I SA/Wr 3728/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. O/Z w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. W rozpatrywanym 1999r. skarżący J. K. prowadził działalność gospodarcza w ramach spółki cywilnej Handel-Usługi A, której przedmiotem był hurt-detal, handel artykułami spożywczymi pod konkretne zamówienie, usługi transportowe w zakresie przewozu towarów, usługi ziemne i roboty drogowe, usługi sprzętem rolniczym, najmem lokali użytkowych i mieszkalnych, szkolenie kierowców samochodowych, szkolenie z zakresu bhp i inne kursy kwalifikacyjne. Udział skarżącego w spółce wynosił 90%. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w Z. stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Odmawiając księgom mocy dowodowej organ I instancji wydał w dniu [...]decyzję Nr [...], w której określił podatnikowi stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...]. Powyższą decyzję podatnik zaskarżył do organu II instancji podnosząc zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1919r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993r. poz. 416 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania strona odwołująca się podniosła następujące argumenty: organ podatkowy bezpodstawnie pominął odpisy amortyzacyjne od ujawnionych w wyniku przeprowadzonej kontroli środków trwałych tj. dwóch piaskarek; bezpodstawnie nie uznano za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od środka trwałego - siewnika do buraków, który nie był używany w prowadzonej działalności gospodarczej, miał jednakże bezpośredni związek z przychodami oraz wpływał na przyszłe przychody spółki. Podatnik zarzucił, iż bezpodstawnie Urząd Skarbowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...]poniesionych na roboty budowlane w obcym środku trwałym (dzierżawionym), poprzez zakwalifikowanie ich do ulepszeń, natomiast w świetle orzecznictwa NSA należało wydatki te uznać za remont. Izba Skarbowa po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania decyzją z dnia [...]. Nr [...]uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z materiału dowodowego wynika, że spółka cywilna której skarżący był wspólnikiem dokonała zakupu dwóch używanych piaskarek których wartość w/g faktury zakupu z dnia [...] wynosiła kolejno [...] i [...]. Pierwsza z wymienionych piaskarek była używana w ramach prowadzonej w 1999r. działalności gospodarczej, natomiast druga o wartości [...] stała uszkodzona na placu. Wartość zakupu obu piaskarek spółka cywilna zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu. Izba Skarbowa powołując się na § 2 ust. 1 pkt 2, § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.) oraz art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznała, iż wydatki poniesione na zakup przedmiotowych piaskarek mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki w formie odpisów amortyzacyjnych. Wartość piaskarki zdatnej do użytku i wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej wynosiła [...]. Zgodnie z klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego piaskarki zaliczane są do grupy samochodów specjalnych symbolu [...], który obejmuje między innymi pojazdy mechaniczne służby miejskiej i drogowej, pożarnicze, piaskarki (...). W wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. powołanego wyżej urządzenia te wymienione są pod pozycją 56, a przewidziana dla nich stawka amortyzacyjna wynosi od 12,5% do 14%. Wobec powyższego organ odwoławczy dla wyliczenia rocznego odpisu amortyzacyjnego dla używanej w działalności gospodarczej piaskarki przyjął stawkę 14%. Wyjaśniła Izba Skarbowa iż przy ustalaniu rocznej stawki odpisu amortyzacyjnego nie można było przyjąć stawki 50% jak tego domagał się w odwołaniu skarżący z uwagi, iż zgodnie z § 9 art. 4 i art. 5 rozporządzenia Ministrów Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stawka ta może być stosowana dla używanych środków trwałych, jeżeli podatnik udowodni, że przed nabyciem były one wykorzystywane przez okres co najmniej 6 miesięcy. Ponadto, z zapisu § 4 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia wynika, iż w sytuacji, kiedy środek trwały o wartości powyżej [...]nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a wydatki na jego nabycie w całości zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, nie stosuje się indywidualnych stawek amortyzacyjnych, lecz stosuje się stawki określone w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do rozporządzenia. Skoro jak wywodzi Izba Skarbowa strona odwołująca nie wprowadziła przedmiotowej piaskarki do ewidencji środków trwałych jak również nie udowodniła, iż przed jej nabyciem była ona wykorzystywana przez okres co najmniej 6 pełnych miesięcy brak jest zatem podstaw do przyjęcia podwyższonej stawki amortyzacyjnej. Skoro zakupu piaskarki dokonano w kwietniu 1999r. odpisy amortyzacyjne naliczył organ odwoławczy od miesiąca kwietnia 1999r. a więc za 8 miesięcy roku podatkowego co dało kwotę [...], którą zaliczono do kosztów uzyskania przychodu spółki. Organ II instancji stwierdził nadto, że nie może zgodzić się z twierdzeniem odwołania jakoby piaskarki zostały zakupione do wymiany zużytych i wydatek na zakup nowych piaskarek należało zakwalifikować jako remont. Powyższe twierdzenie bowiem nie zostało potwierdzone materiałem dowodowym sprawy. Izba Skarbowa potwierdziła stanowisko podatnika zaprezentowane w odwołaniu w kwestii odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wprowadzonego do ewidencji środka trwałego jakim był siewnik do buraków, który nie był używany w 1999r. w działalności gospodarczej, z uwagi na brak zleceń w tym zakresie. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę definicje kosztów uzyskania przychodów stwierdził, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od środka trwałego zakupionego w celu wykorzystania go w prowadzonej działalności i następnie w tej działalności gospodarczej wykorzystywanego stanowią koszty uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Z uwagi, iż przedmiotowy siewnik został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w lutym 1998r. to zdaniem Izby Skarbowej przez cały 1999r. podlegał odpisom amortyzacyjnym co skutkowało zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu tych odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]. Nie uznały zaś organy podatkowe wydatków poniesionych przez spółkę cywilną w kwocie [...]związanych z pracami budowlanymi prowadzonymi w obiekcie - biuro B określonego również jako pomieszczenie po byłej hurtowni C które podatnik zaliczył w koszty bezpośrednie spółki. Zakwestionowane prace dotyczyły: wymiany instalacji centralnego ogrzewania, która od wielu lat była nieczynna w tym wymianę pieca węglowego na dwufunkcyjny piec gazowy, wykonania od podstaw instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej, której wedle przedłożonej dokumentacji w budynku B nie było, wymiany podłóg, która swoim zakresem obejmowała wykonanie od podstaw całej posadzki, wymianę okładzin ściennych, która obejmowała zerwanie starej zbutwiałej boazerii, zbicie tynków i osuszenie ścian oraz założenie nowych paneli typu PCV. Z akt sprawy wynika, że spółka cywilna A zawarła [...]. umowę z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa w przedmiocie dzierżawy nieruchomości zabudowanej położonej w Z. przy ul. Z. [...] składającej się z terenów zabudowanych oraz budynków i budowli a także urządzeń trwale z gruntem związanych. Umowa dzierżawy zawarta została na okres 10 lat licząc od dnia [...]stan techniczny budynku w chwili przyjęcia do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy opisany został "w ocenie sprawności technicznej wartości użytkowej budynku biura B". Z dokumentu tego wynika, że stan dzierżawionego przez spółkę budynku był dostateczny. W pomieszczeniach znajdowały się okładziny drewniane (w stanie poniżej dostatecznego ze względu na znaczne zabrudzenia i uszkodzenia powierzchni), podłogi drewniane w stanie dostatecznym, poniżej dostatecznego i złym stanie) duże zbutwienia i uszkodzenia, a znaczna część podłogi zupełnie zniszczone), instalacja elektryczna w dobrym i dostatecznym stanie oraz instalacja centralnego ogrzewania w złym stanie, nieczynna od wielu lat, brak instalacji wodno-kanalizacyjnej i c.w.). Z materiału sprawy wynika, że przeprowadzone w 1999r. w budynku po byłej hurtowni prace polegały na zastąpieniu boazerii o zabudowanej i zniszczonej przez korniki powierzchni panelami, co obniżyło koszty eksploatacji i podniosło walory estetyczne pomieszczeń. Wymieniono piec węglowy na kocioł gazowy co wiązało się z koniecznością wykonania wewnętrznej instalacji gazowej i wymianą elementów instalacji centralnego ogrzewania. Z charakteru przeprowadzonych prac zdaniem Izby Skarbowej wynika, iż prace te nie miały na celu odtworzenie stanu pierwotnego, lecz modernizację instalacji skutkującą wzrostem wartości użytkowej przedmiotowego budynku. Charakter nakładów inwestycyjnych zdaniem organu odwoławczego miały również prace polegające na wykonaniu posadzek w pomieszczeniach biura. Prace te bowiem polegały na wykonaniu od podstaw całej posadzki włącznie z wybraniem ziemi, osuszeniem podłoża, nawiezieniem piasku, zalaniem betonem i wyłożeniem płytkami. Za nakład inwestycyjny uznały organy podatkowe również wydatki poniesione na zakup materiałów hydraulicznych dotyczących instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż takich instalacji przedmiotowy budynek uprzednio nie posiadał. Ostatecznie Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego, iż opisane wyżej wydatki to nakłady poczynione na inwestycję w obcym środku trwałym i podlegają rozliczeniu w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej poprzez dokonywanie od tych nakładów odpisów amortyzacyjnych. Opisane wyżej prace, których wartość została wyceniona na łączną kwotę [...]skutkowały ulepszeniem i wzrostem wartości użytkowej dzierżawionego budynku. Organ odwoławczy przyjął, iż poczyniona inwestycja w obcym środku trwałym została przyjęta do użytkowania w październiku 1999r. i w myśl zasady wyrażonej w § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) naliczył odpisy amortyzacyjne od miesiąca listopada do grudnia 1999r. Przyjmując roczną stawkę amortyzacji w wysokości 10% kosztu odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym wyniosła w 1999r. [...]. Izba Skarbowa uznała ostatecznie iż wysokość kosztów uzyskania przychodów w 1999r. winna wynosić [...]. Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zrzucił rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego - tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną niekorzystną dla podatnika interpretację przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, spowodowaną kwalifikacją poniesionych wydatków na remont dzierżawionych pomieszczeń od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na podstawie zawartej umowy, jako wydatków na ulepszenie środka trwałego zwiększających jego wartość początkową. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła odmienną niż organy podatkowe ocenę poczynionych w dzierżawionym budynku prac pod kątem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki i stwierdziła, iż z kwoty [...]tylko kwota [...]wydatkowana na wykonanie instalacji wodno -kanalizacyjnej stanowi wydatek poniesiony na modernizację budynku, jednakże ze względu na jej wysokość nie przekraczającą kwoty [...]również i ją należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1 271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą miedzy innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Na etapie postępowania sądowego kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest odmienna kwalifikacja wydatków związanych z pracami budowlanymi w dzierżawionych przez spółkę cywilną obiektach, a dotyczących prac prowadzonych w pomieszczeniach określonych jako pomieszczenia po byłej "C". Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w 1999r. za odrębne przepisy należy uznać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.). Przepis § 6 ust. 3 tego rozporządzenia stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...], a środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z przytoczonych przepisów wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane na koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo. Wobec tego, aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego należy najpierw ustalić, czy zabiegi (prace) wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Podkreślenia przy tym wymaga, że powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym. Wymienione pojęcia (tzn. przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji) nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Nieprzydatne są także w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89 poz. 414 ze zm.) przede wszystkim dlatego, że w prawie budowlanym jest mowa jedynie o przebudowie, rozbudowie i odbudowie (przez co można rozumieć rekonstrukcję - art. 3 pkt 6), natomiast w ogóle nie posługuje się obecnie pojęciami adaptacji i modernizacji (...). Dlatego, ustalając, znaczenie tych pojęć, należy posługiwać się językiem potocznym. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że omawiane przepisy ustawy i rozporządzenia w ogóle nie posługują się pojęciem wydatków inwestycyjnych i remontowych. Omawiane przepisy podatkowe ustalając katalog ulepszeń (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja), nie zawierają stwierdzenia, że wyłączone są z niego prace remontowe. Tak więc uznanie, że określone roboty budowlane odpowiadają definicji remontu w rozumieniu art. 3 pkt 8 prawa budowlanego, nie wyklucza, że jednocześnie mogą one mieć charakter modernizacji, czyli unowocześnienia (Słownik Języka polskiego pod red. M. Szymczaka Warszawa 1979r. t. II str. 200) w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r. jeżeli oczywiście nie ograniczają się tylko do odtworzenia stanu pierwotnego. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 1998r. sygn. akt I SA/Łd 1056/97/ONSA 1998 z. 4 poz. 138), podając, że pojęcia modernizacji i remontu nie muszą się wykluczać, jeżeli na przykład podczas remontu obiektu wymienia się pewne elementy na nowe, bardziej nowoczesne od wymienionych, w wyniku czego budynek stał się nowocześniejszy, czyli ulega modernizacji. Również zakresy znaczeniowe kategorii ulepszeń wskazanych w powołanych przepisach mogą się zazębiać: na przykład prace polegające na adaptacji środka trwałego mogą równocześnie unowocześnić ten środek. Jednakże ustalenie, że dany środek trwały został poddany przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji jest tylko pierwszą przesłanką zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie. Musi bowiem być spełniona jeszcze jedna przesłanka: wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania, przy czym niewątpliwie chodzi tu o dzień przyjęcia środka trwałego do używania przez podatnika. W rozpatrywanej sprawie część wydatków związanych z robotami budowlanymi wykonami w 1999r. została zakwalifikowana przez organy podatkowe jako ulepszenie środka trwałego. Zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały iż zakup przez podatnika pieca gazowego do centralnego ogrzewania jest wydatkiem o charakterze ulepszającym modernizującym środek trwały. Wymiana bowiem pieca węglowego na dwufunkcyjny piec gazowy nie sposób uznać za odtworzenie stanu pierwotnego. Do ogrzewania budynku użyto bowiem nowocześniejszego pieca, o innych wyższych parametrach użytkowych a zatem nie sposób nie przyjąć za organami podatkowymi iż nastąpiła w wyniku zakupu pieca gazowego modernizacja instalacji centralnego ogrzewania skutkująca wzrost wartości użytkowej przedmiotowego budynku wyrażającym się niższymi kosztami eksploatacji. Budzi zaś wątpliwości stanowisko organów I i II instancji zaliczenia do prac modernizacyjnych wydatku poniesionego na wymianę grzejnika centralnego ogrzewania. Nie wiadomo bowiem czy grzejnik wymienił podatnik dlatego że ten przeciekał, czy też zachodziła konieczność jego wymiany w związku ze zmianą systemu ogrzewania węglowego na gazowe. W tym zakresie brak jest wyjaśnienia powyższych okoliczności co uniemożliwia Sądowi ocenę stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji. Nie została w pełni wyjaśniona kwestia wydatków związanych z wymianę oklein ściennych i podłóg. Odwołując się do podanego wcześniej rozumienia pojęć "remont", modernizacja", "ulepszenie" środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy zwrócić uwagę, iż postęp gospodarczy, dostęp do nowych technologii spowodował, że remont obiektów budowlanych nabrał innego wymiaru. Inaczej przedstawiał się zakres prac remontowych przed laty, inaczej wygląda to obecnie, przy istnieniu na rynku nowych metod realizacji robót budowlanych, nowych środków stosowanych do przeprowadzenia tych prac, a także związanych z tym kosztów. Organy podatkowe opisały zakres prac wykonanych przy posadzkach i ścianach uznając, iż powiększają one wartość użytkową środka trwałego nie wskazując jednakże zdaniem Sądu na czym ten wzrost wartości użytkowej nastąpił. Niewątpliwie wykonane prace unowocześniły środek trwały przy zastosowaniu nowej generacji materiałów co nie musi wcale wiązać się z ulepszeniem środka trwałego w ujęciu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotnym podatkowo jest bowiem tylko takie ulepszenie, którego efektem jest zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego (a nie tylko wartości finansowej) w porównaniu do jego wartości użytkowej z dnia przyjęcia do używania, mierzonej konkretnymi parametrami, wymienionymi w § 6 ust. 3 analizowanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r. lub innymi, gdyż nie każda przebudowa, modernizacja powoduje zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego. W rozpatrywanej sprawie ta druga przesłanka nie została wykazana, Izba Skarbowa ograniczyła się do ogólnikowego stwierdzenia, że określone roboty spowodowały "wzrost wartości użytkowej dzierżawionego budynku" oraz że nastąpiło "ulepszenie tego budynku". Tego rodzaju ogólnikowe stwierdzenie zdaniem Sądu nie może być uznane za wystarczające dla uznania, że nastąpił w wyniku spornych prac wzrost wartości użytkowej obiektu. Organ podatkowy bowiem obowiązany jest wyraźnie wskazać, za pomocą jakiego konkretnego miernika został zmierzony wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany ulepszeniem. Z mierników wymienionych w § 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia w rozpatrywanej sprawie w której chodzi o środki trwałe w postaci budynku w grę wchodzić może jedynie okres używania i koszty eksploatacji, gdyż pozostałe dwa (zdolność wytwórcza i jakość produktów) mogą odnosić się jedynie do środków trwałych o charakterze produkcyjnym. Nie wyklucza to zastosowania innego miernika, niewskazanego w wymienionym piśmie. Właśnie przede wszystkim w tym celu organy podatkowe powinny korzystać z dowodu z opinii biegłego, gdy zmierzenie wzrostu wartości użytkowej przy zastosowaniu konkretnego miernika wzrostu może wymagać wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - ordynacja podatkowa Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wnioskować, że za miernik wzrostu wartości użytkowej budynku Izba Skarbowa przyjęła standard środka trwałego. W ocenie Sądu jednak "standard" jest określeniem zbyt ogólnym (w powołanym słowniku języka polskiego t. III str. 319 pojęcie to jest definiowane jako "przeciętna norma, przeciętny typ, model, wyrób odpowiadający określonym wymogom, wzorzec"), aby mógł być uznany za miernik pozwalający zmierzyć wzrost wartości użytkowej. Podsumowując, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym oprócz wyjaśnienia kwestii przyczyn dla których wymieniono jeden grzejnik grzewczy należy ustalić, czy prace przy posadzkach i ścianach uważane przez organy podatkowe za modernizację budynku, spowodowały wzrost wartości użytkowej tych obiektów, mierzony konkretnym miernikiem. Nieustalenie tych kwestii stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej a w konsekwencji § 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r. Nie została również w pełni wyjaśniona kwestia kwalifikacji wydatków dotyczących instalacji elektrycznej. Uzasadnione wątpliwości budzi - na co trafnie zwrócono uwagę w skardze - uznanie za wydatki na ulepszenie budynku zakup oprawy świetlnej i kołków o wartości [...] I w tym przypadku organy podatkowe nie wskazały w jaki sposób poprzez te wydatki nastąpił wzrost wartości użytkowej budynku. Wydatek na wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej skoro poprzednio w budynku po byłej hurtowni kanalizacji takiej nie było niewątpliwie powoduje wzrost wartości użytkowej budynku. Mówiąc o wzroście wartości użytkowej budynku wskutek prac modernizacyjnych należy uwzględnić wszelkie roboty budowlane wykonane w danym środku trwałym a nie jak to czyni skarżący rozbijać na poszczególne rodzaje prac budowlanych. Na obecnym etapie postępowania nie sposób uznać czy wydatek na wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej winien być zaliczony w koszty bezpośrednie z uwagi na treść § 2 ust. 3 powołanego wcześnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r, czy też będzie to wydatek który podatnik zaliczyć może w koszty uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych. Zależeć to bowiem będzie od poczynionych w ponownym rozpatrzeniu sprawy ustaleń z których wynikać będzie czy i na jaką kwotę podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym poczynił wydatki na ulepszenie środka trwałego, które zgodnie z przywołanymi wcześniej przepisami powiększyły wartość tego środka stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Konkludując należało uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 ustawy powołanej wyżej.