I SA/Wr 3736/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za luty 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej 300 zł (trzysta) kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. Sygnatura akt I SA/Wr 3736/02 UZASADNIENIE Urząd Skarbowy w Z. na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej A", z siedzibą w Z. przy ul. A. K. [...], decyzją z dnia [...] (Nr [...]) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. T. - wspólnika byłej spółki cywilnej "A" C. T., A. T. - jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe tejże Spółki z tytułu podatku akcyzowego za luty 1999 r. w kwocie [...]oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]wyliczonych za okres od dnia [...]. do dnia [...]. Podstawą wydania decyzji były okoliczności ujawnione wskutek czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G., a dotyczące przede wszystkim faktu, iż w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała sprzedaży towarów (paliw płynnych) podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z uwagi na to, że Spółka nie składała w Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowych dla potrzeb tego podatku, a tym samym nie wykazywała oraz nie uiszczała podatku akcyzowego od sprzedawanych paliw silnikowych, Urząd Skarbowy w Z. uwzględniając okoliczność rozwiązania spółki cywilnej "A w lipcu 1999 r., postanowieniem z dnia [...] wszczął w stosunku do A. T. postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki cywilnej A C. T., A. T. z tytułu podatku akcyzowego. Następnie w dniu [...] wydał wymienioną wcześniej decyzję, w której odpowiedzialnością objął zaległości z tytułu podatku akcyzowego oraz należne z tego tytułu odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał na postanowienia art. 107 i art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzając, że zachodzą określone w tych przepisach przesłanki odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej. A. T., nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, złożyła za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji sprzeczność z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035) oraz powoływanie się na przepis niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Wnosiła przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że wydając zaskarżoną decyzję w zakresie podatku akcyzowego Urząd Skarbowy nie udowodnił, iż od sprzedanych przez Spółkę paliw nie uiszczono podatku akcyzowego. Zdaniem strony, Spółka nie posiadała magazynów ani też możliwości przerobu uszlachetniającego oraz przekwalifikowania paliwa i w związku z tym podatek akcyzowy mógł zostać zapłacony przez importera, a w przypadku przerobu uszlachetniającego, osoba dokonująca tego na zlecenie Spółki. W opinii strony nie było takiej możliwości, aby podatek akcyzowy od sprzedanych paliw nie został uiszczony. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., dokonując kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z dokumentami źródłowymi znajdującymi się w aktach sprawy, nie znalazła podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. T. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając tym rozstrzygnięciom naruszenie prawa, a mianowicie: - art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.); 2 Sygnatura akt I SA/Wr 3736/02 - art. 187, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu skargi. Strona skarżąca wyraża wątpliwości co do tego, czy powołany w decyzjach § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. nie wykracza poza delegację ustawową, a będąc przepisem niższej rangi - nie rozszerza kręgu podatników w stosunku do art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto, według twierdzeń skargi, organy podatkowe - bez dokładnego wyjaśnienia sprawy - wadliwie przyjęły, że na stronie skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem tego organu, kwestionowana decyzja nie narusza art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 187, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że Spółka w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie od grudnia 1998 r. do lipca 1999 r., dokonywała sprzedaży towarów (paliw płynnych) podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy obowiązani są rozliczać podatek akcyzowy w urzędzie skarbowym, przy czym zgodnie z definicja zawartą w § 18 ust. 1 pkt 6 wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r., podatnikami podatku akcyzowego są również jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Jeżeli więc Spółka sprzedawała paliwa płynne podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i nie uiszczała tego podatku, to powinna być pewna, że został on uregulowany we wcześniejszej fazie obrotu tym towarem. W związku z tym powinna ona posiadać dowody (faktury zakupu) potwierdzające ten fakt, ponieważ w przeciwnym wypadku przy sprzedaży tego towaru w poszczególnych okresach rozliczeniowych, Spółka była zobowiązana do uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Podstawową zatem kwestią w rozpatrywanej sprawie było ustalenie czy we wcześniejszych fazach obrotu paliwami płynnymi został odprowadzony do budżetu państwa należny podatek akcyzowy. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Spółka nie posiada dokumentacji podatkowej dotyczącej okresu jej działalności, która według oświadczeń wspólników (potwierdzonych przez Komisariat Policji w Z.) została skradziona w dniu [...]z mieszkania znajdującego się w miejscowości R. G. [...]. W trakcie postępowania kontrolnego wspólnicy byłej spółki cywilnej, mimo składania wielokrotnych deklaracji dotyczących odtworzenia dokumentów podatkowych, do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie dostarczyli nowych dowodów ani też nie wskazali podmiotów gospodarczych, które mogły odprowadzić podatek akcyzowy od sprzedawanych paliw we wcześniejszych fazach obrotu tym towarem. Odtworzone częściowo dokumenty zakupu i sprzedaży towarów przez Spółkę, w okresie od grudnia 1998 r. do lipca 1999 r., nie potwierdziły faktu nabywania przez Spółkę paliw, od których odprowadzony byłby podatek akcyzowy. Nie stwierdzono również faktu powierzania paliw do przerobu uszlachetniającego. W takiej sytuacji organy przyjęły, że Spółka posiadała paliwa z niewiadomego źródła, a od paliw tych nie uiszczono podatku akcyzowego. W świetle poczynionych ustaleń zasadne - zdaniem Izby Skarbowej - stało się twierdzenie, że Spółka dokonywała sprzedaży paliw płynnych (olej napędowy, benzyna Pb 95), od których nie zapłacono podatku akcyzowego, w związku z czym jednostka ta była 3 Sygnatura akt I SA/Wr 3736/02 zobowiązana do złożenia deklaracji dla potrzeb tego podatku, w której powinna wykazać dokonaną sprzedaż paliwa, oraz należne zobowiązanie w podatku akcyzowym, powstałe zgodnie z art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, do którego uregulowania Spółka była zobowiązana. Niedopełnienie tego obowiązku w ustawowym terminie doprowadziło do powstania zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, a w konsekwencji także do konieczności naliczenia odsetek za zwłokę. Uwzględniając fakt. że spółka cywilna "A" zaprzestała działalności gospodarczej w lipcu 1999 r. - w myśl art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 115 Ordynacji podatkowej - zasadnym stało się wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. T., wspólnika byłej spółki cywilnej "A", jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe zlikwidowanej w lipcu 1999 r. Spółki, z tytułu podatku akcyzowego oraz odsetek za zwłokę. Według Izby Skarbowej, postępowanie w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone było z dochowaniem zasad zawartych w przepisach procesowych, a zatem nie ma podstaw do sformułowania zarzutów naruszenia art. 187, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa nie podzieliła także zarzutu strony skarżącej, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, oparte m. in. na dyspozycji przepisu § 18 ust. 1 pkt 6 wymienionego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, zostało podjęte z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem tego organu, twierdzenie strony skarżącej nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących uregulowaniach prawnych, gdyż § 18 ust. 1 pkt 6 - stanowiący, iż podatnikami podatku akcyzowego są również jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego - doprecyzowuje jedynie postanowienia ustawy zawarte w art. 35 i art. 36, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw. Regulacja ta nie wykracza zatem poza granice delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 oraz art. 36 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, według której Minister Finansów w drodze rozporządzenia może określić przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Izba Skarbowa podkreśliła ponadto, że ocena konstytucyjności art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy też § 16 rozporządzenia Ministra Finansów leży poza uprawnieniami organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). 4 Sygnatura akt I SA/Wr 3736/02 Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, jako że unormowania powołane w podstawach prawnych tego rozstrzygnięcia zostały uznane za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Należy przede wszystkim zauważyć, że organy podatkowe - kwalifikując stronę skarżącą jako podatnika podatku akcyzowego dokonującego sprzedaży wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych - oleju napędowego i benzyny) - wskazały na § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm., zwanym dalej w skrócie "rozp. MF") w związku z art. 35 ust. 4 i art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "uptu"). W art. 35 ust. 1, uptu określającym zakres podmiotowy podatku akcyzowego, postanowiono, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Jednakże w art. 35 ust. 4 uptu zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których podatnikami akcyzy będą osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Tak sformułowana delegacja ustawowa dawała więc wspomnianemu ministrowi możliwość rozszerzenia kręgu podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym poza katalog ujęty w uptu. Korzystając z dyspozycji art. 35 ust. 4 uptu, Minister Finansów wydał rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia 5 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 2, poz. 80 z późn. zm.), z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm), z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) oraz z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm), w których przymiot podatnika w podatku akcyzowym rozciągnął na inne podmioty aniżeli producenci oraz importerzy wyrobów akcyzowych. W zastosowanym w rozpoznawanej sprawie rozporządzeniu Minister Finansów w § 18 ust. 1 pkt 6 postanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (poprzednio podobne unormowanie znalazło się w § 15 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 5 stycznia 1998 r., później zaś odpowiednikiem przywołanego przepisu były: § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., którego § 19 został skreślony przez § 1 pkt 4 rozporządzenia MF z dnia 26 października 2001 r. zmieniającego wspomniane rozporządzenie z dniem 31 października 2001 r. - Dz. U. Nr 126, poz. 1388). Odnosząc się do zastosowanego przez organy podatkowe § 18 ust. 1 pkt 6 rozp. MF nie można pominąć faktu, że przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego był art. 35 ust. 4 uptu, który stanowił podstawę prawną upoważniającą Ministra Finansów do wydania także omawianego rozporządzenia. Wprawdzie w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00, OTK-A 2002, Nr 2, poz. 13) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 rozpo- 5 Sygnatura akt I SA/Wr 3736/02 rządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to jednakże uczynił tak w związku z nie-konstytucyjnością art. 35 ust. 4 uptu. Należy bowiem zauważyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany wskutek pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego zgodności art. 35 ust. 4 uptu i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny zaś jednoznacznie uznał art. 35 ust. 4 uptu za niekonstytucyjny i z tego względu orzekł, że i § 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, podstawową zasadą prawa podatkowego - nakładania podatków i innych danin publicznych oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. Trybunalskie orzeczenie prowadzi do wniosku, że po wejściu w życie Konstytucji RP (17 października 1997 r.) przepis art. 35 ust. 4 uptu nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia, jak i wszystkich późniejszych rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku, w tym także zastosowanego w sprawie rozp. MF. W konsekwencji należy uznać, że i § 18 ust. 1 pkt 6 rozp. MF jest niezgodny z Konstytucją RP, przy czym niezgodność ta odnosi się nie tylko do art. 217, ale także do art. 92 ust. 1, według którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienie zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Tymczasem Minister Finansów nie wydał wspomnianego rozporządzenia - na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i w omawianym zakresie - w celu wykonania uptu, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych, prócz wymienionych w art. 35 ust. 1 uptu. Taka interpretacja skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. na gruncie przepisów określających zakres podmiotowy w podatku akcyzowym znalazła odzwierciedlenie we wcześniejszej judykaturze. W wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r. (III SA 1381/01, Glosa 2003, nr 4) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzający krąg osób uznanych za podatników akcyzy (o podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego), jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, co uzasadnia odmowę jego zastosowania przez sąd. Również w wyroku z 21 czerwca 2004 r. (FSK 184/04, Monitor Podatkowy, Nr 8) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że przepis § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego - uznający za podatnika podatku akcyzowego osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej -jest niezgodny z Konstytucją RP. Uzupełnieniem poczynionych uwag może być wreszcie najnowszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. (SK 35/02), uznający § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. o podatku akcyzowym za niezgodny z art. 217 Konstytucji. Wskazując na art. 35 ust. 4 uptu oraz § 2b tegoż rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny uznał, że niedopuszczalne było poszerzenie w formie rozporządzenia pierwotnego, wynikającego z ustawy, kręgu podmiotów objętych obowiązkiem płacenia akcyzy. Takie postępowanie narusza bowiem zasadę ustalania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku (w tym także zakresu podmiotowego) wyłącznie w drodze ustawy, co nakazuje art. 217 Konstytucji RP. Ponieważ sądowa kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić zaistnienie okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.