II FSK 171/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 296/13 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 14 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 296/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 5 października 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu G. sp. z o. o. z siedzibą w T. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 20 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odnosząc się do kwoty zaległości podatkowej podał, że spółka złożyła w Urzędzie Skarbowy K. deklarację dla podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Dane wykazane w przedmiotowej deklaracji były jednak niezgodne ze stanem rzeczywistym, co potwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w decyzji z dnia 30 marca 2010 r., określając spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W związku z faktem, iż spółka nie uregulowała kwoty zobowiązania wynikającego z ww. decyzji, zostało wszczęte postępowanie w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej "u.p.e.a."). W celu wyegzekwowania należności podatkowych, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 12 lipca 2010 r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie należności głównej wskazanej w decyzji. Ponieważ prowadzone czynności egzekucyjne do majątku spółki nie pokryły ciążących zaległości podatkowych, organ egzekucyjny uznał, że egzekucja okazała się w całości bezskuteczna. W konsekwencji, organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe powstałe wskutek nieuregulowania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Odnosząc się do przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zobowiązania spółki, organ wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania wskazuje, że na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 30 września 2006 r. powołano skarżącego na funkcję jedynego członka zarządu i prezesa zarządu spółki. W dniu 5 października 2006 r. został poświadczony notarialnie wzór podpisu strony. Mandat do pełnienia funkcji członka zarządu i prezesa zarządu wygasł w dniu 19 lutego 2007 r., w którym strona złożyła rezygnację. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym, w którym w Dziale 2 Rubryka 1 tj. organ uprawniony do reprezentacji podmiotu dla poz. 1. Zarząd w Podrubryce - Dane osób wchodzących w skład organu, w dniu 20 października 2006 r. wykreślono M. T. C. jako prezesa i wpisano T. G.o jako prezes zarządu. W dniu 23 marca 2007 r. wykreślono skarżącego jako prezesa zarządu i wpisano L. E. G. jako prezesa zarządu. Zatem powyższe potwierdza, iż w okresie od dnia 30 września 2006 r. do dnia 19 lutego 2007 r. skarżący pełnił funkcję członka zarządu i prezesa zarządu w spółce. Fakt ten potwierdzają również inne dokumenty, takie jak pełnomocnictwa, zeznanie podatkowe spółki za 2006 r. oraz postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Ponadto, skarżący sam w trakcie toczącego się postępowania w niniejszej sprawie w pismach kierowanych do organu podatkowego potwierdzał, że pełnił funkcję prezesa zarządu. Tym samym, zdaniem organu, pierwsza z przesłanek, która zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, że podatnik (spółka) posiada zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, która powstała w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, została spełniona. 2. W skardze strona zarzuciła naruszenie m.in.: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. póz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej "k.p.a.") poprzez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolną, jednostronną, niekorzystną dla podatnika oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. 3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie są zasadne zarzuty skarżącego, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 marca 2010 r. określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. nie weszła do obrotu prawnego i jako taka decyzja nieistniejąca nie może stanowić podstawy do orzekania o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie Sądu bezsporne w sprawie jest, że w dniu 30 grudnia 2009 r. odbyło się zgromadzenie wspólników spółki które podjęło uchwałę o rozwiązaniu spółki i postawieniu jej w stan likwidacji, jednocześnie powołało na likwidatora spółki L. E. N.. Natomiast w dniu 25 lutego 2010 r. zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o przyjęciu rezygnacji L. E. N. z funkcji likwidatora spółki i odwołało go z tej funkcji. Kolejno Sąd wskazał, że dla niniejszej sprawy istotne jest czy odwołanie likwidatora spółki było skuteczne względem osób trzecich. Z akt sprawy wynika, że złożony przez spółkę w dniu 6 stycznia 2010r. wniosek do Sądu Rejonowego w T. o wpis zmian do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego został zwrócony zarządzeniem sądu z dnia 13 stycznia 2010 r. z uwagi na brak obligatoryjnych wniosków, które nie zostały dołączone. Ponadto z wypisów z Krajowego Rejestru Sądowego sporządzonych na dzień 15 grudnia 2010 r. oraz 16 stycznia 2013 r. wynika, że prezesem zarządu nadal jest P.W. S.. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że w dniu wydania decyzji dla spółki w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. tj. w dniu 30 marca 2010 r. wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie reprezentacji i organów spółki nie były uaktualnione. Dalej Sąd wskazał na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 20 października 2011 r. z którego wynika, że organ podatkowy do dnia sporządzenia wskazanego pisma nie miał informacji o zmianach w zakresie organów i osób uprawnionych do reprezentowania spółki, wiedzę swą opierał na danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sadowym. Sąd nie kwestionując faktu, że odwołanie likwidatora spółki było skuteczne w stosunkach wewnętrznych spółki przyjął, że w sytuacji nie ujawnienia danych tych w Krajowym Rejestrze Sądowym nie mogło one wywrzeć skutków wobec organów podatkowych działających w zaufaniu do prawdziwości wpisów zawartych w tym rejestrze. Reasumując Sąd dodał, że zasadnie organy uznały, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 marca 2010 r. wysłana pod adres siedziby spółki została skutecznie doręczona spółce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. 3. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 14 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. O Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168 poz. 1186 ze zm., dalej "u.k.r.s.") poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a) w zw. z art. 150 i art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż powołane wyżej przepisy u.k.r.s. mają znaczenie dla uznania prawidłowości doręczeń dokonanych przez organ podatkowy na gruncie Ordynacji podatkowej, zaś organ podatkowy może być traktowany jako osoba trzecia i stan dobrej wiary organu w dacie "doręczania decyzji" może skutkować uznaniem jej za doręczoną, co należy stanowczo wykluczyć; - art. 14 u.k.r.s. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy rozpatrujący sprawę podatnika jest osobą trzecią w rozumieniu tego przepisu, z brzmienia powołanego przepisu wynika wniosek, iż organ podatkowy może wywodzić skutki prawne wobec osób trzecich, poprzez powołanie się na dobrą wiarę i działanie w zaufaniu do wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, co jest nieuzasadnione na gruncie powołanego przepisu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a) w zw. z art. 150 i art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej jako, że prawidłowy w zakresie rozstrzygnięcia wyrok został oparty na częściowo nieprawidłowych ustaleniach stanu fatycznego dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd w zakresie ustalenia, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 marca 2010 r., określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. została doręczona podatnikowi, a w konsekwencji, iż postępowanie o odpowiedzialności członka zarządu podatnika, jako osoby trzeciej, mogło zostać wszczęte; -art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a) w zw. z art. 150 i art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej jako, że prawidłowy w zakresie rozstrzygnięcia wyrok został oparty na częściowo nieprawidłowych ustaleniach stanu fatycznego dokonanych przez organy podatkowe a zaakceptowanych przez Sąd w zakresie ustalenia, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 marca 2010 r., określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. została doręczona podatnikowi, a w konsekwencji, iż postępowanie o odpowiedzialności członka zarządu podatnika, jako osoby trzeciej, mogło zostać wszczęte Podczas gdy, decyzja wobec spółki nie weszła do obrotu prawnego i jako taka nie mogła stanowić podstawy do orzekania o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie, które wobec pierwotnie zobowiązanego nie istnieje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Istota sporu zarysowanego w skardze kasacyjnej sprowadza się do oceny skuteczności wejścia do obrotu prawnego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 marca 2010 r. określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Decyzja ta została wysłana pod adres spółki i doręczona na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć więc należy, iż stosownie do tej regulacji adresat ma możliwość odebrania pisma w określonym czasie, a jeżeli pisma nie odbierze wówczas przyjmuje się fikcję prawną jego doręczenia. Jej skutkiem jest przyjęcie za udowodniony fakt zapoznania się z treścią decyzji podatkowej (zob. A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, Przegląd Sądowy 2002, z. 1, s. 90 i n.). Strona skarżąca bezzasadnie więc wskazuje, że doręczenie w tej formie nie mogło być skuteczne. Błędnie przyjmuje ona, że pismo zawierające decyzję podatkową doręczone mogło być skutecznie jedynie kuratorowi spółki, ponieważ utraciła ona wcześniej organy zdolne do jej reprezentacji. Skoro natomiast kuratora nie ustanowiono, jak twierdzi spółka, wobec tego decyzja, która nie została mu doręczona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 marca 2010 r. nie mogła wywrzeć żadnego skutku materialnoprawnego. W szczególności nie mogła stanowić podstawy rozszerzenia odpowiedzialności podatkowej, a to z uwagi na wystąpienie ujemnej przesłanki, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego jest błędne dlatego, że pomija całkowicie kwestie roli i znaczenia w obrocie prawnym wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego. Wskazuje na to brak akceptacji treści zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji (s. 9-11), w którym problem ten został prawidłowo rozstrzygnięty. Ustalenia Sądu w tym zakresie, których dokonał na podstawie akt sprawy oraz w jej granicach, stosując się do art. 134 § 1 p.p.s.a., nie zostały w żaden sposób podważone przez skarżącego. Sąd trafnie zatem przyjął, że w chwili doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 marca 2010 r. w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego widniało nazwisko likwidatora spółki, mimo podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przyjęciu jego rezygnacji i odwołaniu go z tej funkcji. Te zdarzenia powinny skłonić spółkę do zmiany treści wpisów tym rejestrze w sposób skuteczny. Słusznie więc twierdzi Sąd, że w dniu wydania i doręczenia decyzji podatkowej wpisy dotyczące reprezentacji i organów spółki nie zostały zmienione. Jest bowiem bezsporne, że nie dokonano w tym zakresie zmian w treści Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto z wpisu do rejestru przedsiębiorców wynika, na co zwraca wyraźnie uwagę Sąd, że w chwili doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 marca 2010 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym widniało nazwisko prezesa zarządu skarżącej spółki P. W. S.. Nadal jako likwidator spółki widniał tam również L. E. N.. Tymczasem dane zawarte w rejestrze przedsiębiorców mają chronić nie tylko interes spółki wpisanej do rejestru, lecz także innych uczestników obrotu prawnego, w tym wierzycieli spółki wpisanej do rejestru. Jednym z nich są wierzyciele, których zobowiązania mają charakter publicznoprawny. Korzystają oni na równi z innymi podmiotami z funkcji gwarancyjnych wpisów znajdujących się w rejestrach publicznych, w tym w dziale 2 rejestru przedsiębiorców, w którym zamieszcza się oznaczenie organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu oraz osób wchodzących w jego skład, a także w dziale 5 zawierającym wzmianki o powołaniu i odwołaniu kuratora oraz w dziale 6, gdzie znajdować się powinny dane o osobie likwidatora. Wszystkie informacje płynące z wpisów w rejestrze przedsiębiorców pozwalają podejmować działania w zaufaniu do danych w nich zawartych. Funkcje takie można wyraźnie wywieźć z powołanych, i prawidłowo zinterpretowanych przez Sąd, przepisów art. 14 oraz art. 17 ust 1 i ust 2 u.k.r.s. Służy temu jawność formalna i materialna tego rejestru publicznego. Pierwszy z powołanych przepisów pozwala sformułować wniosek, że w badanym stanie faktycznym spółka nie miała prawa powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do rejestru lub nie zostały z nich wykreślone. Należy zwrócić uwagę, że na spółce ciążył obowiązek złożenia wniosku o wpis do rejestru danych wynikających z uchwały wspólników o rezygnacji i odwołaniu z funkcji likwidatora spółki L. E. N., gdyż likwidatora nie ustanowiono z urzędu. Natomiast nie budzi wątpliwości, że osobą trzecią w stosunku do skarżącej spółki podejmującej różnorakie uchwały, w tym co do przyjęcia rezygnacji dotychczasowego likwidatora, był organ podatkowy piastujący uprawnienia wierzyciela podatkowego, a przedmiotem wierzytelności była zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Natomiast spółka, ani obecnie skarżący, nie wykazali by Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie działał w złej wierze kierując się treścią wpisu w rejestrze przedsiębiorców i wysyłając decyzję podatkową do skarżącej spółki na jej adres. Wypowiedzi skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej (s.11), że organ prowadzący postępowanie miał wiedzę o braku organów zdolnych reprezentować spółkę najpóźniej w dniu 17 listopada 2011 r. ponieważ otrzymał w kopie aktu notarialnego z dnia 25 lutego 2011 r. wskazuje na całkowite abstrahowanie od funkcji i roli rejestrów publicznych, w tym rejestru przedsiębiorców, o którym jest mowa w zaskarżonym wyroku. Natomiast oderwane od stanu faktycznego niniejszej sprawy jest nawiązanie w skardze kasacyjnej do posiadania tego rodzaju wiedzy przez organ egzekucyjny "na pewno" od dnia 19 sierpnia 2010 r. Jednocześnie, na co trafnie zwraca uwagę Sąd administracyjny pierwszej instancji, treść przepisu art. 17 ust 1 u.k.r.s. wprowadza domniemanie prawne, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Podkreślić należy, że prawdziwość danych wpisanych do rejestru polega na tym, że czynność prawna, która jest uwarunkowana danymi ujawnionymi w rejestrze dochodzi do skutku, choćby wpisy co do tych danych nie odpowiadały prawdzie. Jak wynika z akt sprawy domniemanie prawdziwości wpisu nie zostało wzruszone przez spółkę. W związku z tym doszło do skutecznego doręczenia tej spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 marca 2010 r. na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Umożliwiło w dalszej kolejności wszcząć postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić.