I SA/Bd 296/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 października 2013 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. G. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu G. sp. z o. o. w T. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 2.743.593 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1.940.397 zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez dyskryminujące potraktowanie skarżącego przez organ władzy publicznej; art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "k.p.a.") poprzez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 121 § 1 o.p. oraz art. 8 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych; art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów, polegający na pominięciu istotnych dowodów, które mogły mieć wpływ na ostateczne wyjaśnienie sprawy, oraz braku rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego, celem prawidłowego załatwienia sprawy i wybiórcze dobieranie dowodów i informacji, celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy; art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolną, jednostronną, niekorzystną dla podatnika oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odnosząc się do kwoty zaległości podatkowej podał, że spółka G. złożyła w Urzędzie Skarbowy K. deklarację dla podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Dane wykazane w przedmiotowej deklaracji były jednak niezgodne ze stanem rzeczywistym, co potwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] określając spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 2.743.593 zł. W związku z faktem, iż spółka nie uregulowała kwoty zobowiązania wynikającego z ww. decyzji, zostało wszczęte postępowanie w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a."). W celu wyegzekwowania należności podatkowych, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu [...]. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie należności głównej wskazanej w decyzji. Ponieważ prowadzone czynności egzekucyjne do majątku spółki nie pokryły ciążących zaległości podatkowych, organ egzekucyjny uznał, że egzekucja okazała się w całości bezskuteczna. W konsekwencji, organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki G. za jej zaległości podatkowe powstałe wskutek nieuregulowania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Odnosząc się do przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zobowiązania spółki, organ wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania wskazuje wprost, że na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 30 września 2006 r. Uchwałą nr 2 powołano skarżącego na funkcję jedynego członka zarządu i prezesa zarządu spółki G.. W dniu 05 października 2006 r. został poświadczony notarialnie wzór podpisu strony. Mandat do pełnienia funkcji członka zarządu i prezesa zarządu wygasł w dniu 19 lutego 2007 r., w którym strona złożyła rezygnację. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym, w którym w Dziale 2 Rubryka 1 - organ uprawniony do reprezentacji podmiotu (dla poz. 1. Zarząd) w Podrubryce - Dane osób wchodzących w skład organu, w dniu 20 października 2006 r. wykreślono M. C. jako prezesa i wpisano T. G. jako prezes zarządu oraz w dniu 23 marca 2007 r. wykreślono skarżącego jako prezesa zarządu i wpisano L.E.G.jako prezesa zarządu. Zatem powyższe fakty potwierdzają, iż w okresie od dnia 30 września 2006 r. do dnia 19 lutego 2007 r. skarżący pełnił funkcję członka zarządu i prezesa zarządu w spółce G.. Fakt ten potwierdzają również inne dokumenty, takie jak pełnomocnictwa, zeznanie podatkowe spółki za 2006 r. oraz postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Ponadto, skarżący sam w trakcie toczącego się postępowania w niniejszej sprawie w pismach kierowanych do organu podatkowego potwierdzał, że pełnił funkcję prezesa zarządu. Tym samym, zdaniem organu, pierwsza z przesłanek, która zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, że podatnik (spółka) posiada zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, która powstała w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, została spełniona. Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, jak również wyczerpał wszystkie możliwe sposoby egzekucji i w konsekwencji miał podstawy, aby przyjąć, że egzekucja prowadzona wobec spółki G. okazała się w całości bezskuteczna. W tym zakresie organ wskazał, że z informacji uzyskanych z BGŻ S.A. w Warszawie wynika, że rachunek spółki na dzień wpływu zawiadomienia wykazywał saldo zerowe. W kolejnym piśmie Bank poinformował, że rachunek spółki został zamknięty w dniu 29 grudnia 2009 r. Z kolei z informacji przekazanych przez Bank PEKAO S.A. w Warszawie wynika, że Bank zamknął rachunek spółki w dniu 18 lipca 2008 r. W toku dalszych czynności egzekucyjnych, organ uzyskał informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji w Warszawie, że G. sp. z o. o. nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. W odpowiedzi na zapytanie kierowane do Urzędu Miasta T. - Wydziału Geodezji i Kartografii organ uzyskał informację, że ww. instytucja nie potwierdza faktu figurowania spółki G. jako właściciela lub wieczystego użytkownika nieruchomości położonej na terenie miasta T.. Ponadto w aktach sprawy znajdują się raporty poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, z uwagi na fakt, iż spółka od sierpnia 2008 r. nie mieści się i nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym w tytule wykonawczym adresem w Ponadto. , przy ul. F. . Uzasadniając fakt spełnienia omawianej przesłanki, organ wskazał również na okoliczność prowadzenia niezależnie od egzekucji administracyjnej, postępowania egzekucyjnego przez komorników sądowych. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu, przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona. Organ pierwszej instancji słusznie zatem uznał, że celowym było wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do kolejnej przesłanki, tj. wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazania braku winy w niepodjęciu działań zmierzających w tym kierunku, organ podał, że wartość majątku spółki na koniec 2006 r. stanowiła kwotę 3.802.892,92 zł, natomiast zobowiązania w tym okresie wyniosły 21.608.796,74 zł. Do kwoty zobowiązań wskazanych w bilansie (3.623.650,74 zł) została dodana kwota zobowiązań (18.105.457 zł), wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] oraz odjęta kwota wpłaty dokonanej przez spółkę w związku ze złożonymi deklaracjami VAT-7 (120.311 zł). Tym samym na dzień 31 grudnia 2006 r. zobowiązania spółki przekroczyły jej majątek (suma aktywów 3.802.892,92 zł) o kwotę 17.805.903,82 zł. Wobec powyższego, po uwzględnieniu zaległości powstałych wskutek określenia zobowiązań decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., stwierdzono, że zobowiązania spółki na koniec roku 2006 wynosiły 21.608.796,74 zł. Tym samym w dniu 31 grudnia 2006 r., niewątpliwie występował już stan niewypłacalności spółki. Stąd też zarząd spółki już na początku 2007 r. powinien rozważyć konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji, organ uznał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe G. sp. z o.o. w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jak również przesłanka świadcząca o tym, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. W zakresie zaistnienia przesłanki niewskazania przez członka zarządu mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej, organ podał, że w pismach kierowanych do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego po dacie doręczenia postanowienia z dnia 03 kwietnia 2012 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w podatkowego w niniejszej sprawie, jak i z przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instytucji postępowania wynika, że strona nie przedstawiła żadnego dokumentu, który wskazywałby mienie posiadane przez spółkę. Wobec powyższego, organ potwierdził zaistnienie kolejnej przesłanki umożliwiającej orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie niewskazania przez członka zarządu mienia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. W konsekwencji powyższych ustaleń, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stan faktyczny sprawy wypełnił przesłanki art. 116 § 1 i 2 o.p. i potwierdził pełnienie przez stronę w czasie powstania zaległości podatkowych obowiązków prezesa zarządu spółki G. oraz wykazał bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że zobowiązany nie udowodnił zaistnienia przesłanek negatywnych, uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji, tak jak w odwołaniu, zarzuciła naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dyskryminujące potraktowanie skarżącego przez organ władzy publicznej; art. 122 o.p. oraz art. 7 k.p.a. poprzez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 121 § 1 o.p. oraz art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych; art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów, polegający na pominięciu istotnych dowodów, które mogły mieć wpływ na ostateczne wyjaśnienie sprawy, oraz braku rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego, celem prawidłowego załatwienia sprawy i wybiórcze dobieranie dowodów i informacji, celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy; art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolną, jednostronną, niekorzystną dla podatnika oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że wydana decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz w stanie faktycznym sprawy. Wskazując na historię założenia i funkcjonowanie spółki G. skarżący podniósł, że nigdy nie był inicjatorem jej powstania, właścicielem udziałów, a jedynie osobą wynajętą do zarządzania spółką w krótkim czasie jej funkcjonowania. Jego działania polegały raczej na kontynuacji działań gospodarczych, a nie na kreowaniu nowych zdarzeń. Skarżący zarzucił, że przez sześć lat organy nie potrafiły wyegzekwować należności od istniejącego podmiotu gospodarczego, w konsekwencji czego przerzuciły tę odpowiedzialność na osobę nie mającą nic wspólnego ze spółką w okresie prowadzenia kontroli podatkowej. W tym zakresie podniósł, że organ wystawił pierwszy tytuł egzekucyjny w lutym 2009 r., czyli dwa lata po tym jak przestał on pełnić funkcje w organie zarządzającym spółki. Spowodowało to, że nie mógł zapoznać się z aktualną dokumentacją finansową spółki i wskazać jej mienia, z którego organ mógłby zaspokoić zaległości podatkowe. Odnosząc się do przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszeniu upadłości spółki, skarżący podniósł, że w okresie sprawowania przez niego funkcji w organach spółki taka przesłanka nie wystąpiła. Przesłanka ogłoszenia upadłości spółki jest następstwem pięcioletnich działań organów podatkowych i dokonanych przez nie korekt w zakresie podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 28 czerwca 2013 r., pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości skargę wniesioną samodzielnie przez skarżącego i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: art. 108 § 2 ust. 2 lit. a w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej - Prezesa zarządu Spółki G. Sp. z o. o. z siedzibą w T. , za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę spółki, w ramach którego została wydana zaskarżona decyzja, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], znak [...] określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku, nie została nigdy doręczona spółce, a doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej należy uznać za niedopuszczalne. 2. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec prowadzenia postępowania wobec skarżącego w sytuacji, w której egzekucja wobec spółki nawet nie została wszczęta, co uniemożliwia rozstrzygnięcie o tym, czy byłaby czy też nie byłaby bezskuteczna. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, odpis tytułu wykonawczego nie został spółce doręczony. 3. art. 233 § 1 i art. 208 w zw. z art. 235 w zw. z art. 107, art. 109 § 1 i 116 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji, w sytuacji w której począwszy od dnia 01 stycznia 2013 roku zobowiązanie pierwotnego podatnika wygasło wobec jego przedawnienia . W opinii pełnomocnika nie może być tak, aby osoba trzecia odpowiadała za przedawnione zobowiązania podatnika, albowiem zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. Dotyczy to również sytuacji, gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. 4. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy skarżącego, który w czasie właściwym na dokonanie tego zgłoszenia nie pełnił funkcji w zarządzie spółki i nie miał ani wpływu ani nawet wiedzy o jej stanie finansowym. 5. art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez organ podatkowy II instancji ustaleń organu podatkowego I instancji, które zostały oparte na wybiórczej i stronniczej ocenie materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. W piśmie procesowym z dnia12 lipca 2013r. organ ustosunkował się do zarzutów pełnomocnika skarżącego , uznając je za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu związanego z kwestią niedoręczenia spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że spółka G. utraciła organ zdolny do jej reprezentacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spółka miała jeszcze likwidatora w związku z czym możliwe było doręczenie decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Odpierając zarzut błędnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy przyznał, że wprawdzie tytuł wykonawczy dot. zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r. nie został spółce doręczony jednak przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki została spełniona. Wskazał w tym kontekście na postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych za inne okresy, w których cel egzekucji nie został zrealizowany, zaś same postępowania z tego powodu zostały umorzone. Odnosząc się do okoliczności ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki organ, wskazując na okoliczności stanowiące przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia, stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również, szeroko to uzasadniając z zarzutem , że w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki nie istniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości. Odparł również zarzuty natury procesowej dotyczącej oceny zebranego materiału dowodowego. W piśmie procesowym z dnia 06 sierpnia 2013 r., pełnomocnik skarżącego, dodatkowo zarzuca także naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie stanowiska organu I instancji polegającego na naliczeniu w stosunku do skarżącego odsetek za zwłokę: - za które spółka jako zobowiązany pierwotnie podatnik nie ponosiłaby odpowiedzialności, a obejmujący okres prowadzenia postępowania kontrolnego wobec spółki przekraczający okres 3 miesięcy, wskazując przy tym, że decyzja wobec spółki nigdy nie została jej doręczona; - za okres od dnia wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego dotyczącego jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji kiedy okres postępowania przed organem I instancji przekroczył 3 miesiące. W piśmie z dnia 28 sierpnia 2013r. organ odwoławczy odniósł się do zarzutów strony skarżące podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty zasługują na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności zdaniem Sądu, należy dokonać oceny najdalej idących zarzutów strony, które wskazują na niemożność orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania G. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka G."), jako że zasadność tych zarzutów powodowałaby, że bezprzedmiotowe byłoby rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem pełnomocnika skarżącego niemożność wydania spornej decyzji w sprawie wynika z: - po pierwsze – nieprawidłowości w doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki, co oznacza, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.). - po drugie – przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika tj. Spółki; Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 O.p. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niedobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (por. A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Zdaniem Sądu cechy odpowiedzialności osób trzecich a w szczególności jej solidarny charakter z podatnikiem skutkują brakiem możliwości orzekania o odpowiedzialności członków zarządu w przypadku gdy uprzednio nie powstał obowiązek pierwotnego dłużnika a także w sytuacji gdy zobowiązanie dłużnika pierwotnego wygasło w skutek przedawnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sporawy , zdaniem Sądu nie są zasadne zarzuty skarżącego , że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r nie weszła do obrotu prawnego i jako taka – decyzja nieistniejąca nie może stanowić podstawy do orzekania o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej. Bezspornym w sprawie jest, że w dniu 30 grudnia 2009r. odbyło się Zgromadzenie Wspólników Spółki które podjęło uchwałę o rozwiązaniu spółki i postawieniu jej w stan likwidacji , jednocześnie powołało na Likwidatora Spółki L. N. (załącznik nr 3 do pisma organu z dnia 12 lipca 2013r.). Natomiast w dniu 25 lutego 2010r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o przyjęciu rezygnacji L. N. z funkcji Likwidatora Spółki i odwołało go z tej funkcji. W konsekwencji jak słusznie podnosi pełnomocnik skarżącego, spółka utraciła organy zdolne do jej reprezentowania. W tym miejscu podnieść wypada, że nie ma uzasadnienia stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie bezskuteczności oświadczenia likwidatora o rezygnacji z tej funkcji. Powołany przez organ (w piśmie z dnia 12 lipca 2013r.) wyrok SN z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt II CSK 301/09 jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego, dotyczy innego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie mając na uwadze fakt, że likwidator został powołany przez zgromadzenie wspólników, to w świetle treści art. 276 § 2 ustawy kodeksu spółek handlowych mógł zostać uchwałą tego zgromadzenia odwołany. Dla niniejszej sprawy istotne jest jednak czy odwołanie Likwidatora Spółki było skuteczne względem osób trzecich. Zgodnie z art. 277 § 1 kodeksu spółek handlowych do sądu rejestrowego należy zgłosić: otwarcie likwidacji, nazwiska i imiona likwidatorów oraz ich adresy, sposób reprezentowania spółki przez likwidatorów i wszelkie w tym zakresie zmiany, nawet gdyby nie nastąpiła żadna zmiana w dotychczasowej reprezentacji spółki. Każdy likwidator ma prawo i obowiązek dokonania zgłoszenia. Z akt sprawy wynika, że złożony przez Spółkę w dniu 06 stycznia 2010r. wniosek do Sądu Rejonowego w T. o wpis zmian do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego został zwrócony zarządzeniem sądu z dnia 13 stycznia 2010r. z uwagi na brak obligatoryjnych wniosków , które nie zostały dołączone (zał. Nr 1 do pisma organu z dnia 12 lipca 2013r.). Ponadto z wypisów z Krajowego Rejestru Sądowego sporządzonych na dzień 15 grudnia 2010r. oraz 16 stycznia 2013r. wynika , że Prezesem Zarządu nadal jest Piotr W. S.. Ze zgromadzonych dokumentów wynika zatem, że na dzień wydania decyzji dla Spółki w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r. (tj. na dzień [...]) wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie reprezentacji i organów spółki nie były uaktualnione. W tym miejscu należałoby odwołać się do przepisów ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. O Krajowym Rejestrze Sądowym ( tekst jednolity Dz. U. z 2007r. nr 168 poz. 1186 ze zm.). Stosownie do art. 14 tej ustawy podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 powołanej ustawy, domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. W wyroku z dnia 13 lipca 2006r. w sprawie sygn. akt I ACa 140/06 sąd apelacyjny wyjaśnił , że wprawdzie skuteczność powołania członka zarządu nie zależy od jego wpisu do rejestru przedsiębiorców, wpisy w rejestrze dotyczące ujawnienia imion i nazwisk członków zarządu oraz sposobu reprezentowania spółki mają bowiem charakter deklaratoryjny, jednakże nie można powoływać się wobec osób trzecich na dane, które nie zostały wpisane do KRS (art. 14 ustawy o KRS). Wymieniony przepis dotyczy wprawdzie tylko osób działających w dobrej wierze, jednakże zgodnie z przepisem art. 7 k.c. domniemywa się istnienie dobrej wiary. Pomimo , iż wyrok ten odnosi się do kwestii powołania członka zarządu to niewątpliwie jest on aktualny także w odniesieniu do powołania i odwołania likwidatora spółki kapitałowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 października 2011r. (k-269- akt administracyjnych, tom 2/2) z którego wynika, że organ podatkowy do dnia sporządzenia wskazanego pisma nie miał informacji o zmianach w zakresie organów i osób uprawnionych do reprezentowania Spółki a wiedzę swą opierał na danych ujawnionych w KRS (treść pisma in fine). Zatem nie kwestionując faktu, że odwołanie Likwidatora Spółki było skuteczne w stosunkach wewnętrznych spółki przyjąć należy, że w sytuacji nie ujawnienia danych tych w Krajowym Rejestrze Sądowym nie mogło one wywrzeć skutków wobec podmiotów trzecich (organów podatkowych) działających w zaufaniu do prawdziwości wpisów zawartych w tym rejestrze. Reasumując zasadnie organy uznały, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kr. z dnia [...] wysłana pod adres siedziby spółki została skutecznie doręczona spółce w trybie art. 150 O. p. Przechodząc do zagadnienia przedawnienia zobowiązania Spółki G. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r. to wskazać należy, że kwestia ta nie została wyjaśniona w sposób definitywny co skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze opisany wyżej szczególny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług niewątpliwie przyjąć trzeba w punkcie wyjścia, że nie może ulegać wątpliwości, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Taka konsekwencja wynika zresztą wprost z treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej , jeżeli od końca roku kalendarzowego , w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie w rezultacie określenia Spółce G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r. zaległość podatkowa powstała w 2007r., wobec czego termin przedawnienia dla wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej upływał z końcem 2012r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. przedawniło się dla spółki z końcem 2012r. Zatem terminy z art. 118 § 1 i art. 70 § 1 O.p. są zbieżne. Mając jednak na uwadze konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej do zachowania terminu o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. wystarczające jest doręczenie decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 06 stycznia 2006r. w sprawie sygn. akt II FSK 135/05 (ONSA i WSA 2006/6/163). W przypadku skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy zgodnie art. 118 § 2 O.p. może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat od końca roku kalendarzowego w którym decyzję doręczono. Taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika. W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśniecie zobowiązania podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. W sytuacji zatem gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego podatnika decyzja taka traci swoje podstawy. W doktrynie podkreśla się, że w związku z tym odpowiedzialność tej osoby wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa (zob. S. Babiarz, Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, Prawo i Podatki; Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej, LEX 2009). Pogląd taki sformułował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2009 r. w sprawie I FSK 341/08 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 06 maja 2009 r. w sprawie III SA/Wa 3054/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Za stanowiskiem tym przemawia w szczególności charakter odpowiedzialności jaką, na gruncie Ordynacji podatkowej, ponoszą osoby trzecie. Odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością akcesoryjną i następczą, co oznacza, że jej źródłem jest cudze zobowiązanie (tu: podatkowe), które nie zostało wykonane. Innymi słowy, jest to odpowiedzialność, jaką prawem określony krąg osób ponosi za cudzy dług (tu: podatkowy). Stąd też aby osoba trzecia mogła ponieść taką odpowiedzialność koniecznym jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Konstatacja taka ujawnia zatem istnienie ścisłej więzi między owym długiem (pierwotnym) a odpowiedzialnością, jaką za tenże dług ponoszą osoby trzeciej (por. m.in.: uchwała SN z 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08). Owa więź sprawia przy tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie dopóty dopóki nie powstanie zobowiązanie pierwotne, jak też powoduje ustanie tej odpowiedzialności z momentem wygaśnięcia - z jakiegokolwiek powodu - zobowiązania pierwotnego. Powyższe oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług. W niniejszej sprawie decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu została wydana w dniu 05 października 2012r. i skutecznie doręczona w dniu 23 października 2012r. Spełnione zostały więc przesłanki z art. 118 § 1 O.p. Nie mniej ani z akt sprawy ani z odpowiedzi organu udzielanych na etapie postępowania sądowego nie wynika czy doszło do przerwy bądź zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki GSM-COM. Nie jest kwestionowany przez obie strony fakt, iż wobec Spółki nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r. a zatem nie zaistniała przesłanka przerwy biegu terminu przedawnienia o której mowa w art. 70 § 3 O.p. Słusznie podnosi pełnomocnik skarżącego, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 70 a § 1 O.p. z uwagi na to , że przedawnienie dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług a organ nie wykazał, aby możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynikała z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych. W piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2013r. organ powołuje się na okoliczność wszczęcia wobec Spółki postępowania w sprawie przestępstw karno-skarbowych wobec zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2006-2008, co stanowiłoby przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie mniej ta właśnie okoliczność nie została dostatecznie wyjaśniona na tyle aby można było uznać , że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia . Po pierwsze organ wskazuje , że wszczęcia postępowania karno skarbowego nastąpiło w dniu 28 lipca 2006r. taka data podana jest również w piśmie Naczelnika Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2012r. (k-374 akt administracyjnych tom 2/2). Mając na uwadze fakt, że postępowanie to miało dotyczyć lat 2006-2008 nie jest możliwe wszczęcie go w roku 2006. Po drugie mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie sygn. akt P 30/11 w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji, uznać należy, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpi tylko wtedy gdy o postępowaniu tym podatnik (tj. Spółka GSM-COM) został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Taka informacja nie wynika z akt sprawy. Reasumując dla wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej konieczne jest aby termin przedawnienia zobowiązania pierwotnego podatnika nie upłynął do dnia wydania decyzji przez organ II instancji, albowiem wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność. W przypadku stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika , za które odpowiada członek zarządu o którym mowa w art. 116 O.p. wskutek jego przedawnienia art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) przesądza to o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Na obecnym etapie sprawy nie sposób ocenić czy zobowiązanie spółki GSM-COM za miesiąc grudzień 2006r. przedawniło się czy też nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie wyjaśnienie tej okoliczności stanowi naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopni, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powodów uchylenia zaskarżonej decyzji przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.