I SA/Wr 370/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2012 r. w Wydziale I sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. oddala skargę. W dniu 3 listopada 2009 r. wpłynął do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. wniosek P.B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 139.832,00 zł wraz z korektami deklaracji VAT – 7 za okres wrzesień 2006 r. – styczeń 2007 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z dnia 2 marca 1988 r. jest właścicielem gruntów rolnych, które wykorzystywał do prowadzenia działalności rolniczej. Z przyczyn ekonomicznych dokonał podziału części gruntów rolnych na mniejsze działki, w przyszłości przewidziane pod budownictwo mieszkaniowe. Jako czynny podatnik VAT, od października 2006 r. do stycznia 2007 r. dokonał sprzedaży działek wykazując obrót ze sprzedaży w deklaracjach VAT – 7. Jednakże według podatnika, sprzedaż działek pochodzących z jego majątku prywatnego nie powinna podlegać opodatkowaniu, ponieważ nie działał jako handlowiec, skoro nie nabył gruntu w celu ich odsprzedaży. Sprzedaż gruntów nie dotyczyła też majątku związanego z prowadzoną działalnością rolniczą, albowiem w momencie sprzedaży grunty te nie były uprawiane (od września 2006 r. zaprzestał wykorzystywania gruntów do działalności rolniczej). Nie będzie także podlegało opodatkowaniu wycofanie składnika majątku z działalności rolniczej i przekazanie na cele osobiste, gdyż nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu gruntu. Decyzją z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. określił P.B. za wrzesień 2006 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.084,00 zł, za październik 2006 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 80.412,00 zł, za listopad 2006 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1.059,00 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 10.843,00 zł, za grudzień 2006 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 16.049,00 zł, za styczeń 2007 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 2.156,00 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 30.077,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za październik 2006 r. w kwocie 79.648,00 zł i grudzień 2006 r. w kwocie 16.049,00 zł. Decyzją z dnia 28 maja 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia 20 września 2010 r. nr [...] określił P. B. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług: za październik 2006 r. w wysokości 79.648,00 zł, za listopad 2006 r. w wysokości 11.902,00 zł, za grudzień 2006 r. w wysokości 16.049,00 zł, za styczeń 2007 r. w wysokości 32.318,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za październik, listopad, grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r., jak również umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe za wrzesień 2006 r. Zdaniem organu podatkowego, w zakresie definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.t.u., mieści się dostawa gruntów stanowiących aktywa prowadzonej działalności gospodarczej osoby fizycznej będącej rolnikiem ryczałtowym, bowiem były wykorzystywane do tej działalności do momentu ich sprzedaży. Fakt zaprzestania wykorzystywania składnika majątkowego do działalności gospodarczej nie oznacza, że ten składnik staje się tzw. majątkiem użytku osobistego. Musiałoby bowiem dojść do faktycznej zmiany sposobu wykorzystania rzeczy. Jak ustalił organ podatkowy, podatnik w okresie od października 2006 r. do stycznia 2007 r. zawarł 10 transakcji sprzedaży działek przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. Decyzję o zamiarze sprzedaży podatnik podjął w okresie uprawiania gruntów, bowiem wniosek o wydanie warunków zabudowy podatnik złożył w dniu 2 marca 2006 r. Strona nie przedłożyła dowodów, które wskazywałyby na wyłączenie działek z majątku związanego z gospodarstwem rolnym i włączenie do majątku osobistego. Podatnik uprawiał grunty, a plony przeznaczał na sprzedaż. Pomimo ugorowania części gruntów w 2006 r., grunty te pozostały w dalszym ciągu aktywem gospodarstwa, co do których strona pobierała dopłaty i opłacała podatek rolny. Zatem strona spełnia definicję podatnika podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dokonując dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i powiększenie tych działek oraz wewnętrzne drogi dojazdowe działała w charakterze podatnika VAT, przy czym sprzedaż dwóch działek nie wyłączonych z produkcji rolnej zwolniona jest od podatku od towarów i usług. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 11. art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 tej ustawy oraz rażące naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów państwa. Według podatnika organ podatkowy błędnie przyjął, że zbycie nieruchomości gruntowych nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z majątku prywatnego. Podatnik wyjaśnił, że złożenie wniosku o przyznanie płatności bezpośrednich do gruntów było zgodne z przepisami ustawy o płatnościach bezpośrednich i rozporządzeniem o utrzymywaniu gruntów w dobrej kulturze rolnej. O przyznaniu płatności decyduje bowiem stan istniejący na dzień złożenia wniosku. Nie jest w sprawie istotny fakt opłacania podatku rolnego. Grunty zostały przekazane na cele osobiste z dniem 31 sierpnia 2006 r., albowiem wtedy zostały zebrane ostatnie plony. W dniu wystawienia do sprzedaży grunty nie były użytkowane rolniczo i zostały przekazane do majątku osobistego. Również działania zmierzające do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i podział gruntu świadczyły o zamiarze wyłączenia działek z gospodarstwa rolnego. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem organu odwoławczego podatnikiem VAT jest każdy podmiot dokonujący sprzedaży działek budowlanych w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania takich zbyć w sposób częstotliwy, gdy nie stanowią one majątku prywatnego. Zamiar ten nie musi istnieć w momencie nabycia gruntu. O zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej mogą przesądzać czynności dokonywane po nabyciu, a zmierzające do sprzedaży: czynności o charakterze przygotowawczym lub inwestycyjnym. Okolicznościami wskazującymi, że strona miała zamiar dokonywać sprzedaży w sposób częstotliwy był fakt podziału gruntu na 17 działek budowlanych oraz nabycie w dniu 20 września 2006 r. działki nr [...] stanowiącej drogę dojazdową do działek. Dokonanie podziału świadczy, że działki nie będą wykorzystywane w celach prywatnych. Grunty były przedmiotem zabiegów agrotechnicznych bezpośrednio przed sprzedażą, a wycofanie z uprawy związane było z przeznaczeniem ich do zbycia, a nie do wykorzystania na własne potrzeby. Strona nie wykorzystywała gruntów do celów rekreacyjnych, nie podejmowała działań zmierzających do zabudowy działki w celach mieszkaniowych. Strona sprzedawała plony, zajmowała się hodowlą zwierząt oraz świadczyła usługi rolnicze. Uzyskane środki finansowe przeznaczone były na dalszy rozwój (doposażenie) gospodarstwa. Decyzję o sprzedaży strona podjęła jeszcze w czasie, gdy grunty te uprawiała, występując o ustalenie warunków zabudowy. Ponadto strona we wrześniu 2006 r. poniosła wydatki związane z opłatą za przyłączenie do sieci. We wrześniu 2006 r. podatnik nabył działkę celem poszerzenia drogi gminnej (drogi dojazdowej do działek). Jest to zatem logiczny ciąg zdarzeń, polegający na tym, że wykorzystywane do produkcji rolniczej grunty zostały uprzednio przygotowane do sprzedaży, a następnie po zakończeniu sezonowego cyklu produkcyjnego zbyte. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że sprzedaż gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 11. art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 tej ustawy, naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów państwa oraz rażące naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy wykazać, że w momencie sprzedaży podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie. Ponadto zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Podatnik wyjaśnił, że nie miał zamiaru zbycia gruntów w momencie ich nabycia w 1988 r. Podział gruntów nie daje podstawy do stwierdzenia prowadzenia działalności w zakresie handlu. Sprzedaż działek budowlanych wykracza poza zakres rolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Według podatnika zaskarżona decyzja narusza podstawowe zasady wykładni przepisów prawa podatkowego. Nawet jeśli uznać wykładnie językową za niewystarczającą do prawidłowego odczytania sensu normy zawartej w art. 15 i zastosuje się pomocniczo wykładnię systemową i celowościową, to również dojdzie się do przekonania o nieracjonalności rozumienia przez organ pojęcia "podatnika" i "handlowca". Nie jest dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni czy analogii bądź też bezpośredniego odwoływania się do celu regulacji prawnej nowych stanów podatkowych, zwłaszcza gdy ograniczają one prawa i wolności obywatelskie. Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy wydał na niekorzyść strony rozstrzygnięcie w sprawie, podczas gdy pierwotna decyzja Naczelnika PUS, która została zaskarżona, nie naruszała prawa w sposób rażący i nie naruszała rażąco interesu publicznego. Gdyby bowiem nie zostało złożone odwołanie od pierwotnej decyzji Naczelnika PUS, podatnik otrzymałby częściowy zwrot zapłaconego podatku. Ponadto zdaniem podatnika, organy podatkowe nie odniosły się do powoływanego przez stronę orzecznictwa sądowego. Jeśli organ podatkowy nie podziela argumentacji sądu, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając dlaczego je odrzuca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uchybiają prawu. Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy realizowana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości gruntowych następowała w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, czy też wykraczała poza te ramy stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), stwierdzające że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jednakże wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jak stwierdzono w wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...)" nie można w sposób jasny i precyzyjny wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego niezdefiniowano w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, jak również stanowisko zawarte w wyrokach NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 oraz I FSK 1665/11, że brak w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. W rozpatrywanej sprawie nie występuje również sytuacja, o której mowa w tezie drugiej wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r., bowiem grunty rolne podatnika nie zostały przekształcone wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli podatnika w grunty przeznaczone pod zabudowę. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić w tym przedmiocie należy, że: 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 6. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. 8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (vide wyroki NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 oraz I FSK 1665/11). W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów budowlanych, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną interpretację, co jego zdaniem spowodowało naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Wynikające z niniejszej sprawy okoliczności faktyczne, towarzyszące sprzedaży gruntów, wskazują że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia tych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącego w przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują jednoznacznie ustalone okoliczności, przede wszystkim wystąpienie przez skarżącego z wnioskiem o ustalenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy poszczególnych działek. W dniu 2 marca 2006 r. skarżący złożył wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, w wyniku którego została wydana przez Wójta Gminy C. decyzja z dnia 24 maja 2006 r. nr [...] dotycząca działek powstałych z podziału działek nr [...] i [...]. Ustalono w niej warunki budowy 10 jednorodzinnych budynków mieszkalnych z dobudowanymi garażami, chodnikami i utwardzonymi dojazdami oraz budowy infrastruktury technicznej: budowy przyłączy wodociągowych i elektro energetycznych oraz 10 zbiorników bezodpływowych na ścieki. Należy przy tym zaznaczyć, że działki stanowiące własność skarżącego nie były objęte planem zagospodarowania przestrzennego, tak więc skarżący z własnej inicjatywy przekształcał działki rolne w działki przeznaczone pod zabudowę (plan zagospodarowania przestrzennego uchwalono 14 października 2009 r.). Ponadto na wniosek skarżącego w decyzji Wójta Gminy C. z dnia 7 sierpnia 2006 r. nr [...] wydzielone zostały z ogólnej powierzchni podlegających podziałowi gruntów działki stanowiące drogi wewnętrzne dojazdowe, tj. działka nr [...], działka nr [...] oraz działka nr [...]. Skarżący poniósł również koszty przyłączenia do sieci energetycznej działek przeznaczonych pod budownictwo, co potwierdza faktura VAT z dnia 25 września 2006 r., wystawiona przez A. Jak wynika z zapisów aktów notarialnych, podatnik dokonywał zbycia działek o nr od [...] do [...] wraz z pozostałymi mediami: woda i kanalizacja sanitarna, doprowadzonymi do granicy każdej z tych działek. Natomiast na działce nr [...] wybudowana została w wyniku nakazu Gminy C. przepompownia dla pozostałych działek (pismo podatnika z dnia 16 listopada 2006 r.), a następnie w dniu 13 maja 2009 r. zabudowana działka nr [...] została przez podatnika sprzedana Gminie C. Natomiast w dniu 20 września 2006 r. podatnik nabył działkę nr [...], celem poszerzenia gminnej drogi dojazdowej do działek. Należy też wspomnieć, że podatnik nabył grunty w celu wykonywania działalności gospodarczej rolniczej (sprzedaży płodów rolnych), a nie w celu spożytkowania ich w celach prywatnych. Jak wyjaśnił podatnik, środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek gruntu przeznaczał na bieżące utrzymanie rodziny, spłatę kredytu, remont domu oraz na utrzymanie gospodarstwa rolnego, m. in. na zakup maszyn i modernizację gospodarstwa rolnego (pismo podatnika z dnia 16 listopada 2006 r., protokół przesłuchania strony z dnia 17 grudnia 2009 r.). Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie uznały skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, dokonującego sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Nieuzasadniony jest więc również zarzut rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika w sposób naruszający art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast decyzją z dnia 28 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 26 lutego 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, co oznacza, że nie wydał rozstrzygnięcia na niekorzyść strony odwołującej. Decyzja o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może stanowić naruszenia zakazu reformationis in peius, ponieważ jest orzeczeniem kasacyjnym, w którym organ odwoławczy nie przesądza o treści przyszłego rozstrzygnięcia przez nakaz załatwienia jej pozytywnie bądź negatywnie dla odwołującego się. O treści przyszłego rozstrzygnięcia decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Ponadto należy zauważyć, że decyzja organu odwoławczego z dnia 28 maja 2010 r. nie była kwestionowana przez stronę i strona nie wniosła skargi do sądu administracyjnego. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.