I SA/Wr 372/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Lidia Błystak Sędziowie: S.WSA Ludmiła Jajkiewicz S.WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca Protokolant: apl. prokuratorski Joanna Kopczyńska po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2001 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2001 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania za ww. miesiące. Czynności kontrolne ujawniły, iż w badanych okresach rozliczeniowych Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT i odliczyła podatek naliczony na podstawie 285 faktur wystawionych przez Stację Paliw B" w G., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższych ustaleń dokonano w oparciu o analizę porównawczą oryginałów faktur znajdujących się u Skarżącej oraz kopii dokumentów posiadanych przez Stację Paliw. Ujawniono, że w 257 przypadkach oryginały faktur wystawione były na Skarżącą, natomiast kopie tych faktur zostały wystawione na inne podmioty, co dowodzi, że do każdej kopii wystawiono co najmniej dwa oryginały dokumentujące tą samą sprzedaż. Od sierpnia 2001 r. na fakturach VAT odnotowywana była nadana automatycznie przez program komputerowy data i godzina wystawienia faktury, z porównania "oryginału" z kopią do której dołączony jest paragon wynikało, iż faktura dla Skarżącej były drukowane przeważnie po kilku godzinach lub nawet po kilku dniach od daty wystawienia kopii. W 27 przypadkach faktury zostały wystawione na podstawie więcej niż jednego paragonu fiskalnego, co stanowi naruszenie § 38 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z poczynionych ustaleń, potwierdzonych wyjaśnieniami słuchanego w charakterze świadka pracownika stacji M. S., wynikało, iż paragony stanowiące podstawę wystawienia faktur dokumentowały sprzedaż paliwa dla indywidualnych klientów, którzy nie odebrali paragonu. Analiza tych dokumentów wykazała, iż potwierdzona nimi sprzedaż dotyczyła niewielkiej ilości paliwa (od 7, 94 l. do 19,84 l.), dokonywana była w krótkich odstępach czasu niejednokrotnie w niedzielę i święta a więc dni, w których Skarżąca nie wykonywała pracy. Część zakupów dokumentowana paragonami opłacana była kartą płatniczą, a z oględzin ww. dowodów wynikało, iż płatności dokonywali indywidualni klienci, ponadto Spółka nie posiadając wiedzy o sposobie regulowania należności dokumentowała zapłatę wystawiając dowody KW. Jedna faktura o nr [...]wystawiona została dla Spółki, na podstawie jednego paragonu fiskalnego, z informacji uzyskanych od Centralnego Biura Śledczego prowadzącego w tej sprawie dochodzenie wynikało jednak, iż na sprzedaż tę wystawiono co najmniej dwa oryginały faktur. Jedynym dowodem świadczącym o dokonywaniu płatności za faktury były wspomniane dokumenty "wypłaty KW", które wobec ww. ustaleń uznano za nierzetelne. Tezę tę potwierdzał także fakt płatności za sprzedaż paliwa przy użyciu karty płatniczej oraz bonów paliwowych, co wyklucza zasadność wystawiania dowodów KW. Ponadto wg ustaleń organu podatkowego Stacja Paliw w G. oddalona jest od siedziby Spółki o 27 km, co przeczyło racjonalności dokonywania tam zakupów bowiem na pobliskiej stacji w Ś. można było nabyć paliwo za tę samą lub niższą cenę. Postanowieniem z dnia [...]r. do akt sprawy podatkowej włączono dowody zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego na zlecenie Prokuratury przez CBŚ [...]Wydział w W. w postaci m.in. protokołów przesłuchania pracownika stacji M. S. oraz prezesa Spółki T. B.. Wyżej wymienione dowody potwierdziły, poczynione przez organy podatkowe ustalenia. Z zeznań M. S.wynikało, że Skarżąca nie tankowała w ogóle na stacji paliw w G.. Wszystkie faktury dostarczone Spółce w okresie od sierpnia 2000 r. do września 2003 r. były fałszywe. Fałszerstwa dokonywano bądź poprzez skanowanie faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje i dopisywanie innych danych, bądź wystawiania dodatkowych egzemplarzy "oryginałów", lub też składanie faktur z paragonów pozostawionych przez innych klientów stacji. Świadek zeznał także, iż "dogadał się" z prezesem spółki T. B., że dostarczy fałszywe faktury sprzedaży paliwa, za odpłatnością w kwocie 10 gr. za litr, faktury wręczał bezpośrednio Prezesowi lub pozostawiał w siedzibie Spółki. Przesłuchiwany w dniu [...]r. przez CBŚ w charakterze podejrzanego prezes Spółki z o.o. A T. B. przyznał się do zakupu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości, wskazał jednak, iż część paliwa była zakupywana na stacji w G., przy czym nie jest w stanie wskazać ani dokładnej jego ilości ani też żadnej faktury dokumentującej realny zakup. W jego ocenie jedynie ok. 20 % ilości paliwa dokumentowana była fikcyjnymi fakturami. Zeznał także, iż nie tankował paliwa w ilościach "po 10 lub około 10 litrów" nigdy też nie tankował paliwa do samochodów ciężarowych ale do beczek, które dowoził samochodem Nissan lub Suzuki. Wskazał także, iż nie ma pojęcia skąd wzięły się dokumenty wykazujące zakup paliwa w ilości po 10 l. Ponadto wykluczył możliwość dokonywania zapłaty bonami dla rolników stwierdzając, iż nigdy nie był w ich posiadaniu. Potwierdzają to ustalenia organu kontroli skarbowej - Spółka nie prowadziła działalności rolniczej jak również nie była właścicielem ciągnika rolniczego, nie mogła być zatem w posiadaniu przedmiotowych bonów. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej stwierdził, iż wszystkie zakwestionowane faktury na zakup paliwa, sygnowane przez stację paliw B" Nr [...] w G. (285 szt.) nie dokumentują transakcji rzeczywistych. Powołując się na przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz zapisy § 50 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy I instancji uznał, iż Spółka nie miała prawa skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku od towarów i usług w oparciu o wskazane powyżej faktury, skutkiem czego określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca i od września do grudnia 2001 r. w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych, a także na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe okresy. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, podzielając zawartą w nim argumentację. Odpierając zarzuty zgłoszone w odwołaniu wyjaśnił, iż w sytuacji istnienia kilku różnych "oryginałów" faktur tylko dokument odpowiadający kopii posiadanej przez sprzedawcę może zostać uznany za wiarygodny. Niezależnie od powyższego w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tą samą sprzedaż towarów – faktura ta, zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, iż źródłem zaopatrzenia spółki A w paliwo nie była Stacja Paliw nr [...] w G. bowiem faktury dokumentujące sprzedaż zostały sfałszowane przez pracowników stacji, a następnie sprzedane spółce A", tym samym twierdzenia Prezesa Spółki, że do prowadzenia działalności gospodarczej zużyto około 90.000 litrów paliwa w okresie od sierpnia 2000 r. do końca 2003 r. nie ma związku z podjętym rozstrzygnięciem, bowiem sam fakt zużycia paliwa nie dowodzi, iż zostało ono nabyte na Stacji Paliw nr [...] w G.. Odpierając zarzut tendencyjnej oceny zeznań świadków organ odwoławczy stwierdził, iż ocena wiarygodności zeznań świadków dokonana przez organ kontroli skarbowej jest zgodna za zasadami logiki, zeznania M. S. są spójne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, dlatego też w ocenie organu odwoławczego – brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy I instancji zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Jako bezzasadny oceniono zarzut kwestionujący dopuszczalność powoływania się na zeznania świadków (T. B. i M. S.). Podobnie oceniono zgłoszony przez Stronę wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - kierowców zatrudnionych w Spółce oraz oględzin dokumentów - kart drogowych, na okoliczność wykazania, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności zużywała paliwo. Wnioskowane dowody, w ocenie organu podatkowego mogły dowieść wyłącznie faktu zużycia przez spółkę paliwa, nie zaś dokonania zakupów na Stacji Paliw Nr [...] w G.. Dopuszczono natomiast dowód z dokumentu - odpisu aktu oskarżenia z dnia [...] syn [...], o co wnioskował pełnomocnik Skarżącej. Wprawdzie pełnomocnik wnosił o dopuszczenie ww. dowodu na okoliczność potwierdzenia, iż Prezes Zarządu nie przyznał się do popełnienia zarzuconych czynów tj. posługiwania się w okresie od sierpnia 2000 r. do września 2003 r. podrobionymi dokumentami – fakturami VAT w liczbie 964, które kupił od M. S., przyjmując je do dokumentacji księgowej Spółki "A", czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści dokumentu wynikała jednak teza przeciwna. W złożonej skardze Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstaw faktycznych, bowiem w aktach sprawy brak jest przedmiotowych faktur, których ocena wiąże się z wydaniem rozstrzygnięcia. Twierdzenia organów podatkowych, iż faktury na zakup paliwa mogły zostać sfałszowne przez pracowników stacji nie mają uzasadnionych podstaw bowiem w stosunku do różnych osób toczy się postępowanie karne, które nie zostało jeszcze zakończone i nie ma podstaw do twierdzeń o popełnieniu przestępstwa, a także, że Skarżąca nie zakupiła towaru opisanego w fakturach. Fakt, iż treść kopii faktur znajdujących się u strony skarżącej różni się od "oryginałów" nie oznacza, iż nie odebrano towaru w nich opisanego, a może to stanowić podstawę do przyjęcia, że pracownicy tejże stacji fałszowali dokumenty. Zdaniem Skarżącej, dopóki nie zostanie zakończone prawomocnym wyrokiem postępowanie karne nie sposób przyjmować, że dokumenty stanowiące podstawę odliczenia zostały sfałszowane, bądź też powstały w wyniku innych przestępstw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie i podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, iż Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Karny wyrokiem zdnia [...]r. o sygn akt [...]T. B. - Prezesa Spółki oskarżonego o to, iż od sierpnia 2000 r. do września 2003 r. przyjął do dokumentacji księgowej Spółki "A" podrobione faktury VAT na zakup paliwa, czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenia należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, uznał za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów. W piśmie z dnia [...]r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał skargę w całości i podniósł dodatkowo, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad wynikających z art. 27 VI Dyrektywy Rady jak również z naruszeniem zasady neutralności opodatkowania konsumpcji wynikającej z I Dyrektywy Rady. Pełnomocnik argumentował, iż w kontekście tych norm wymierzenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług jest niedopuszczalne i niezgodne z prawem unijnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle tak ukształtowanych kompetencji stwierdzić należy, iż nie narusza ona przepisów prawa, tak materialnego jaki i procesowego, co uzasadnia oddalenie skargi. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur pochodzącymi ze Stacji Paliw B" w G.. Wszelką analizę rozpocząć jednak należy od wskazania na fakt istnienia w obrocie prawnym prawomocnego Wyroku Sądu Rejonowego w W. [...] Wydziału Karnego z dnia [...] sygn. akt [...], uznającego T. B. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów tj m.in.. uznania, iż w okresie od sierpnia 2000 r. do września 2003 r. w W. G., działając w warunkach z góry powziętego zamiaru, posługiwał się podrobionymi dokumentami, w postaci faktur VAT, które kupił od M. S. za kwotę nie mniejszą niż [...]zł. w ten sposób, że przyjął do dokumentacji księgowej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w ramach spółki z o.o. A, podrobione faktury VAT w ilości 964 szt. na zakup paliwa o łącznej wartości brutto [...]złote ze stacji paliw B" nr [...] w G., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zgodnie z treścią art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz. 1270 ze zm.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, iż sąd ten obligowany jest przyjąć ustalenia zawarte w sentencji prawomocnego wyroku skazującego sądu karnego, nie mając prawa czynienia jakichkolwiek własnych ustaleń, a przede wszystkim ustaleń odmiennych. Związanie odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a zatem do sfery ustaleń faktycznych (por. T. Woś, H. Knysiak Molczk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 s. 121 i 123). Przyjęta w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi instytucja związania ustaleniami skazującego prawomocnego wyroku sądu karnego stanowi implementację normy art. 11 k.p.c., stąd zasadnym jest odwołanie się do dorobku orzecznictwa zapadłego na tym gruncie, celem ustalenia zakresu zawiązania wyrokiem oraz skutków z tym związanych. "Zgodnie z art. 11 k.p.c., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd w postępowaniu cywilnym, a w związku z art. 211 k.p.a. - również Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro nie mogą być kwestionowane ustalenia takiego wyroku co do faktu trudnienia się nielegalnym handlem wódką przez stronę postępowania podatkowego, należy uznać, że działalność taka wypełniała dyspozycje z art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym". (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.10.1981 r. sygn. akt II SA 700/81, ONSA 1981/2/106). "Prawomocne skazujące wyroki karne z mocy art. 11 k.p.c. mają w postępowaniu cywilnym moc wiążącą tylko w zakresie ustaleń co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że Sąd rozpoznający sprawę cywilną musi przyjąć, że skazany popełnił przestępstwo przypisane mu wyrokiem karnym. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14.04.1977 r. sygn. akt IV PR 63/77; LEX nr 7928). Sąd cywilny związany jest z ustaleniami dokonanymi przez sąd karny także co do czasu popełnienia przestępstwa, która to okoliczność obok znamion czynu, miejsca i sytuacji w jakiej czyn został popełniony należy do elementów składowych przypisanego pozwanym czynu przestępnego.(por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18.07.1972 r. sygn. akt I PR 343/71; LEX nr 7106). Kierując się przywołanym zapisem, za wiążące przyjąć należy zatem ustalenia poczynione przez Sąd Karny w sentencji prawomocnego wyroku z dnia [...]r. sygn. akt [...]wskazujące, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, w tym także wystawione w 2001 r., pochodzące ze Stacji Paliw B" w G. nie dokumentują rzeczywistości. Ustalenia te korespondują z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, co wskazuje na jej prawidłowość w tym zakresie. Tym samym jako bezzasadny ocenić należy podnoszony w toku postępowania zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, odnoszących się do ustalenia stanu faktycznego tj. normy art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Bez znaczenia dla oceny prawidłowości prowadzonego postępowania oraz wydanej w jego efekcie decyzji pozostaje zarzut orzekania przez organy podatkowe wobec nie zakończonego postępowania karnego i istnienia domniemania niewinności. Oba postępowania - karne i podatkowe są wobec siebie niezależne, rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie musi być uzależnione od zakończenia postępowania karnego. Istotne jest jedynie aby ustalenia faktów poczynione w obu tych postępowaniach były tożsame. Kwestia ustalenia faktów, a więc okoliczności zaistniałych w rzeczywistości nie może być różna (odmienna) w zależności od organu który prowadzi postępowanie, różna może być tylko kwalifikacja i skutki zależne od celu postępowania i zadań organu, który je prowadzi. Przyjmując za Sądem Karnym, iż transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistości, za prawidłowe uznać należy działanie organów podatkowych pozbawiające Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o ww. dokumenty. Wskazać należy na przepisy ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która w art. 19 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Istotne jest zatem aby faktura stanowiąc podstawę do odliczenia dokumentowała czynność realną nabycia (zbycia) towarów, w przeciwnym wypadku odliczenie nie będzie możliwe – co "a conrario" wynika z ww. zapisu. Powyższa zasada została powtórzona także w treści powoływanego przez organy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), jednakże uprawnienie do odliczenia podatku i jego uwarunkowania zapisane zostały w przepisach ustawy, którą w sentencji i uzasadnieniu podjętych decyzji powołały organy obu instancji. Art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnicy wystawiają fakturę, dokumentując, jak wynika z konstrukcji przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi – nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ww. ustawy). Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzedaż towaru. Umowa sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną uregulowaną w art. 535 kodeksu cywilnego, wg którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym. Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 ustawy, a więc sprzedaż rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii, budynków, budowli i ich części. Tak więc faktura dokumentująca sprzedaż, w wyniku której nie doszło do wydania towaru przez sprzedawcę i do jego odebrania przez zbywcę, jest fakturą nie dokumentującą rzeczywistej sprzedaży i jest bezskuteczną prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego wskazać należy, iż Skarżąca, jak wynika z Wyroku Sądu Rejonowego w W. [...] Wydziału Karnego z dnia [...]r. sygn. akt [...]oraz szeroko przeprowadzonego postępowania dowodowego nie nabywała w istocie paliwa dokumentowanego fakturami wystawionymi przez Stację Paliw B w G. ale same dokumenty, nie doszło zatem do obrotu paliwem ale "pustymi fakturami". W konsekwencji zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określa bowiem prawo podatnika do obniżenia podatku naleznego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a więc podatku związanego z realną, rzeczywista czynnością podlegającą opodatkowaniu, a nie podatku wynikającego wyłącznie ze sformalizowanego dokumentu jakim jest faktura. Zgodnie z treścią utrwalonego w tym względzie orzecznictwa sądów administracyjnych "Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.10.2003 r. sygn. akt III SA 215/02; M.Podat. 2004/5/38). Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 19 ust. 3a jest jednym z tych przepisów, które mają na celu powiązanie obowiązku zapłacenia podatku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Dlatego uprawnienie zawarte w art. 19 ust. 1 może być zrealizowane przez podatnika, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru nie tylko odpowiada wymaganiom określonym w cytowanej ustawie (art. 32 ust. 1 i 5) oraz w odpowiednim rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, ale także jest zgodna ze stanem rzeczywistym, czego dowodzi powiązanie prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, z otrzymaniem towaru. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 26.09.2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1190/99; Prz.Podat. 2003/7/38). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, a to: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 12.09.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 680/99; LEX nr 44728). W piśmie procesowym z dnia [...]r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 27 VI Dyrektywy oraz zasady neutralności opodatkowania konsumpcji wynikającej z I Dyrektywy, w zakresie wymierzenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W konsekwencji postawiła zarzut niezgodności art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług prawem unijnym. Odnosząc się do powyższych stwierdzeń wskazać należy, iż w zakresie zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego po dniu 1.05.2004 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FSK 2/05 podjętej w składzie 7 sędziów (publ. M. Podatkowy 2005/11/37) stwierdzając, iż "Po dniu 30.04.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.05.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". Jakkolwiek organy podatkowe w zaskarżonej decyzji powołały niewłaściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego tj. zamiast art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o podatku od towarów i usług (będącego odpowiednikiem art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 28.01.1993 r.) powołały art. 27 ust.6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. to błąd ten nie może rzutować na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, obie bowiem normy (starej i nowej ustawy) kwestie dodatkowego zobowiązania podatkowego regulują w taki sam sposób. Rozległe orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowało tezę, iż nawet brak powołania się w treści decyzji na istniejącą podstawę prawną jest wadą formalnoprawną i nie może prowadzić automatycznie do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.01.2001 r. I SA 1425/99 LEX 54161; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.06.2000 r. III SA 1422/99 LEX 44394). Oceniając zgodność normy nakładającej na organ podatkowy obowiązek wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z powołanymi w piśmie Skarżącej przepisami prawa Unii Europejskiej, w tym i Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (67/227/EEC – Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm.) oraz VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC – Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm.), Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie dopatrzył się zarzucanej przez Stronę rozbieżności. Na wstępie należy wskazać, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Ateńskiego podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U UE z 2003 r. L 236, poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich oraz aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, jest także adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (t.j. z dnia 24.12.2002 r. Dz. Urz. C Nr 352, poz.5, także Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz.864 , załącznik nr 2). Powołany przepis Traktatu o Unii Europejskiej w odniesieniu do dyrektyw stanowi, iż wiążą one każde państwo członkowskie w zakresie rezultatu jaki ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków osiągnięcia tego rezultatu. Realizacja dyrektywy odbywa się poprzez ustanowienie przepisów prawa wewnętrznego lub jego interpretację zgodną z założeniami dyrektywy. Pierwsza Dyrektywa Rady tworzy podstawy funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej we wszystkich krajach należących do Unii Europejskiej. Szósta Dyrektywa Rady jest rozwinięciem Pierwszej Dyrektywy Rady i zawiera postanowienia doprecyzowujące reguły wspólnego systemu podatku VAT. Obie wydano na podstawie art. 93 i 94 Traktatu o Unii Europejskiej. Pierwsza Dyrektywa zawiera dwie podstawowe normy wspólnego systemu podatku VAT tj. zobowiązanie wszystkich Państw Członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do legislacji narodowych oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy Rady zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja podlega podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towaru lub usługi według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Przepisy VI Dyrektywy Rady regulują: zakres opodatkowania, i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicje podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Powoływany w skardze art. 27 VI Dyrektywy Rady stanowi, iż Rada decydując jednogłośnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowanych przepisów tej Dyrektywy, w celu uproszczenia procedur poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Z tym, że środki podjęte w celu uproszczenia procedur, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji. Sporny w sprawie przepis art.109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług obliguje organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, do określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu kreują nieprawidłowości, których dopuścił się podatnik w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, ustalone przez organ podatkowy. Przedmiotem opodatkowania jest nieprawidłowe działanie podatnika podatku od towarów i usług przekładające się na: zaniżenie podatku należnego od towarów i usług lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (także kwoty do przeniesienia lub zwrotu na rachunek bankowy). Powołany przepis zawiera, zatem kompletną regulację dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazuje, bowiem podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawkę podatku i ma charakter sankcji za nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług, nie można jednak przyjąć, iż dodatkowe zobowiązanie jest elementem podatku od towarów i usług. Podatek VAT jest podatkiem powszechnym obciążającym konsumpcję, mającym zastosowanie do towarów i usług proporcjonalnym do ceny towarów i usług, niezależnym od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji. Przedmiotem podatku od towarów i usług jest, co do zasady dostawa towarów i świadczenie usług (art. 8 VI Dyrektywy Rady). Zdarzenia podlegające opodatkowaniu ma miejsce i obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wartość wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać. Stawka podatku stanowi wartość procentową podstawy opodatkowania jednakową dla dostaw towarów i świadczenia usług. Uwzględniając przedstawione podstawowe elementy podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie zawiera elementów konstrukcyjnych podatku VAT. Działanie podatnika polegając na nierzetelnym wykazaniu podatku VAT w deklaracji podatkowej nie ma charakteru konsumpcyjnego, nie polega też na wykonaniu usługi lub dostarczeniu towaru, a podstawa opodatkowania ma charakter w pewnym zakresie zindywidualizowany (zależny od kwoty ustalonych nieprawidłowości). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mieści się, zatem w sferze regulacji objętej I Dyrektywa Rady i VI Dyrektywa Rady jest, bowiem w istocie bardziej sankcją administracyjna niż podatkiem. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 (publ. OTK 1998/3/30) wyraził pogląd, iż " dodatkowa należność podatkowa" ..(...).. tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona, bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku ...(...)..Sankcje za zaniżenie należności podatkowej w deklaracji wypełnionej przez podatnika, stosowane automatycznie, z mocy ustawy z tytułu jego winy obiektywnej mają znaczenie przede wszystkim prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie." Nie ma także, w ocenie Sądu, zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 27 VI Dyrektywy Rady uprawniający do wprowadzenia specjalnych środków, stanowiących odstępstwo od przepisów tej Dyrektywy, w celu uproszczenia procedur poboru podatku oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Analiza przypadków odstępstw stosowanych od ogólnych zasad podatku od wartości dodanej przez Państwa Członkowskie wskazuje, iż środki specjalne dotyczą modyfikacji zasad systemu opodatkowania w zakresie odmiennego określenia podstawy naliczania podatku od towarów i usług (por. orzeczeni ETS w sprawie C-63/96 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko Werner Skripalle (Niemcy), czy ograniczenia prawa do odliczenia ( por. orzeczenie ETS w sprawie C-97/09 Hansgeorg Lennartz, w sprawie C-177/99 Ampafrance SA, w połączonych sprawach C-289/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 pomiędzy Garage Molenheide BHBA i innymi podatnikami a Państwem Belgijskim). Uznając, zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 109 ust. 4,5 i 6ustawy o podatku od towarów i uług) za sankcję administracyjną nie można przyjąć, iż jest ono środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy Rady. Sankcja ta jest środkiem o charakterze represyjno – prewencyjnym, który nie wprowadza żadnych modyfikacji w zakresie zasad opodatkowania podatkiem VAT wskazanych w I Dyrektywie Rady i w VI Dyrektywie Rady. Dodatkowe zobowiązanie ustala organ podatkowy wyłącznie w stosunku do podatników podatku od towarów i usług, którzy dokonali wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług, a zatem naruszających zasady przyjęte w tym podatku. Środek specjalny jest odstępstwem od przepisów VI Dyrektywy Rady, stanowiącym modyfikację systemu podatku od towarów i usług w Państwie Członkowskim. Przepis art. 109 ust. 4, 5 i 6 nowej ustawy o podatku od towarów i usług konstruujący dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako nie stanowiące elementu podatku od towarów i usług w rozumieniu VI Dyrektywy Rady, nie może naruszać przepisów tej dyrektywy jak również art. 2 I Dyrektywy Rady. Reguluje, bowiem kwestie nie objęte przepisami tych Dyrektyw. Identyczny pogląd w kwestii zgodności omawianych przepisów z Prawem Unijnym został wyrażony w wyroku WSA z dnia 1.06.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1676/04 (niepubl.) Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu braku w aktach sprawy dokumentów źródłowych w postaci spornych faktur, stwierdzić należy, iż na żadnym etapie postępowania Spółka nie kwestionowała danych zawartych w ww. dokumentach jak również nie domagała się ich okazania. Jak wynika z materiału dowodnego ww. dokumenty zostały zabezpieczone w prowadzonym równolegle postępowaniu karnym, dla potrzeb zaś postępowania podatkowego sporządzone zostały szczegółowe zestawienia zawierające istotne dane z faktur. W tym stanie sprawy zarzut zgłoszony na etapie skargi zarzut, nie wskazujący z resztą na konkretne uchybienia czy wątpliwości uznać należy za bezzasadny. Podobnie należy ocenić zarzut pominięcia wnioskowanych przez Stronę dowodów (z przesłuchania kierowców oraz kart drogowych). Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Spór w sprawie dotyczył rzetelności faktur zakupu paliwa pochodzących ze Stacji Paliw B" w G., zaś jak wynika z uzasadniania składnego przez Stronę wniosku dowody miały być przeprowadzone na okoliczność wykorzystywania przez Spółkę paliwa, a więc faktów niekwestionowanych przez organy podatkowe. W świetle powyższego postanowienie organów podatkowych uznające wniosek dowodowy za nieistotny z uwagi na toczony spór uznać należy za uzasadnione. Końcowo zauważyć należy, iż Prezes Spółki przyznał się do zarzucanych mu czynów w postępowaniu karnym, uparcie zaprzeczając tym samym ustaleniom w postępowaniu podatkowym. Okoliczność ta w sposób istotny ważyć musiała na przyjętej przez organy ocenie, która w pełni odpowiada normom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle powyższych stwierdzeń uznać należy, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zawarte w decyzjach ustalenia znajdują odzwierciedlenie w przepisach prawa, zaś ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów i zgodna jest ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na mocy na art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.