I SA/Wr 370/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Dominik Dymitruk (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. Sp. jawna z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 marca 2023 r. nr 0201-IOA.4055.1.2023 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna z siedzibą we W. (dalej: Skarżąca, Strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAZ) z dnia 2 marca 2023 r. (nr 0201-IOA.4055.1.2023) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej: NUS) z dnia 2 grudnia 2022 r. (nr WZBO/0228/2022/001685) odmawiające wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla pojazdu marki [...] o nr [...], rok produkcji 2015, pojemność silnika [...] cm3. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz akt administracyjnych wynika, że Strona złożyła do NUS wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla celów związanych ze zmianą danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w związku z wprowadzeniem w pojeździe zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 988 z późn. zm., dalej: p.r.d.), niebędący samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej: u.p.a.). Podstawę prawną wniosku stanowił art. 109 ust. 2b u.p.a. Skarżąca do przedmiotowego wniosku załączyła oświadczenie podmiotu dokonującego demontażu zabudowy pojazdu specjalnego, a także wydruk dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie NUS Strona przedstawiła fakturę zakupy pojazdu, kopię dowodu rejestracyjnego wydanego po zmianach dokonanych w pojeździe, zdjęcia pojazdu wykonane po zmianach oraz opinię techniczną z dnia 14 marca 2022 r. W toku postępowania odwoławczego Skarżąca przedłożyła natomiast opis zmian dokonanych w pojeździe, będący załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu. Organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 306a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej: o.p.), wskazał, że wydanie zaświadczenia jest wyłącznie czynnością materialno-techniczną, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Nie może zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Organ podał, że w trybie przepisów dotyczących wydania zaświadczenia nie rozstrzyga się kwestii merytorycznych, jak również nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia o innej niż żądanej treści. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem postępowania jest ustalenie, czy samochód marki [...], po dokonaniu zmian konstrukcyjnych pojazdu, jest samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704. Wyjaśnił, że o wyborze właściwej pozycji decyduje zasadnicza funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich pozycja 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Pojazdy te służą zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób, ponieważ samochodami tymi można przewozić również towary. Organ dodał, że nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym, czy zaświadczeniu o przeprowadzeniu badań przez stację diagnostyczną ustaleniem typu pojazdu, jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. W celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu marki [...], organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących cech konstrukcyjnych pojazdu, ogólnego wyglądu i wyposażenia pojazdu, na podstawie dokumentów załączonych do wniosku. Na tej podstawie doszły do przekonania, że zmiany konstrukcyjne polegające na demontażu zabudowy bankowozu spowodowały, iż pojazd ten nabrał cech pojazdu osobowego, nie natomiast ciężarowego, jak twierdziła Skarżąca. Organy zaakcentowały, że ww. pojazdu jest jednobryłowy o zamkniętym podwoziu, wyposażony w 5 drzwi, w tym tylne otwierane do góry. Wnętrze pojazdu zostało podzielone na dwa przedziały: pasażerski oraz bagażowy. Wejście do przedziału pasażerskiego możliwe jest drzwiami przednimi, bocznymi, skrzydłowymi, przeszklonymi po obu stronach pojazdu. Z kolei wejście do przedziału bagażowego możliwe jest drzwiami bocznymi, przesuwnymi, w drugim rzędzie oraz drzwiami tylnymi otwieranymi do góry. Dalej wyjaśniono, że w przestrzeni pasażerskiej znajdują się dwa fotele dla kierowcy oraz pasażera, wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Ponadto w pojeździe tym zamontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od bagażowej, która nie została fabrycznie wykonana i zainstalowana. Organy wskazały także, że na bocznych drzwiach widoczne są głośniki, a na ścianach bocznym znajdują się miejsca do zamontowania pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń, tymczasowo zdemontowane. Szyby w tylnej części zostały osłonięte czarną pleksą, natomiast podłoga wyłożona została płytami, przykrywającymi miejsca do ponownego zamontowania tylnej kanapy samochodu. Zdaniem organu powyższe cechy świadczą o tym, że przedmiotowy pojazdu winien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 8703. Został on bowiem sprowadzony do Polski jako samochód osobowy i z takim przeznaczeniem został wyprodukowany. Fakt, że częstych zmian w jego konstrukcji świadczy natomiast o ich tymczasowości i łatwej odwracalności. Nie wpływają one jednak ostatecznie na przeznaczenie pojazdu wskazane już od momentu jego wyprodukowania, tj. przeznaczenia jako samochód osobowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając w całości powołane na wstępie postanowienie DIAZ, Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 306a § 2 ust. 2 w zw. z § 4 o.p. w zw. z art. 217 § 2 pkt 2 ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 z późn. zm., dalej: k.p.a.) poprzez niewydanie zaświadczenia żądanej treści, konwalidowanej w zażaleniu na postanowienie organu I instancji; 2) art. 218 § 1 k.p.a. w zw. z art. 306b § 2 o.p. poprzez niewydanie zaświadczenia potwierdzającego fakt, że od pojazdu został uiszczony podatek akcyzowy, mimo ciążącego takiego obowiązku na organie; 3) naruszenie interesu prawnego Skarżącej poprzez nieuwzględnienie zmiany treści żądania określonej w petitum zażalenia na postanowienie organu I instancji; 4) art. 219 k.p.a. w zw. z art. 306c o.p. poprzez odmowę wydania zaświadczenia potwierdzającego fakt zapłacenia podatku akcyzowego od pojazdu, który to fakt jest znany organowi z urzędu i potwierdza wyłącznie aktualny stan rzeczy; 5) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zebraniu, rozpatrzeniu oraz dokonaniu przez organ oceny materiału dowodowego wbrew regułom wynikającym z art. 7, art. 77 § 1 i § 4 oraz art. 80 k.p.a., odpowiednio: art. 122 o.p., art. 187 o.p., art. 191 o.p., przez co pomimo podkreślania w postanowieniu, że organ nie kwestionuje wystawionego prawidłowo potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego oraz że podatek ten został już zapłacony i nie wskazuje, że podatek ten jest wymagany w kontrze do zmienionej treści żądania wystawienia zaświadczenia sformułowanego w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, jest naruszeniem przepisów ww. skazanych; 6) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i trwanie w tym przeświadczeniu, już po zmianie wniosku o wydanie zaświadczenia określonej w petitum zażalenia na postanowienie organu I instancji, że celem wydania zaświadczenia może być potwierdzenie, że pojazd jest lub nie jest ciężarowym, specjalnym czy osobowym, podczas gdy celem złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia przez Skarżącą było tylko i wyłącznie potwierdzenie faktu zapłaty akcyzy od pojazdu, czemu dała wyraz w uzasadnieniu zażalenia. W oparciu o powołane zarzuty, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, zobowiązanie organu do wydania postanowienia w przedmiocie braku obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego od pojazdu marki [...] z racji tego, że podatek akcyzowy został uiszczony w 2015 r. w momencie sprowadzenia pojazdu na terytorium RP w czasie, gdy pojazd ów był pojazdem osobowym, tj. o wydanie na aktualnie obowiązującym formularzu zaświadczenia o tym, że od ww. pojazdu został uiszczony podatek akcyzowy w 2015 r. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAZ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu wraz z zawartą w nim argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku natomiast braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie ma zastosowania. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w związku z wprowadzeniem w pojeździe zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych, przedmiotowy pojazd zmienił swój rodzaj z pojazdu specjalnego na pojazd ciężarowy, czy też winien być sklasyfikowany jako samochód osobowy, gdyż takie było jego zasadnicze przeznaczenie. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że pomimo dokonanych zmian konstrukcyjnych, pojazd powrócił do swojego pierwotnego przeznaczenia jako samochód osobowy, z czym z kolei nie zgadza się Strona, twierdząc, iż celem wydania zaświadczenia nie jest potwierdzenie, czy pojazd jest lub nie jest ciężarowym, specjalnym czy osobowym, a jedynie potwierdzenie faktu zapłaty akcyzy od pojazdu, co nastąpiło już wraz z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu na terytorium kraju. Sąd doszedł do przekonania, że choć powody, dla których organy podatkowe odmówiły wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy, nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, to jednak zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do zasady jest prawidłowe. Skoro brak było uzasadnionych podstaw do jednoznacznej kwalifikacji pojazdu, to tym samym wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy w formie zaświadczenia nie było możliwe. Podstawę prawną wniosku Skarżącej stanowił art. 109 ust. 2b u.p.a., zgodnie z którym, dla celów związanych ze zmianą danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w związku z wprowadzeniem w pojeździe zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód ciężarowy lub specjalny o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a p.r.d., niebędący samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek zainteresowanego podmiotu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Dodatkowo, dla wydania zaświadczenia na podstawie tego przepisu istotne znacznie ma art. 109 ust. 2c ww. ustawy, który stanowi, że do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 100 ust. 1a pkt 1 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy. Szczególnego znaczenia w kontekście analizowanej sprawy nabiera zakres postępowania zmierzającego do wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, który wyznaczają regulacje prawne zawarte w art. 306b § 2 i art. 306k o.p. oraz art. 109 ust. 2c u.p.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie przepisów regulujących wydawanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy akcentuje się, że zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy podatnik jest uprawniony do otrzymania zaświadczenia, o którym mowa w przepisach art. 109 u.p.a., jest dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2090/22 - te i inne przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z powyższego, a także cytowanego już art. 100 ust. 1a pkt 1 u.p.a., wynika, że dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu przesądza o tym, czy dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu, podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. W powołanym wyroku NSA rozstrzygnął, że przy ocenie wniosku o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. nie jest możliwe uchylenie się przez organ od wypowiedzi wyrażającej stanowisko organu co do tego, czy pojazd, którego dotyczy wniosek o wydanie zaświadczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na podstawie powołanych przepisów do wydania zaświadczenia, o którym w art. 109 ust. 2a u.p.a. konieczne jest zatem dokonanie klasyfikacji taryfowej samochodu. Sąd zaznacza, że choć w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 109 ust. 2b u.p.a., nie natomiast powoływany przez NSA ust. 2a cytowanego artykułu, to jednak orzecznictwo to, jako odnoszące się do istoty postępowania zmierzającego do wydania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, może być z powodzeniem uwzględnione także w okolicznościach przedmiotowej sprawy. W dalszej kolejności należy mieć na względzie – co z kolei trafnie rozwinął w swoich orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny – że zaświadczenie, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. może być wydane tylko po dokonaniu przez organ oceny, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu, którego dotyczy wniosek o wydanie takiego zaświadczenia podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Przy czym, jak wynika z art. 306b § 2 o.p., organ przed wydaniem zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. ma prawo i obowiązek, przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Takie postępowanie jest niewątpliwie ukierunkowane na ocenę dokumentacji, którą stosownie do art. 109 ust. 2c u.p.a. wnioskodawca ma obowiązek przedłożyć organowi, co wynika z powołanych regulacji prawnych. Podkreślenia jednak wymaga, że w art. 109 ust. 2c u.p.a. ustawodawca zamieścił co prawda przykładowy katalog dokumentów, ale wyraźnie wskazał na fakt, że do wniosku mają być załączone dokumenty, a nie dowody. Treść art. 109 ust. 2c u.p.a. zakreśla więc granice prowadzonego na podstawie tego przepisu postępowania do dowodów z dokumentów. Skoro więc ustawodawca w treści wskazanego przepisu wyraźnie wskazał na obowiązek przedłożenia dokumentów, to oznacza, że postępowanie prowadzone w tym zakresie nie może obejmować innych dowodów niż dokumenty, np. dowodu z oględzin (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt I FSK 861/23). Z powyższego, uwzględniając specyfikę postępowania w niniejszej sprawie, wynika zatem, że celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 109 ust. 2b i 2c u.p.a. jest rozstrzygnięcie kwestii klasyfikacji pojazdu na gruncie art. 100 ust. 4 tej ustawy, przed zmianą danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym, co nie koliduje z podatkowym postępowaniem wymiarowym prowadzonym przez organy, w którym organy mają możliwość prowadzenia pełnego postępowania dowodowego, w przeciwieństwie do postępowania zaświadczeniowego. Co równie istotne w omawianym zakresie znajduje zastosowanie art. 306k o.p., zgodnie z którym do spraw zaświadczeniowych stosuje się odpowiednio Rozdział 11 Ordynacji podatkowej ("Dowody"), a więc m.in. art. 180, art. 187 i art. 191 o.p., nakazujący ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność - jak w niniejszej sprawie, że pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., a samochodem ciężarowym - została udowodniona. Przechodząc do szczegółowej analizy niniejszej sprawy, Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, że powołane przez Stronę zarówno w treści wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, a także wynikające z załączonej dokumentacji okoliczności wskazujące na dokonanie zmian konstrukcyjnych w pojeździe już zarejestrowanym na terytorium kraju, potwierdzają, iż sprawa winna być załatwiona na podstawie art. 109 ust. 2b u.p.a. Ma to ten skutek, że konieczne jest w tej sytuacji rozstrzygnięcie kwestii klasyfikacji pojazdu po dokonanych w nim zmianach konstrukcyjnych jako samochód ciężarowy lub specjalny. Wbrew stanowisku Skarżącej, zarówno powołany art. 109 ust. 2b u.p.a., jak i pozostałe jednostki redakcyjne tego artykułu, nie umożliwiają uzyskanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju tylko z tej przyczyny, że zobowiązanie w tym podatku zostało już uregulowane w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Wynika to z woli ustawodawcy, który przedmiotem opodatkowania akcyzą uczynił także dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy (a zatem tak jak w przedmiotowej sprawie w pojeździe specjalnym), zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy (art. 100 ust. 1a pkt 1 u.p.a.). Nie sposób było także podzielić stanowiska Strony o zmianie pierwotnego żądania w treści wniesionego zażalenia na postanowienie NUS. Choć Skarżąca domagała się potwierdzenia w formie zaświadczenia braku konieczności zapłaty podatku akcyzowego od pojazdu z uwagi na to, że podatek ten został uiszczony w 2015 r., to w istocie żądanie to dotyczyły konkretnego przypadku (pojazdu specjalnego, w którym dokonano zmian konstrukcyjnych) oraz zostało sformułowane w konkretnym stanie prawnym, w którym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym dotyczy także zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy (cytowany już wielokrotnie art. 100 ust. 1a pkt 1 u.p.a.). Niezależnie więc od wprost wyartykułowanego żądania Strony, obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego zmierzającego do dokonania klasyfikacji taryfowej samochodu dla celów poboru akcyzy, do czego prawidłowo przystąpiły organy w niniejszej sprawie. Weryfikacja ta była jednak ograniczona zakresem postępowania dowodowego prowadzonego przez organ zobowiązany do wydania zaświadczenia na podstawie art. 109 ust. 2b oraz ust. 2c u.p.a. przy jednoczesnym założeniu, że organy nie są związane zawartym w dowodzie rejestracyjnym, czy zaświadczeniu o przeprowadzeniu badań przez stację diagnostyczną ustaleniem typu pojazdu, jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej i statystycznej do odpowiedniego kodu CN. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organy podatkowe, przeprowadzona w granicach tak zakreślonego postępowania weryfikacja pojazdu Strony nie pozwoliła na jednoznaczną ocenę, czy pojazd ten winien być sklasyfikowany jako samochód ciężarowy, jak wskazała Skarżąca, czy też przeprowadzone zmiany konstrukcyjne doprowadziły do zmiany rodzaju pojazdu na samochód osobowy zgodnie z jego podstawowym przeznaczeniem. Skoro ustawodawca w treści art. 109 ust. 2c u.p.a. wyraźnie wskazał na obowiązek przedłożenia dokumentów, to oznacza, że postępowanie prowadzone w tym zakresie nie może obejmować innych dowodów niż dokumenty, np. dowodu z oględzin. Wnioski organów podatkowych co do charakteru pojazdu powstałego w następstwie przeprowadzanych zmian konstrukcyjnych nie są – w ocenie Sądu – w wystarczającym stopniu poparte zgromadzonymi w postępowaniu dowodami z dokumentów. Nie wynika z nich chociażby, aby pod podłogą wyłożoną płytami znajdowały się miejsca do ponownego zamontowania tylnej kanapy samochodu do użytku pasażerskiego, co stwierdziły organy. Słusznie zwróciła na to uwagę Skarżąca w zażaleniu na postanowienie NUS, akceptując potrzebę przeprowadzenia oględzin na poparcie tego stwierdzenia. Te jednakże nie mogą być przeprowadzone w postępowaniu mającym na celu wydanie zaświadczenia. Z kolei przedstawione przez Stronę fotografie pojazdu po dokonanych zmianach konstrukcyjnych, które nie sposób zastąpić innego rodzaju dowodami z dokumentów, w niewystarczający sposób prezentują wnętrze części bagażowej pojazdu, w szczególności detale uznane przez organy za właściwe dla samochodów osobowych. Pominięcie tego faktu, skutkujące oparciem rozstrzygnięcia jedynie na charakterystyce dokonanych zmian konstrukcyjnych opisanych w załączonych do wniosku oraz na dalszych etapach postępowania dokumentach, stanowiłoby działanie niedopuszczalne, naruszające m.in. art. 187 § 1 i art. 191 o.p., nakazujący ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność - jak w niniejszej sprawie, że pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. - została udowodniona. Z powyższego, uwzględniając specyfikę postępowania w niniejszej sprawie, wynika więc, że rozstrzygnięcie kwestii klasyfikacji pojazdu mogłoby nastąpić jedynie w podatkowym postępowaniem wymiarowym, w którym organy mają możliwość prowadzenia pełnego postępowania dowodowego, w tym w szczególności oględzin. Należy zwrócić także uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji, uznając, iż przedłożone mu dokumenty nie są wystarczające do rozstrzygnięcia o charakterze pojazdu, wezwał do przedłożenia m.in. fotografii pojazdu. W toku postępowania Strona przedstawiła także innego rodzaju dokumentację, m.in. opinię techniczną pojazdu, oświadczenie podmiotu dokonującego demontażu zabudowy bankowozu, czy też opis zmian dokonanych w pojeździe, będący załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego. Nie pozwoliły one jednakże – wbrew stanowisku zarówno organów, jak i Skarżącej – na rozstrzygnięcie kwestii klasyfikacji pojazdu. Końcowo Sąd wskazuje, że wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2b u.p.a., następuje z uwzględnieniem przepisów działu VIIIa Ordynacji podatkowej regulującego wydawanie zaświadczeń. Organy podatkowe wydają więc zaświadczenia na podstawie przepisów art. 306a-306n o.p., nie natomiast określonych w dziale VII Kodeksu postępowania administracyjnego. Powoduje to, że wzmiankowane w treści skargi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów k.p.a., powołane zresztą w związku z tożsamymi co do treści przepisami o.p., mogły być przez Sąd rozpatrywane wyłącznie w odniesieniu do naruszeń przepisów o.p. W tym stanie rzeczy – pomimo błędnego uzasadnienia – zaskarżone postanowienie DIAS uznać należało za odpowiadające prawu, albowiem wobec braku podstaw do jedoznaczego sformułowania stanowiska co do charakteru pojazdu powstałego w następstwie przeprowadzanych zmian konstrukcyjnych, należało odmówić wydania zaświadczenia o żądanej treści. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.