I SA/Wr 3741/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi B. M. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. I uchyla zaskarżoną decyzję II określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 1.400 zł (tysiąc czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], mocą której określono podatniczce B. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe A w G., nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 1997 r., zaległość podatkową za te miesiące, nadto nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - za pozostałe miesiące 1997 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej obliczone na dzień wydania tej decyzji. Organ I instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przywołał przepisy art. 207, art. 21 § 3 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 929, ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jak również art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. z 1999 nr 54 poz. 572/. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło po przeprowadzeniu u podatniczki kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania między innymi dotyczących podatku od towarów i usług za 1997 r. W wyniku tej kontroli Inspektor stwierdził nieprawidłowości, polegające na bezpodstawnym obniżeniu podatku VAT należnego o podatek naliczony dotyczący sprzedaży zwolnionej od tego podatku, a to wskutek obniżenia go o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu materiałów i usług związanych z realizacją inwestycji - modernizacja i rozbudowa istniejącego budynku z przeznaczeniem na cele mieszkalno-usługowe. Równocześnie stwierdzono także nieprawidłowość polegającą na zawyżeniu podatku VAT naliczonego, o który obniżono podatek należny, gdyż faktury za usługi telekomunikacyjne wystawione przez B S.A., w których ujęty był tenże podatek naliczony, były wystawione na innego nabywcę, niż kontrolowana jednostka. Nadto stwierdzono zaniżenie podatku VAT należnego dotyczącego importu usługi transportowej za miesiąc październik 1997 r. a to wskutek braku opodatkowania podatkiem VAT tej usługi wykonanej przez przewoźnika zagranicznego. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Inspektor wskazał, że w kontrolowanym okresie podatniczka dokonała szeregu zakupów związanych z realizacją inwestycji - modernizacja i rozbudowa istniejącego budynku z przeznaczeniem na cele mieszkalno-usługowe, obniżając podatek VAT należny o podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących tych zakupów, jednakże inwestycja ta w przyszłości będzie służyła zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i sprzedaży zwolnionej od podatku VAT. Ustalenie takie organ ten oparł na treści wydanego pozwolenia na budowę, w którym określono przeznaczenie budynku jako mieszkalno-usługowe i na założeniu, że po zakończeniu inwestycji to przeznaczenie budynku zostanie utrzymane. Dalej organ ten wnioskował, że podatniczka w części mieszkalnej będzie świadczyć usługi zwolnione od podatku VAT, tj. w zakresie wynajmowania lub dzierżawy lokali mieszkalnych, które na dzień wydania decyzji kwalifikowane są jako usługi zwolnione od tego podatku, wymienione w poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy o VAT. W tym zakresie powołano się na naruszenie przepisów art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Inspektor zakwestionował także odliczenie przez podatniczkę podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, albowiem z dowodów źródłowych, tj. faktur zakupu wynikało, iż jako nabywca tych usług został wskazany inny podmiot, tj. PPUH A Przedstawicielstwo C w Polsce - A.M. mgr inż. Faktury te dotyczą telefonu o numerze [...], który nie jest zarejestrowany na B. M. Doszło w ten sposób do naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 3 i § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Ponadto zakwestionowano także brak naliczenia i zadeklarowania podatku VAT należnego od importu usługi transportowej według faktury wystawionej dnia 3 października 1997 r. przez firmę czeską D, co zdaniem organu I instancji nastąpiło wbrew treści art. 2 ust. 2 oraz art. 4 pkt 5 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 5 wymienionego rozporządzenia wykonawczego. Odwołanie od tej decyzji wniosła sama podatniczka, załączając - jako jego uzasadnienie - stanowisko doradcy podatkowego Z. K., w którym wskazał on na całkowicie dowolne, oparte na domniemaniach a nie na materiale dowodowym, ustalenie o świadczeniu w przyszłości usług najmu lub dzierżawy lokali mieszkalnych, podczas gdy faktycznie przeznaczenie to - w perspektywie po zakończeniu inwestycji - może być wielorakie, np. przeniesienie tam siedziby firmy, sprzedaż tych lokali, przeznaczenie na własne potrzeby mieszkaniowe, które to czynności są bez wątpienia opodatkowane. W zakresie faktur za usługi telekomunikacyjnych stwierdzono, że błędy na fakturach powinny być traktowane jako błędy mniejszej wagi, nie skutkujące utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jeśli chodzi o import usługi transportowej to podkreślono, powołując się na przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że przewoźnik uiścił od tej usługi zryczałtowany podatek VAT przy wjeździe na terytorium Polski, który to podatek jest pobierany przez urząd celny. Przez to zniesiony został obowiązek jej opodatkowania przez importera takiej usługi. W odwołaniu sporządzonym przez pełnomocnika podatniczki wnioskowano o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania odliczenia części podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych podnosząc, że przytoczony przez Inspektora przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania, albowiem podatniczka dokonuje wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a ponadto dokonywane zakupy odnosiły się do nabycia środka trwałego, przez co odpada także możliwość zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1/ ustawy o VAT. Podkreślono, że ustalenia Inspektora są dowolne, jako oparte na przypuszczeniach a nie na poprawnie zebranym materiale dowodowym. Rozpatrując obydwa te odwołania Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia zarzutów i zaskarżoną decyzję utrzymała mocy. Co do zarzutu braku podstaw do zastosowania art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazała, że pojęcie sprzedaży zawarte w art. 20 ustawy o VAT jest szerokie i należy uwzględniać sprzedaż teraźniejszą jak i planowaną, skoro ustawodawca nigdzie nie rozróżnia sprzedaży bieżącej i przyszłej, co ma odniesienie tak do przypadku sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej od tego podatku. Podkreśliła, że zakaz wynikający z art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkich podatników i z woli ustawodawcy nie istnieją szczególne wymogi dla określenia związku dokonywanych zakupów ze sprzedażą bieżącą lub przyszłą. Wskazała, iż poprawny jest sposób ustalenia przez Inspektora wielkości zakupów, które nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej /proporcja wynikająca z udziału procentowego części mieszkalnej i usługowej określonego w projekcie budowlanym/, gdyż taki sposób obliczenia wskazuje właśnie na możność wyodrębnienia wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze sprzedażą zwolnioną, skoro z góry ustalono, jaka część budynku będzie służyła usługom mieszkalnym, a jak działalności usługowej. W części dotyczącej zakwestionowanych faktur za usługi telekomunikacyjne podniosła, że wadliwe określenie nabywcy nie może być uznane za błąd mniejszej wagi, a w fakturach tych bezspornie wskazano podmiot inny niż podatniczka. Co się tyczy importu usługi transportowej stwierdzono, iż w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego fakt zapłaty zryczałtowanego podatku przez firmę czeską a ponadto pobranie przez urząd celny takiego podatku nie wyczerpuje przesłanki określonej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż inna jest podstawa opodatkowania w przypadku określonym w § 3 ust. 1 cytowanego rozporządzenia. Pobranie podatku zryczałtowanego przez Urząd Celny nie jest więc pobraniem podatku z tytułu importu usług. W skardze od tego rozstrzygnięcia wniesiono o jego uchylenie w całości zarzucając dowolność przyjęcia przez organy podatkowe, że w przyszłości podatniczka będzie świadczyć usługi wynajmu mieszkań, co narusza normę art. 122 ordynacji podatkowej, a nadto błędną wykładnię art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazano, iż zasadą wynikającą z treści art. 20 ust. 4 tej ustawy, dotyczącego przypadków nabywania towarów i usług zaliczonych do środków trwałych jest ustalenie udziału procentowego wartości sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem na podstawie struktury sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. W zakresie faktur za usługi telekomunikacyjne wskazano, że z całą pewnością faktury te dotyczą B. M., a wpisanie w nich nazwiska pełnomocnika firmy p. A. M. i wskazanie na firmę C jest niedopatrzeniem. Z kolei co do zakwestionowanego importu usług powołano się na wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Gd 393/98 oraz na poglądy wypowiadane w piśmiennictwie podatkowym, potwierdzające zasadność stanowiska podatniczki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał całość dotychczasowej argumentacji, a odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu o wadliwym sposobie określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną wskazał, iż stan faktyczny sprawy pozwalał na wyodrębnienie wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną /projekt budowlany określał proporcję powierzchni mieszkalnej do usługowej/, przez co nie było podstaw do stosowania w przedmiotowej sprawie normy art. 20 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie nabycia towarów, co do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, gdy tymczasem w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy wyodrębnienie tych kwot jest możliwe - a to poprzez zastosowane proporcji wynikającej z udziału powierzchni mieszkalnej i usługowej, która to proporcja określona została w projekcie budowlanym. W toku postępowania sądowego podatniczka przedłożyła dodatkowo opinię sporządzoną przez doradcę podatkowego P. W., wskazującego na konieczność zastosowania w nin. sprawie przepisów art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, które to przepisy jako jedyną dopuszczalną metodę wskazały zastosowanie tzw. struktury sprzedaży z ostatnich 6 miesięcy, przy czym powołano się na wyrok NSA z dnia 28 stycznia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 354/98. Podkreślono zarazem, iż o ile istotnie inwestycja w przyszłości posłuży sprzedaży zwolnionej i możliwym będzie jednoznaczne przyporządkowanie określonych zakupów do sprzedaży zwolnionej, obowiązkiem podatniczki będzie dokonanie korekty podatku naliczonego, jednakże obowiązek ten powstanie dopiero przy jednoznacznym przeznaczeniu części budynku na świadczenie usług zwolnionych od podatku VAT. Związek dokonywanych zakupów z czynnościami zwolnionym lub opodatkowanymi może być bowiem badany dopiero z perspektywy czasu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej zarzutów o błędnej wykładni art. 20 ustawy o VAT oraz dotyczących dowolności ustaleń przez organy obydwu instancji co do świadczenia w przyszłości przez podatniczkę usług wynajmu lub wydzierżawiania mieszkań, które są zwolnione z podatku VAT, albowiem ustalenia te nie zostały oparte na należycie zebranym i wszechstronnie rozważonym materiale dowodowym, co stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania /art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa/, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast pozostałe zarzuty skargi nie mogły być uznane za skuteczne, jako że nie stwierdzono tego rodzaju naruszenia prawa przez organy orzekające w sprawie, które mogłoby prowadzić do zakwestionowania poprawności ustaleń. Nie ulega wątpliwości, iż w sprawie niniejszej występują między stronami trzy kwestie sporne, których istota została omówiona powyżej. Jeśli chodzi o zakwestionowanie faktur za usługi telekomunikacyjne, to stanowisko Inspektora kontroli skarbowej i organu odwoławczego należy uznać za prawidłowe. W zakresie możliwości dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów lub usług, opartej na treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT obowiązuje niekwestionowana zasada, iż odliczenie takie jest uprawnieniem podatnika. Realizacja tego uprawnienia jest możliwa tylko w przypadku spełnienia określonych przesłanek, a jedną z nich jest to, że faktura dokumentująca nabycie towaru lub usługi musi odpowiadać wymaganiom wynikającym z przepisu prawa /patrz wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1064/99 LEX nr 45530/. W szczególności podstawowe znaczenie ma tutaj przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W rozporządzeniu wykonawczym z dnia 21 grudnia 1995 r. wydanym m.in. na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 32 ust. 5 ustawy, tj. w § 38 ust. 1 pkt 1 wskazano, iż faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży winna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy oraz numery identyfikacji podatkowej lub numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy, a w § 54 ust. 2 jednoznacznie wskazano, iż podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, bądź ich duplikaty. Stan faktyczny w omawianej sprawie był taki, że nabywca wspomnianych usług był oznaczony jako: PPUH A Przedstawicielstwo C w Polsce - A.M. mgr inż., [...], [...] [...]. Faktury za miesiące: styczeń, luty i marzec 1997 r. zawierały ponadto oznaczenie numeru NIP: [...], który to numer został nadany podatniczce B. M. Faktury za dalsze miesiące 1997 r. numeru NIP już nie zawierały, a jedynie wskazane wyżej oznaczenie nabywcy tych usług. Takie oznaczenie nabywcy nie mogło być wystarczające dla przyjęcia, iż nabywcą tym było PPUH A B. M., skoro w nazwie jej firmy nie występował dalszy człon: Przedstawicielstwo C w Polsce /co wskazano w fakturze/, a nadto oznaczenie przy nazwisku inicjału imienia: "A." z dodaniem słów: "mgr inż." wskazuje, że faktury te adresowane były na pełnomocnika firmy p. A. M. Ta okoliczność, jako wynikająca w oczywisty sposób z zebranej dokumentacji, nie była podważana. W zarzutach dotyczących tego wątku sprawy skoncentrowano się bowiem na próbie wykazania, że tego rodzaju błąd, jako mniejszej wagi, nie może zniweczyć prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w w/w fakturach, określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tak ustalonych okoliczności faktycznych sprawy nie budzi zastrzeżeń poprawność ich oceny z punktu widzenia tych przepisów ustawy o VAT, które regulują zasady obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Utrwalony jest w tym zakresie pogląd, iż prawo do tego obniżenia jest prawem warunkowym, uzależnionym od spełnienia szeregu wymagań, m.in. konieczności zachowania wymogów formalnych dotyczących dokumentowania danych czynności. W stanie faktycznym sprawy nie można w żadnym razie uznać za błąd mniejszej wagi wadliwego oznaczenia nabywcy. Umieszczenie w spornych fakturach tylko jednego z elementów nazwy nabywcy, a mianowicie PPHU A nie może świadczyć o właściwym oznaczeniu nabywcy, skoro z treści samej skargi wynika, iż przy zawieraniu umowy z B S.A. wskazano na firmę C z oznaczeniem danych pełnomocnika: mgr inż. A. M. i takie oznaczenie nabywcy usług było kontynuowane. Sama bliskoznaczność nazwy nabywcy nie może być uznana za wystarczającą, gdyż w tym zakresie wymagana jest niezbędna precyzja, pozwalająca na jednoznaczną identyfikację nabywcy. Nie można więc w żadnym razie zgodzić się z poglądem skarżącej, iż takie oznaczenie nabywcy może być kwalifikowane jako błąd mniejszej wagi. Wymaga przy tym podkreślenia, iż wymóg oznaczenia w fakturze danych dotyczących sprzedawcy i nabywcy sformułowany jest jednoznacznie w przepisie ustawowym t.j. jest w przepisie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego też względu wymogi w nim określone mają znaczenie pierwszorzędne i stanowią elementy konieczne tej faktury. Nie można także podzielić zarzutu skarżącej co do nieprawidłowej oceny stanu faktycznego dotyczącego importu usługi transportowej wykonanej przez firmę D na trasie [...] - [...] - [...] /Czechy/, której wykonanie zostało potwierdzone fakturą nr 790477 z dnia 3 października 1997 r., a należność zapłacono w dniu 6 października 1997 r. W sprawie nie budzi zastrzeżeń, iż miał miejsce import usługi transportowej, jednakże zdaniem skarżącej obowiązkiem podatników, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT /tutaj: czeskiego przewoźnika/ była zapłata zryczałtowanego podatku z tytułu świadczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usług międzynarodowego przewozu drogowego, jeśli przewóz ten wykonywany jest pojazdami zarejestrowanymi za granicą, przy czym zapłata powyższa zwalnia z obowiązku zapłaty podatku importera takiej usługi. Podatniczka na poparcie prawidłowości zajętego stanowiska przytoczyła przepis art. 15 ust. 5 i 6 ustawy o VAT a nadto odwołała się do poglądu wypowiedzianego w wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 393/98, wedle którego pobór przez urząd celny podatku od osoby zagranicznej z tytułu świadczenia usług transportowych na terytorium RP stanowi sytuację, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączającą opodatkowanie tym podatkiem importu usług t.j. kwoty, którą usługobiorca obowiązany jest przekazać za granicę usługodawcy zagranicznemu za świadczone na terytorium RP usługi przewozowe. Zdaniem Sądu zarzutów powyższych nie można zaaprobować, podzielając tym samym stanowisko organów podatkowych w omawianej kwestii. Prawidłowym jest pogląd, iż pobranie przez urząd celny zryczałtowanego podatku o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, nie stanowi podstawy do zastosowania przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W obydwu tych podatkach /zryczałtowanym i płaconym przez importera usługi/ inne są tytuły ich uiszczenia, tj. przedmiot opodatkowania i podstawa opodatkowania usługi transportowej. Przedmiotem zryczałtowanego podatku pobieranego przez urząd celny jest wprawdzie usługa międzynarodowego przewozu, lecz obowiązek jego uiszczenia zależy od samego wjazdu na terytorium RP /lub wyjazdu z ładunkiem/, a nie - od innych jej parametrów wpływających na wysokość zobowiązania. W przypadku realizacji czynności mającej charakter importu usług rozliczenie podatku przez jednego z kontrahentów zwalnia od tego obowiązku drugiego podatnika, aby nie dochodziło do podwójnego opodatkowania /tak : Janusz Zubrzycki: Leksykon VAT 2002 str. 446/. W obydwu tych podatkach inny jest także moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku podatku zryczałtowanego, obowiązek ten powstaje z chwilą wjazdu na terytorium RP albo z chwilą wyjazdu takiego pojazdu wraz z ładunkiem /§ 3 ust.6 rozporządzenia wykonawczego/, natomiast w przypadku określonym w art. 15 ust. 5 ustawy - z chwilą dokonania całości lub części zapłaty /§ 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia/. Przytaczany przez skarżącą pogląd NSA prezentowany w wyroku z dnia 7 kwietnia 2000 r. oceniony został jako kontrowersyjny i nie jest podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Nie może również zyskać akceptacji stanowisko podatniczki o konieczności poszukiwania przez organy podatkowe dowodów, mających potwierdzić brak podstaw do wyłączenia obowiązku zapłaty podatku VAT należnego z tytułu przedmiotowej usługi. Zasadą jest bowiem uiszczanie podatku od czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro podatnik ocenia stan faktyczny jako nie prowadzący do obowiązku zapłaty podatku, to na nim ciąży ciężar wykazania tych okoliczności. W tym więc zakresie zarzut skarżącej nie może być oceniony jako trafny. Przechodząc do oceny trzeciego spornego zagadnienia przywołać należy w pierwszej kolejności przepisy, które stały się podstawą podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. Zasadnicze znaczenie w ocenie przez te organy zasadności obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu dotyczących realizowanej przez podatniczkę inwestycji miał przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, albowiem z jego brzmienia organy te wyprowadziły wniosek, iż w stanie faktycznym sprawy podatniczka nie mogła odliczyć podatku naliczonego w pełnej wysokości, skoro w przyszłości - według oceny tych organów - dokonywać będzie także sprzedaży zwolnionej od podatku. Równolegle organy przytoczyły także przepis art. 25 ust. pkt 1 ustawy, ale zasadnicza rozbieżność stanowisk stron dotyczyła przede wszystkim zastosowania art. 20 ust. 2, ze wskazaniem przez skarżącą potrzebę zastosowania art. 20 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem powołanego już przepisu art. 20 ust. 2 podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis ten ma zastosowanie w stosunku do podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku /ust. 1 art. 20/ - patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2001 r. III RN 76/00 OSNP/2002/6/129, podobnie wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r. sygn. akt III RN 77/98 OSNP 1999/16/503 /, w którym jednoznacznie stwierdzono, iż określone w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT obniżenia w zakresie podatku należnego o podatek naliczony dotyczą wyłącznie podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku, a wzajemna relacja przepisu art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT ukształtowana jest według reguły lex specialis - lex generalis. W późniejszym wyroku tego Sądu z dnia 5 października 2000 r., sygn. akt III RN 21/00 OSNP 2001/11/366 nie podzielono wprawdzie powyższego poglądu co do wzajemnej relacji między tymi przepisami, jednakże zaakcentowano wyraźnie, iż przepis art. 20 ust. 2 tej ustawy nie ogranicza prawa podatników do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, lecz jedynie reguluje to prawo w odniesieniu do tej grupy podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku. Zatem przepis art. 20 ust. 2 nie ustanawia wyjątku od zasady wypowiedzianej w art. 19 ust. 1 ani też nie jest wobec niego przepisem szczególnym, bowiem każdy z wymienionych przepisów stosuje się do odmiennych stanów faktycznych. Podobnie we wcześniejszym wyroku z dnia 25 marca 1999 r. sygn. akt III RN 152/98 OSNAPiUS 2000/3/84 Sąd Najwyższy wskazał, iż przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie jest przepisem szczególnym wobec przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem ten ostatni przepis dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Podobny pogląd o stosowaniu przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o VAT tylko do tej kategorii podatników wypowiadany jest także w piśmiennictwie /por. K. Modzelewski, E. Puławska w publikacji: VAT naliczony w przypadku działalności opodatkowanej i nie podlegającej opodatkowaniu Mon. Podatkowy 1999/5/15/. Przepis art. 20 ust. 2 ustawy adresowany jest zatem tylko do tych podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od tego podatku. Tymczasem w przeprowadzonym przez organy obydwu instancji postępowaniu podatkowym brak jest jakichkolwiek ustaleń, czy podatniczka dokonywała wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, czy też równocześnie były przez nią wykonywane zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione od podatku. Kwestia powyższa, jako istotny element prawno podatkowego stanu faktycznego, nie została przez te organy w jakikolwiek sposób wyjaśniona, choć już na etapie postępowania kontrolnego zastrzeżenia w tym zakresie były zgłaszane przez pełnomocnika podatniczki. W tychże zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazywano wyraźnie, iż podatniczka nie dokonuje czynności zwolnionych i opodatkowanych, lecz wyłącznie czynności opodatkowane. Pomimo tak wyraźnego stanowiska skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej nie zawarto jakichkolwiek jednoznacznych ustaleń w tym zakresie. Nie znajdują się one również w materiale dowodowym sprawy, gdzie nie wymieniono, jakich faktycznie czynności dokonuje podatniczka. Organy rozstrzygające sprawę do kwestii tej, jak się zdaje, nie przywiązywały znaczenia, stwierdziły bowiem, a zwłaszcza organ odwoławczy, iż pojęcie sprzedaży zawarte w art. 20 ustawy o VAT powinno być rozumiane szeroko, z uwzględnieniem sprzedaży zarówno teraźniejszej, jak i planowanej, gdyż ustawodawca nie rozróżnia sprzedaży bieżącej i przyszłej - co odnosi się zarówno do sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku. Stanowisko takie w istocie wypowiedziane zostało w orzecznictwie NSA, np. w wyroku z dnia 15 września 1999 r. sygn. akt III SA 5176/98 LEX nr 40702, w którym sformułowano pogląd, iż przepis art. 20 ust. 2 wspomnianej ustawy ustanawiając zasadę odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie precyzuje, iż chodzi w nim wyłącznie o sprzedaż opodatkowaną obecnie wykonywaną, co oznacza, że związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną należy badać także w przyszłości, gdyż wolą ustawodawcy było respektowanie wszystkich związków czasowych. Nie ulega jednak wątpliwości, iż pogląd powyższy wypowiedziano na tle takiego stanu faktycznego, w którym w momencie dokonywania zakupów zawierających podatek VAT naliczony, podatnik dokonywał czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych, a więc spełnione były wszystkie przesłanki zastosowania przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, który odnosi się tylko do podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej /art. 20 ust. 1 tej ustawy/. W świetle przedstawionych powyżej uwag uzasadnione jest stwierdzenie, iż stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dawał wystarczających podstaw do zastosowania unormowania zawartego w art. 20 ust. 2 omawianej ustawy. Nie stwierdzono bowiem jednoznacznie, czy podatniczka dokonywała zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, a tylko w tym przypadku zachodziłyby pełne podstawy do zastosowania tego przepisu. Kwestia powyższa powinna być wyjaśniona w ponownie przeprowadzonym postępowaniu i dopiero w razie pozytywnego ustalenia tej okoliczności zajdą podstawy do rozważenia, czy spełnione są przesłanki do ewentualnego zastosowania dalszych przepisów tego artykułu /art. 20 ust. 3 i 4 ustawy/. Podkreślić jednak należy, że tak w orzecznictwie jak i piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, iż odliczenie proporcjonalne z art. 20 ust. 3 i 4 ustawy jest możliwe tylko w sytuacji obiektywnej niemożliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną /tak np. w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Ka 1850/98, w którym wskazano, iż ust. 3 art. 20 może mieć zastosowanie dopiero w takim przypadku, gdy istnieje obiektywna, determinowana okolicznościami sprawy, niemożność wyodrębnienia kwot podatku związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną/. Ustalenie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu braku podstaw do zastosowania art. 20 ustawy z uwagi na dokonywanie przez podatniczkę wyłącznie sprzedaży opodatkowanej nie przekreśla jednak możliwości poczynienia przez organy podatkowe ustaleń dotyczących związku dokonywanych zakupów z ewentualną przyszłą sprzedażą zwolnioną od podatku. Podstawę do przeprowadzenia takiej oceny stanowić bowiem może prawidłowo wskazany przez te organy przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. W tym przypadku aktualną stanie się potrzeba dokładnych ustaleń, które z nabywanych towarów i usług mogły służyć do sprzedaży zwolnionej od podatku /pod warunkiem, że istotnie wykonywanie w przyszłości takiej sprzedaży zostanie wykazane/. Zdaniem Sądu nie można w pełni zaaprobować stanowiska Izby Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie jest możliwym całościowe wyodrębnienie wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z uwagi na fakt, iż z góry ustalono, jaka część budynku będzie służyła celom mieszkaniowym, a jaka działalności handlowo-usługowej, przy czym kryterium rozstrzygającym miałaby być tylko i wyłącznie wielkość powierzchni zajętej na poszczególne cele. Takie stanowisko jest nadmiernym uproszczeniem realiów rozpatrywanej sprawy. Na tle konkretnych okoliczności faktycznych uprawnione jest bowiem stwierdzenie, iż niektóre zakupy istotnie mogą być w całości przyporządkowane poszczególnym rodzajom lokali w budynku, jednakże w tym zakresie należy dokonać precyzyjnych ustaleń. Jak bowiem wynika choćby z protokołu oględzin, niektóre zakupy towarów mogą być jednoznacznie przyporządkowane poszczególnym pomieszczeniem - zróżnicowanym pod względem przeznaczenia. Przykładem mogą być opisane w protokole oględzin z dnia 7 czerwca 2000 r. piece gazowe centralnego ogrzewania zainstalowane oddzielnie na pierwszej i na drugiej kondygnacji, podobnie jak umywalki, wanny i kabiny zamontowane w łazienkach umiejscowionych na tych kondygnacjach, jak również wyposażenie łazienek w armaturę sanitarną. Z całą pewnością dokładne oględziny lokali połączone z przesłuchaniem strony i analizą faktur dawać będą pełniejsze podstawy do wykazania związku określonych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną bądź zwolnioną, o ile istotnie w toku ponownie przeprowadzonego postępowania fakt przyszłościowego prowadzenia tego rodzaju sprzedaży zostanie wykazany. Dopiero w pozostałej części wydatków, dotyczących zwłaszcza części wspólnych oraz ogólnych instalacji budynku, zaktualizować się może się potrzeba proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT naliczonego, przy czym na gruncie rozpatrywanego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy nie występuje możliwość stosowania zasad określonych w art. 20 ust. 3 lub 4 omawianej ustawy. Powyższe rozważania aktualne staną się jednakże tylko w przypadku jednoznacznego i wystarczająco pod względem wymogów postępowania dowodowego wykazanego przyszłego przeznaczenia lokali, które zdaniem organów podatkowych będą służyły sprzedaży zwolnionej. Na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie można tego faktu uznać za udowodniony poprzez zebranie wszystkich dostępnych dowodów oraz wszechstronną ich ocenę. W tym zakresie uznać należy za trafne zarzuty sformułowane w skardze a dotyczące zwłaszcza naruszenia przepisu art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano, ustalenia organów oparte zostały na treści pozwolenia na budowę, dokumentacji projektowej oraz oględzinach budynku, przy czym decydujące znaczenie przypisano dokumentacji techniczno-budowlanej i złożeniu, że wykorzystanie budynku nastąpi zgodnie z projektem i pozwoleniem budowlanym. Na etapie postępowania kontrolnego jak również w postępowaniu odwoławczym nie uzupełniono dowodów choćby poprzez przesłuchanie podatniczki co do przewidywanego przezeń przeznaczenia poszczególnych części budynku. Nie ulega wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika podejmującego określone zadanie inwestycyjne jest określenie, już na etapie dokonywania wydatków, jakim celom służyć będzie inwestycja po zakończeniu, a więc czy posłuży wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, czy też będzie wykorzystywana zarówno do przychodów zwolnionych od podatku jak i opodatkowanych. Organy podatkowe mogą w trakcie postępowania podatkowego weryfikować zajęte przez podatnika stanowisko w zakresie jego skutków podatkowych, jednakże winno to nastąpić w oparciu o zupełny i wszechstronnie rozważony materiał dowodowy, a jego ocena winna odnosić się także do stanowiska prezentowanego przez podatnika i przedkładanych przez niego dowodów. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uchybiły tym obowiązkom. Wbrew ich stanowisku, zebrane w sprawie dowody nie były wystarczającą podstawą dla poczynionych ustaleń faktycznych co do przyszłego przeznaczenia powierzchni mieszkalnej budynku. Należy bowiem wskazać, iż projekt budowlany określa wyłącznie zamierzenia inwestora na wstępnym etapie, poprzedzającym uzyskanie pozwolenia na budowę. Co do zasady winien on być istotnie zrealizowany zgodnie z dokumentacją, jednakże prawo budowlane dopuszcza jego zmianę zarówno w fazie realizacji /czego przykładem może być kolejność zdarzeń w rozpatrywanej sprawie, gdzie w trakcie realizacji budowy nastąpiła zmiana zamierzeń, uzewnętrzniona formalną zmianą pozwolenia na budowę/, jak również już po zakończeniu budowy - poprzez uzyskanie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania /taką możliwość przewidywały np. obowiązujące w 1997 r. przepisy art. 55 ust. 1 i art. 71 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz. U. nr 89 poz. 414, ze zm./. Zatem wyprowadzanie stanowczych wniosków co do przeznaczenia części powierzchni budynku tylko na podstawie dokumentacji projektowej i założenia o zgodnym z pozwoleniem na budowę przeznaczeniem obiektu, przy przeciwnym stanowisku podatnika, prezentowanym już na etapie postępowania kontrolnego, było co najmniej przedwczesne. Wzmocnieniu argumentacji organów rozstrzygających sprawę nie mógł także służyć wynik oględzin budynku, albowiem z protokołu z tej czynności wynikać by mogło, iż w dacie oględzin, tj. 7 czerwca 2000 r. przeznaczenie tak pierwszej, jak i drugiej kondygnacji miało służyć, w ocenie organu kontrolnego, także celom mieszkalnym /w protokole użyto wobec tych pomieszczeń sformułowania: lokale mieszkalne/, gdy tymczasem zgodnie z zatwierdzoną z dniem 30 grudnia 1998 r. przez właściwy organ administracji budowlanej zmianą projektu budowlanego miały to być pomieszczenia biurowe. Ostatecznie to właśnie ten dokument został uznany za rozstrzygający w sprawie, bowiem przyjęto, iż pomieszczenia na pierwszej kondygnacji nie mają przeznaczenia mieszkalnego /chociaż w trakcie oględzin pomieszczenia te oceniono jako lokale mieszkalne/. Niezależnie od powyższego nie sposób odmówić słuszności argumentom skarżącej, iż samo określenie w pozwoleniu na budowę mieszanego charakteru budynku /przeznaczenie mieszkalno- usługowe/ nie może być utożsamiane ze świadczeniem w przyszłości przez podatniczkę usług w zakresie wynajmowania lub dzierżawy lokali mieszkalnych, które to usługi zgodnie z poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy o VAT były zwolnione od tego podatku. Ustalenie takiego sposobu wykorzystywania pomieszczeń nie zostało oparte na przekonujących i wiarygodnych dowodach. We wspomnianej poz. 14 załącznika nr 2 wskazano, iż usługami zwolnionymi od VAT są usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny, sklasyfikowane pod symbolem KWiU 70.20.11. Tymczasem podatniczka wykazywała w toku postępowania, iż nie zamierza w przyszłości świadczyć usług wynajmu lub dzierżawy lokali mieszkalnych, przedstawiając dokumentację poprzedzającą sporządzenia projektu budowlanego /tzw. "Program budynku", gdzie w pkt 5 określono, iż na drugim piętrze należy zlokalizować pomocnicze pomieszczenia biurowe ewentualnie mieszkanie służbowe lub pokoje gościnne, oraz "Koncepcję architektoniczno-budowlaną", z której wynika, iż pomieszczenia na drugim piętrze mogą być przeznaczone na mieszkania lub biura o charakterze pomocniczym. Ponadto podatniczka wskazywała w toku postępowania na inne możliwe sposoby wykorzystania tych pomieszczeń, podlegające opodatkowaniu, natomiast wykluczyła możliwość świadczenia usług wynajmu lub wydzierżawienia lokali mieszkalnych. Do powyższych dowodów jak również oświadczeń składanych przez pełnomocników podatniczki co przyszłego wykorzystywania pomieszczeń organy podatkowe nie odniosły się w ogóle, naruszając w ten sposób przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i zarazem art. 210 § 4 tej ustawy. Brak wypowiedzenia się co do przedstawionych dowodów uniemożliwia ocenę, czy stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a jest to warunkiem niezbędnym dokonania poprawnej jego oceny pod względem skutków podatkowych. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania braki powyższe winny zostać uzupełnione, przede wszystkim poprzez należyte rozważenie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym także zaoferowanych przez podatniczkę, ewentualnie także zgromadzenie innych wiarygodnych dowodów potwierdzających w obiektywny sposób przyszłe przeznaczenie części lokali. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe i należyta ocena zgromadzonych w sprawie dowodów mogą doprowadzić do właściwych ustaleń faktycznych i w dalszej kolejności - do zastosowania prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Niezależnie od zarzutów skargi Sąd stwierdza również, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia treści art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 1995 - 1999. Organy obydwu instancji w sposób sprzeczny z prawem określiły skarżącej za miesiące: kwiecień, maj, sierpień, październik i listopad 1997 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Z treści art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym 1997 r. wynikało, iż urząd skarbowy, w sposób odmienny od wykazanej przez podatnika w jego deklaracji, mógł określić wyłącznie kwotę zobowiązania podatkowego i kwotę zwrotu różnicy podatku, albowiem w swej treści przepis ten nie nawiązywał w ogóle do ustanowionej w art. 21 ust. 1 ustawy instytucji przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe. Oznacza to, iż brak było podstaw do określenia podatnikowi w drodze decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy. Ustalenia faktyczne dotyczące tych okresów rozliczeniowych, dotyczące prawidłowości określenia przez podatnika wysokości tej nadwyżki, mogą stać się natomiast podstawą ustaleń faktycznych za te następne okresy rozliczeniowe, w których wystąpiło zobowiązanie podatkowe lub kwota zwrotu różnicy podatku. Od 1 stycznia 1997 r. podstawę do określenia różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, mógł wprawdzie stanowić przepis art. 27 ust. 6 ustawy, w razie spełnienia jego przesłanek, za wyjątkiem przypadku, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, do której przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K. 17/97/. Skoro w rozpatrywanej sprawie występuje ten ostatni przypadek, to organy rozstrzygające przedmiotową sprawę nie miały podstaw do wydania rozstrzygnięcia opartego na treści art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące. W tym stanie rzeczy, z uwagi na wykazane powyżej naruszenie przez organy podatkowe wymienionych przepisów prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270/ uchylono zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o kosztach oparte jest na treści art. 206 wymienionej ustawy.