organy podatkowe postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W tym zakresie Skarżący podnosił w skardze, że postępowanie to nie mogło być wszczęte, ponieważ decyzje określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego nie zostały jej prawidłowo doręczone i nie weszły do obrotu prawnego. Wskazywał przy tym na nieskuteczność próby doręczenia tych decyzji z uwagi na wykreślenie Spółki z rejestru, skierowanie decyzji pod niewłaściwy adres oraz konieczność ustanowienia kuratora w związku z brakiem organów Spółki po wygaśnięciu jego mandatu jako likwidatora. Organy stały natomiast na stanowisku, że doręczenie to było prawidłowe, przez co brak było przeszkód do wszczęcia postępowania. Dodatkowo Skarżący na etapie postępowania podatkowego twierdził, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ decyzje wymiarowe zostały wydane po zakończeniu likwidacji Spółki, a nieprawidłowości stwierdzone w tychże decyzjach dotyczyły kontrahentów Spółki, o czym Skarżący nie mógł wcześniej wiedzieć, przez co właściwy czas na zgłoszenie wniosku mógł zaistnieć dopiero po otrzymaniu przez Spółkę decyzji określających. Zgodnie natomiast z argumentacją organów podatkowych, Skarżący nie wykazał braku winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, gdyż dla ustalenia czasu właściwego dla dokonania tej czynności istotna jest data powstania zaległości podatkowej, zaś zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z mocy prawa, a nie na podstawie decyzji, która określa jedynie jego prawidłową wysokość. 5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów Skarżącego dotyczących braku możliwości wszczęcia postępowania w sprawie jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki, Sąd stwierdził, że są one nieuzasadnione. W ocenie Sądu, prawidłowość doręczenia decyzji określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, warunkująca możliwość wszczęcia postępowania, nie budzi w niniejszej sprawie wątpliwości. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że w dniu uznawanym przez organy za dzień fikcji doręczenia zgodnie z art. 150 § 4 O.p., tj. w dniu [...].12.2015 r. Spółka miałaby już nie istnieć z uwagi na jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców. Należy bowiem zauważyć, że wykreślenie Spółki z rejestru, a tym samym ustanie jej bytu prawnego następuje z dniem uprawomocnienia się wpisu o wykreśleniu, nie zaś z dniem wydania postanowienia w przedmiocie wykreślenia (art. 272 k.s.h. i art. 6945 § 2 k.p.c.; tak również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25.06.2014 r. w sprawie o sygn. akt: I CSK 360/13). Z akt sprawy wynika, że w dniu 27.11. 2015 r. zostało wydane postanowienie referendarza sądowego o wykreśleniu Spółki z KRS. Wbrew temu, co twierdzi Skarżący, postanowienie to nie uprawomocniło się w dniu [...].12.2015 r. (tj. po upływie 7 dni od dnia jego wydania), ponieważ termin tygodniowy do zaskarżenia tego postanowienia rozpoczął bieg od dnia następnego licząc od dnia jego doręczenia przez sąd rejestrowy (art. 5181 § 4 pkt 2) k.p.c.). Z akt sprawy wynika natomiast, że postanowienie o wykreśleniu zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu [...].12.2015 r., stąd termin do złożenia skargi na postanowienie referendarza upłynął w dniu [...].12.2015 r. i z tym właśnie dniem postanowienie to się uprawomocniło. Oznacza to, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły fikcję doręczenia decyzji wymiarowych Spółce w dniu [...].12.2015r., ponieważ w tym dniu Spółka jeszcze istniała. Sąd zauważa przy tym, że z akt sprawy wynika, iż na skutek skargi organu podatkowego złożonej w dniu [...].12.2015 r. (po przywróceniu terminu do jej wniesienia) sąd rejestrowy uchylił postanowienie referendarza sądowego o wykreśleniu Spółki, jednak postanowienie sądu rejestrowego zostało uchylone postanowieniem Sądu Okręgowego we W. z dnia [...].02.2017 r., zaś zgodnie z informacją znajdującą się na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości (www.ms.gov.pl), Spółka została ostatecznie wykreślona z rejestru z dniem [...].11.2017 r. (data prawomocności wykreślenia). 6. Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącego odnośnie skierowania decyzji wymiarowych na rzecz Spółki pod niewłaściwy adres, za jaki Skarżący uważał adres siedziby Spółki wynikający z KRS (B., ul. [...]). Wbrew twierdzeniom Skarżącego, właściwym adresem w tym zakresie nie był adres miejsca zamieszkania likwidatora w jego osobie (B., ul. [...]). Analiza akt sprawy wskazuje na to, że organ podatkowy skierował omawiane decyzje wymiarowe do likwidatora, tj. do Skarżącego i wysłały je na adres siedziby Spółki. Działanie takie było zdaniem Sądu prawidłowe. Trzeba tu bowiem wziąć pod uwagę status likwidatora, który w orzecznictwie jest traktowany jako przedstawiciel ustawowy spółki (tak m.in.: postanowienie Sądu Najwyższego z 20.10.2011 r., w sprawie IV KK 129/11, uchwała SN z dnia 13.10.2009 r. w sprawie II UZP 9/2009, jak również postanowienie NSA z dnia 25.10.2016 r. w sprawie II FSK 2343/12). Zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 O.p., doręczeń dokonuje się stronie, a jeżeli strona ma przedstawiciela ustawowego – temu przedstawicielowi. Organ słusznie zatem skierował przedmiotowe decyzje do likwidatora jako przedstawiciela Spółki. Zdaniem Sądu brak było jednocześnie podstaw do wysyłania decyzji na adres Skarżącego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, jego adres nie był bowiem ujawniony w KRS, a jedynie widniał tam adres siedziby Spółki znajdującej się w likwidacji. Podkreślić przy tym należy, że likwidator ma obowiązek złożenia adresu do akt rejestrowych Spółki (art. 277 § 1 k.s.h.), jednak adres ten nie jest ujawniany w KRS. Wskazuje na to treść przepisów art. 37-41 oraz 43-44 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j.: Dz.U. z 2017 poz. 700 ze zm., dalej jako: ustawa o KRS), regulujących zakres danych ujawnianych w rejestrze. Z akt sprawy oraz przeprowadzonej przez Sąd analizy danych w KRS dotyczących zlikwidowanej Spółki wynika, że po otwarciu likwidacji nie została dokonana żadna zmiana w KRS w zakresie adresu siedziby Spółki; widniał tam jedynie adres jej siedziby (B., ul. [...]). Biorąc zatem pod uwagę domniemanie prawdziwości wpisów w KRS wynikające z treści przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, organ mógł i powinien był kierować korespondencję do Spółki na adres jej siedziby ujawniony w KRS. Trzeba również zaakcentować, że w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji określających Spółce zobowiązania podatkowe ani Spółka ani Skarżący jako jej przedstawiciel ustawowy nie powiadomili organu prowadzącego to postępowanie o zmianie tego adresu czy o adresie dla doręczeń innym niż ten, który wynikał z KRS (obowiązek taki wynikał z treści przepisu art. 146 § 1 O.p.). Trzeba też zauważyć, że przepis umożliwiający doręczenie korespondencji przedstawicielowi osoby prawnej w innym miejscu (art. 151a § 1 O.p.) wszedł w życie po dniu 01.01.2016 r. tj. gdy decyzje były już ostateczne, a więc z pewnością nie mógł mieć w sprawie zastosowania. W tej sytuacji, zgodnie z treścią przepisu art. 146 § 2 O.p., organy zasadnie przyjęły, że decyzje zostały doręczone pod dotychczasowym adresem. 7. W ocenie Sądu nie można się również zgodzić ze Skarżącym w kwestii konieczności ustanowienia kuratora dla Spółki celem doręczenia decyzji wymiarowych, co wywodził Skarżący z istniejącego jego zdaniem braku organów Spółki, związanego z kolei z podnoszonym przez niego faktem wygaśnięcia mandatu likwidatora w jego osobie. Skarżący argumentował mianowicie, że jego mandat jako likwidatora wygasł z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za okres likwidacji i skwitowania go przez wspólników Spółki, tj. z dniem [...].09.2015 r. Wskazać tu należy, że zgodnie z treścią powoływanego przez Skarżącego przepisu art. 138 § 3 O.p., jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Jak już wyżej zaznaczono, likwidator Spółki jest uważany za przedstawiciela ustawowego Spółki, a zatem nie jest on organem Spółki. W tej sytuacji zdaniem Sądu istnieją poważne zastrzeżenia co do możliwości zastosowania przepisu art. 138 § 3 O.p., ponieważ dotyczy on sytuacji, w której spółka nie ma organów, nie zaś przedstawiciela ustawowego. Ponadto zdaniem Sądu i tak brak jest podstaw do uznania aby Spółka w czasie doręczania jej decyzji określających zobowiązanie podatkowe miała nie mieć przedstawiciela ustawowego w osobie Skarżącego. W odniesieniu do argumentacji Skarżącego trzeba wskazać, że wniosek o wygaśnięciu mandatu likwidatora z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za okres likwidacji i skwitowania go przez wspólników Spółki można na pierwszy rzut oka próbować wyprowadzić z treści przepisu art. 202 § 1 k.s.h w związku z przepisem art. 280 k.s.h. Przepis art. 202 § 1 k.s.h. stanowi bowiem, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, zaś przepis art. 280 k.s.h. nakazuje do likwidatorów stosować przepisy o członkach zarządu. Jednakże trzeba zauważyć, że przepis art. 280 k.s.h. wyraźnie stanowi, że stosowanie do likwidatorów przepisów o członkach zarządu ma miejsce wyłącznie w braku odmiennej regulacji dotyczącej likwidatorów. Sąd zauważa, że przepisy k.s.h. nie określają wprost do jakiego momentu likwidator pełni swoją funkcję, jednak wziąć pod uwagę należy, że likwidator podejmuje funkcje organu wykonawczego spółki na czas likwidacji i zgodnie z treścią art. 282 § 1 k.s.h. ma za zadanie zakończenie bieżących interesów i upłynnienie majątku spółki, przy czym w czasie prowadzenie likwidacji spółka zachowuje osobowość prawną (art. 274 § 3 k.s.h.), a definitywne zakończenie jej bytu prawnego - jak to już wyżej wskazano - następuje dopiero po prawomocnym wykreśleniu spółki z KRS. Podkreślić też należy, że likwidator składa wniosek o wykreślenie Spółki z KRS, co przecież odbywa się po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za okres likwidacji (art. 288 § 1 k.s.h.). Należałoby również konsekwentnie przyjąć, że likwidator może działać w postępowaniu rejestrowym mającym za przedmiot wykreślenie spółki, tak aby rzeczywiście doprowadzić do zakończenia bytu prawnego spółki. Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za przyjęciem stanowiska zbieżnego ze stanowiskiem organów w niniejszej sprawie, tj. że likwidator pełni tę funkcję do momentu utraty bytu prawnego spółki. W ostatniej kolejności należy podnieść, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć tezę o wygaśnięciu mandatu likwidatora z dniem podjęcia uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania likwidacyjnego (choć w ocenie Sądu byłaby ona sprzeczna z celem wskazanych wyżej przepisów), to jednak z pewnością nie sposób pominąć w tym zakresie skutków wskazanego już wcześniej domniemania prawdziwości danych ujawnionych w KRS wynikającego z przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o KRS. Dane Skarżącego jako likwidatora widniały bowiem w rejestrze przedsiębiorców aż do dnia wykreślenia Spółki w KRS i na tej podstawie organ podatkowy mógł i powinien był przyjąć dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, że Skarżący nadal tę funkcję pełni. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 22.03.2016 r. w sprawie II FSK 171/14 (dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dane zawarte w rejestrze przedsiębiorców mają chronić nie tylko interes spółki wpisanej do rejestru, lecz także innych uczestników obrotu prawnego, w tym wierzycieli spółki, do których zaliczają się wierzyciele zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Korzystają oni na równi z innymi podmiotami z funkcji gwarancyjnych wpisów znajdujących się w rejestrach publicznych, a wszystkie informacje płynące z wpisów w rejestrze przedsiębiorców pozwalają podejmować działania w zaufaniu do danych w nich zawartych, czemu służy jawność formalna i materialna tego rejestru publicznego. Pogląd ten Sąd w pełni podziela. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że organy nie miały podstaw do zastosowania w tej sprawie przepisu art. 138 § 3 O.p., albowiem dane ujawnione w rejestrze pozwalały na skuteczne doręczenie decyzji wymiarowych Spółce. Na marginesie Sąd pragnie wskazać, że Skarżący przejawia w swojej argumentacji pewną niekonsekwencję, albowiem z jednej strony twierdzi, że decyzje wymiarowe winny były zostać doręczone na jego adres jako likwidatora Spółki, z drugiej zaś strony kwestionuje samą możliwość skutecznego doręczenia mu tychże decyzji, podnosząc kwestię wygaśnięcia jego mandatu jako likwidatora Spółki. 8. Przechodząc do analizy powołanego już wyżej przepisu art. 116 O.p., należy wskazać, że jego treść prowadzi do wniosku, iż w postępowaniu prowadzonym na jego podstawie organy podatkowe zobowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji oraz, że egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu oraz wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa). W ocenie Sądu organy podatkowe zgodnie z art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie jest przedmiotem sporu okoliczność, że w okresie powstania przedmiotowej należności Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, oraz że Spółka nie posiadała żadnego majątku, z którego organy podatkowe mogłyby uzyskać zaspokojenie swoich wierzytelności. Analizując kwestię wykazania bezskuteczności egzekucji, podnieść przede wszystkim należy, że okoliczność ta może zostać dowiedziona każdym dopuszczalnym dowodem. Lektura akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzić musi do wniosku, że organy egzekucyjne dokonały wszelkich możliwych czynności zmierzających do zaspokojenia zaległości podatkowych objętych decyzjami określającymi Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. W ocenie Sądu organ zasadnie odstąpił przy tym od czynności egzekucyjnych z uwagi na brak majątku Spółki istniejący już na dzień otwarcia likwidacji, co wynika zresztą ze znajdującego się aktach sprawy sprawozdania z działalności likwidatora za okres od dnia [...].06.2015 r. do dnia [...].09.2015 r. Prowadzenie egzekucji w takiej sytuacji byłoby zdaniem Sądu niecelowe. Dostrzec przy tym należy, ze organy i tak podjęły szereg czynności celem ustalenia majątku Spółki (w tym również na etapie postępowania odwoławczego), które jednak nie przyniosły spodziewanego rezultatu. W tej sytuacji zdaniem Sądu wykazana została przesłanka bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki. 9. Odnosząc się do kwestii wykazania przez Skarżącego istnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, Sąd przyznał rację organom, iż Skarżący nie udowodnił, iż przesłanki takie zaistniały, a podawana przez niego argumentacja zdaniem Sądu nie zasługuje na podzielenie. Należy zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji, wszczynając postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, poinformował w skierowanym do Skarżącego postanowieniu o możliwości zwolnienia byłego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości Spółki poprzez wykazanie wystąpienia wskazanych okoliczności. Skarżący nie wskazał jednak mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa i zaspokoiłaby zaległość podatkową Spółki w znacznej części oraz nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto inne postępowanie, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie tego postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie można uznać, że właściwym czasem na zgłoszenie przez niego jako członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, miałby być czas po otrzymaniu decyzji określających Spółce zobowiązanie podatkowe. Sąd podziela w tej mierze stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym w razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak świadomości i wiedzy co do tego jak powinien być rozliczony podatek. W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia [...].09.2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 480/16 (dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreślono, iż, członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiekolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Zdaniem Sądu, wyrażonym w powołanym wyroku, akceptacja tezy, że do czasu wydania decyzji określających nie można członkowi zarządu przypisać świadomości co do tego, jaka powinna być prawidłowa kwota podatku i jakich zobowiązań podatkowych spółka nie wykonała, w związku z czym do czasu wydania tych decyzji nie nastąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w rozliczeniach podatkowych spółki. Sąd ten zwrócił uwagę, że nie jest istotne, czy skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęty decyzjami określającymi okres – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Zatem podnoszony w omawianej sprawie zarzut, że "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości miał miejsce dopiero po otrzymaniu przez Spółkę decyzji określających trzeba więc uznać za chybiony. Rozważania zawarte w powyższym wyroku Sąd w pełni podziela, uznając, że mogą być one w całej rozciągłości odniesione do okoliczności niniejszej sprawy. Podkreślić też trzeba, że ani organ ani Sąd nie ma możliwości zakwestionowania ustaleń organów podatkowych zawartych w ostatecznych decyzjach ustalających Spółce zobowiązanie podatkowe. Argumentacja Skarżącego sprowadzająca się do tego, że nie mógł on zgłosić wniosku o upadłość albowiem nie wiedział o nieprawidłowościach stwierdzonych w powyższych decyzjach, a dotyczących kontrahentów Spółki, stanowi w istocie polemikę z treścią tychże decyzji, w których organy dowodziły, iż Spółka miała świadomość wskazanych nieprawidłowości. Z uwagi na ostateczność powołanych decyzji wymiarowych, polemika ta jest na obecnym etapie niedopuszczalna i nie może wywołać zamierzonych skutków. Z powodów wskazanych wyżej, zdaniem Sądu nie może też zostać uwzględniony argument Skarżącego o niemożliwości zgłoszenia wniosku o upadłość z powodu narażenia się na odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Spółki. Nie można bowiem uznać, że zgłoszenie wniosku we właściwym czasie, a więc działanie zgodne z przepisami prawa, miałoby do takiej odpowiedzialności prowadzić. Słusznie zatem organy wskazały, iż o tym, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie decyduje spełnienie przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku zawartych w przepisach z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n. Zgodnie z brzmieniem tych przepisów, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie zaś z przepisem art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolej przepis art. 11 u.p.u.n. stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, dłużnik będący osobą prawną albo osobą jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku. Z tych rozważań wynika, że "właściwym czasem" w rozumieniu przepisów art. 116 O.p. jest moment wskazany normatywnie w przywołanych przepisach. Słusznie zatem organy przyjęły, że wniosek o ogłoszenie upadłości musiałby być zgłoszony najpóźniej w dniu 10.09.2012 r., tj. 14 dni po terminie płatności podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2012 r., biorąc pod uwagę, że nieuregulowanie trzech zobowiązań podatkowych świadczyło o niewypłacalności Spółki, która zaistniała tym samym w dniu 28.08.2012 r. 10. Reasumując, w ocenie Sądu w sprawie brak było przeszkód prawnych do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i organy w toku tego postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy wykazały, że Skarżący był członkiem zarządu w objętym decyzjami okresie oraz, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący zaś nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które wyłączyłyby jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Sąd nie znalazł zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. 3.11. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją w całości na mocy art. 151 p.p.s.a.