I SA/Wr 3741/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska -sprawozdawca Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 7 października 2004 r. sprawy ze skargi B. i W.L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. orzeka, iż decyzja wymieniona w punkcie 1. nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz B. i W. L. solidarnie kwotę 1.091,40 zł (tysiąc dziewięćdziesiąt jeden złotych czterdzieści groszy) tytułem kosztów sądowych. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. zaległość podatkową oraz odsetki od tej zaległości. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił małżonkom B. i W.L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.. w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości. Podstawą do określenia zobowiązania w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez podatników były ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W wyniku tego postępowania stwierdzono zaniżenie dochodu z działalności gospodarczej o kwotę [...]. Przychody z tego źródła podatnik zawyżył o kwotę [...], stanowiącą odsetki od kwot na rachunku bankowym naliczone od wpływających na ten rachunek środków Programu Unii Europejskiej ODBUDOWA -zwolnione od podatku dochodowego. W zakresie kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej inspektor przyjął koszty wynikające z ewidencji księgowe, które były niższe o [...] od wykazane w zeznaniu podatkowym. Ponadto inspektor pomniejszył koszty uzyskania przychodu o: 1. odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] od agregatu prądotwórczego zakupionego w 1997 r. za kwotę [...] i umorzonego jednorazowo w dacie zakupu, 2. wydatki w łącznej kwocie [...] zakwalifikowane przez skarżącego jako związane z umowami leasingu operacyjnego dotyczące następujących maszyn i urządzeń: * ładowarki Ł-2 o wartości ofertowej [...]; umowę zawarto [...] z L. Towarzystwem Leasingowym S.A. na okres 24 miesięcy, * urządzenia do przerobu zerwanego asfaltu UPZA 500 o wartości ofertowej [...]; umowę zawarto [...]. z L. * 2 Towarzystwem Leasingowym S.A. na okres 24 miesięcy i kontynuowano w 1997 r. * walca drogowego VIBROMAX W251 o wartości ofertowej [...]; umowę zawarto [...] z L. Towarzystwem Leasingowym na okres 24 miesiące, * urządzenia do przerobu zerwanego asfaltu UPZA-800 o wartości ofertowej [...]; umowę zawarto [...] z Europejskim Funduszem Leasingowym S.A. we W. na okres 24 miesięcy * młota spalinowego do obróbki asfaltu COBRA o wartości ofertowej [...]; umowę zawarto [...] z Europejskim Funduszem Leasingowym S.A. we W., Wszystkie umowy przewidywały możliwość zakupu przedmiotu umowy, po zakończeniu umowy. Korzystając z tego uprawnienia skarżący zakupił użytkowane maszyny i urządzenia sporządzając umowy kupna-sprzedaży. Leasingodawcy wystawili faktury na zakup przedmiotów leasingu. Zakupu skarżący dokonał za kwoty stanowiące od 10% do 18% wartości przedmiotu leasingu. 3. kwotę [...], stanowiącą koszty związane z przychodami wolnymi od podatku tj. pracami finansowanymi ze środków "pomocowych", przyjmując kwotę tych kosztów na podstawie sporządzonych przez podatnika zestawień miesięcznych. Inspektor Kontroli Skarbowej oceniając umowy leasingu realizowane przez podatnika w 1998 r. uznał, że pomimo nazwania ich umowami leasingu operacyjnego i spełniania przez nie warunków określonych dla takich umów w § 2 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 26, poz. 129) w istocie są to umowy sprzedaży na raty. Wskazuje na to wysokość opłat leasingowych przewyższająca wartość przedmiotów leasingu i nie odpowiadająca ekonomicznemu zużyciu się przedmiotów umów oraz cena za jaką skarżący nabył wymienione przedmioty. Inspektor stwierdził, że zawarte umowy leasingu miały charakter pozorny, bowiem zamiarem stron był 3 zakup przedmiotów umów a nie ich czasowe użytkowanie. Z tych względów wydatki poniesione tytułem opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości przedmiotów umów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. Z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - dalej updf. W pozostałej części wydatki związane z tymi umowami Inspektor Kontroli Skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodu. Również wydatki na zakup przedmiotów tych umów przyjęto jako wartość początkową środków trwałych i nie kwestionowano prawa do ich amortyzacji lub jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. O zamiarze kupna przedmiotów umów leasingu, w ocenie Inspektora świadczy określenie w umowach leasingu kwot za jakie po zakończeniu tych umów będzie można nabyć przedmiot umowy. Kwoty te określone są w umowach jako wartość końcowa lub depozyt gwarancyjny. W zakresie odliczeń Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał korekty odliczeń z tytułu premii inwestycyjnej związanej z ulgą inwestycyjna z jakiej korzystał podatnika w 1997 r. oraz zwiększył odliczenie z tytułu darowizn do kwoty wynikającej z przedłożonych dowodów . W związku z ustaleniami kontroli podatnik w dniu [...] pisemnie wystąpił do Inspektora Kontroli Skarbowej o dokonanie korekty odpisów amortyzacyjnych. Inspektor wnioskowanych korekt nie dokonał wskazując na brak podstaw prawnych wynikających z rozporządzenia z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz.35 ze zm.) W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu podatnicy zarzucili; W zakresie procedury naruszenie art. 21 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 100, poz. 442 ze zm.) przez włączenie do akt sprawy protokołu uzupełniającego badania dokumentów i ewidencji podczas gdy dokumentowanie czynności winno mieć formę protokołu z badania dokumentów i ewidencji, podejmowanie czynności kontrolnych przez Inspektora Kontroli Skarbowej bez stosownego upoważnienia oraz nie zakończenie postępowania w terminie wskazanym w art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 4 Nr 137, poz. 926 ze zm.) i nie poinformowanie o późniejszym terminie zakończenia postępowania w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej. W zakresie prawa materialnego naruszenie § 2 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), art. 23 ust. 1pkt 1 lit b updf oraz § 16 ust. 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 3). Ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące umów leasingu operacyjnego podatnicy zakwestionowali w całości. W uzasadnieniu odwołania wskazali, iż organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że zamiarem podatnika było kupno przedmiotów umów leasingu, a nie ich czasowe użytkowanie oraz że zawarcie tych umów zmierzało do obejścia przepisów podatkowych. Nie dokonano także oceny całokształtu okoliczności związanych z zawarciem tych umów. W szczególności nie uwzględniono, iż zawarcie kwestionowanych umów było jedynym sposobem pozyskania dla firmy sprzętu umożliwiającego ubieganie się w przetargach o zlecenie prac budowlanych. Nie wzięto pod uwagę także faktu, że działalność prowadzona była na obszarze zagrożonym wysokim bezrobociem, a to uprawniało do stosowania przyspieszonej amortyzacji. W ocenie podatnika zawarte przez niego umowy leasingu spełniają warunki określone w §2 ust. 2 rozporządzania Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. zatem brak podstaw do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b updf. Podatnicy zakwestionowali także obniżenie do kwoty [...] premii inwestycyjnej, do której nabyli uprawnienia w związku z korzystaniem w 1997 r. z ulgi inwestycyjnej. Stwierdzili, że 20% ustalonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej dochody to kwota [...], a wykorzystana w 1997 r. ulga inwestycyjna to kwota [...]. Nie zgodzili się także ze zmniejszeniem kosztów działalności o omyłkowo ujęte w zestawieniach miesięcznych wydatki nie związane z inwestycja finansowaną ze środków "pomocowych". Podatnicy wskazali również na zastosowanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej niewłaściwej skali podatkowej tj. obowiązującej w 1997 r. a zatem ustalenie podatku w niewłaściwej kwocie. 5 Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji uwzględniając zarzuty strony w zakresie dokonanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej korekty premii inwestycyjnej odliczonej w zeznaniu za 1998 r. a związanej z odliczeniami dokonanymi w zaznaniu za 1997 r. z tytułu ulgi inwestycyjnej. Wskazując jednocześnie, że wydatki inwestycyjne poniesione w 1997 r. wyniosły [...], a nie jak twierdzą skarżący [...] zatem kwota premii inwestycyjnej podlegającej odliczeniu w 1998 r. wynosi [...]. Uwzględniono również zarzuty strony dotyczące kosztów uzyskania przychodu związanych z inwestycja finansowaną z Programu Unii Europejskiej ODBUDOWA, przyjmując że wysokość tych kosztów może określić tylko podatnik, gdyż organom podatkowym obecnie trudno ustalić precyzyjnie w związku, z którą z inwestycji realizowanych przez podatnika zużyto określone materiały. Dokonując rozliczenie organ odwoławczy zastosował skalę podatkową obowiązująca w 1998 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia Inspektora Kontrolki Skarbowej. Odnośnie ustaleń dotyczących umów leasingu operacyjnego Izba Skarbowa powołała się na autonomię prawa podatkowego i możliwość oceny skutków podatkowych umów zawieranych między podatnikami. Dokonując ponownie takiej oceny organ odwoławczy stwierdził, iż pod pozorem umów leasingu zawarto umowy sprzedaży na raty środków trwałych. Wysokość opłat leasingowych we wszystkich umowach przekraczała wartość przedmiotów tych umów co wskazuje, iż z ekonomicznego punktu widzenia transakcja taka była nieuzasadniona, zatem zamiarem stron nie było czasowe użytkowanie maszyn i urządzeń ale ich sprzedaż. Strony z zamiarem przeniesienia własności środków trwałych za korzystnie ustaloną cenę nosiły się już w chwili podpisania umowy. Izba Skarbowa wskazała także, iż żaden z przedmiotów leasingu nie zostałby w okresie na jaki umowy zawarto w pełni zamortyzowany, nawet przy zastosowaniu przyśpieszonej amortyzacji, a w wyniku zawarcia kwestionowanych umów odwołujący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu pełną wartość środka trwałego. Te okoliczności w ocenie organu wskazują, iż celem zawartej umowy było poniesienie wydatku inwestycyjnego i zaliczeni go do kosztów uzyskania przychodu, czego skutkiem było zaniżenie podstawy opodatkowania. 6 Analizie poddano także ceny wykupu przedmiotów leasingu, które znacznie odbiegały od wartości ofertowej. W tym zakresie Izba Skarbowa przeprowadziła postępowanie wyjaśniające z urzędami skarbowymi zgodnie z postanowieniem z [...]. W wyniku tego postępowania nie uzyskano informacji na temat cen rynkowych takich samych lub podobnych urządzeń. Z tych względów uznano, ze najbardziej wiarygodną wartością urządzeń zakupionych przez skarżącego jest ich cena ofertowa ustalona przez leasingodawcę. Ceny wykupu wyniosły bowiem od 10% do 18 % ceny ofertowej urządzeń i były na pewno niższe od cen jakie leasingodawca uzyskałby ze sprzedaży ich innej osobie. Z okoliczności tych organ odwoławczy wywodzi wnioski o pozorności zawartych umów leasingu operacyjnego. Organ odwoławczy powołując § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stwierdził, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych objętych umowami leasingu, gdyż odpisów tych od ujawnionych środków trwałych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Zarzuty dotyczące procedury organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Forma dokumentowania czynności kontrolnych przez inspektora kontroli skarbowej nie jest ograniczona do wymienionych w art. 21 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, przepis ten nie zawiera bowiem zamkniętego katalogu sposobów dokumentowania czynności. Inspektor Kontroli Skarbowej nie wykroczył poza zakres wskazany w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, a upoważnienie do kontroli przez cały okres kontroli było ważne. Ważność upoważnienia przedłużano dwukrotnie informując o tym podatników. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że przepisy art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 292 Ordynacji podatkowej nie maja zastosowania do terminów prowadzenia kontroli. Zasady i tryb kontroli prowadzonej przez inspektorów kontroli skarbowej normuje ustawa o kontroli skarbowej, która nie limituje czasu kontroli. 7 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zarzucili: * naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. B updf przez dowolną ocenie materiału dowodowego skutkującego błędnym przyjęciem, że skarżący celem obejścia przepisów prawa tak ukształtował umowy leasingu operacyjnego, że pod ich pozorem dokonał zakupu na raty przedmiotu leasingu, * naruszenie art. 210 §4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie należytego uzasadnienia decyzji w zakresie przyczyn, dla których dowodom korzystnym dla skarżącego odmówiono wiarygodności, * naruszenie art. 14 §6 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie zasady, że zastosowanie się do urzędowej interpretacji prawa nie może podatnikowi szkodzić. Z uzasadnienie skargi wynika, że skarżący kwestionuje decyzję organu II instancji w zakresie dotyczącym nie uznania za koszt uzyskania przychodu opłat leasingowych ponoszonych w związku z zawartymi umowni leasingu operacyjnego. Zarzuty podnoszone w skardze są powtórzeniem zarzutów z odwołania. Dodatkowo skarżący podnosi, że organ odwoławczy całkowicie dowolnie, bez wskazania jakichkolwiek dowodów ustalił wartość rynkową przedmiotów leasingu w dacie ich zakupu przez leasingobiorcę czyli po dwuletnim okresie użytkowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenia z argumentacja powołaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z dyspozycja art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis uzasadnia rozpatrywanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. 8 Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena skutków podatkowych umów leasingu operacyjnego zawartych przez skarżącego z L. Towarzystwem Leasingowym i Europejski Funduszem Leasingowym S.A. we W. w latach 1996-1998i realizowanych w 1998 r. Organy podatkowe uznały, że jakkolwiek strony posłużyły się nazwa leasing, to umowy te zawierają cechy umów sprzedaży na raty. Stanowisko to organy wywodzą z wysokości opłat leasingowych, czasu trwania umowy oraz kwot za jakie ostatecznie skarżący nabył przedmioty umów. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście powołanych uprawnień stwierdzono, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykracza poza zakreślone ustawą Ordynacja podatkowa granice swobodnej oceny dowodów oraz narusza zasady postępowania podatkowego sformułowane w art. 126 i art. 123 Ordynacji podatkowej W dacie orzekania przez organy podatkowe nie istniały przepisy przyznające tym organom prawo oceny skutków podatkowych zawieranych pomiędzy podatnikami umów cywilnoprawnych. Uprawnienie takie można było wyprowadzić z przepisów Ordynacji podatkowej, co zostało zaakceptowane przez orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego w szczególności należy tu powołać uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 10/00. Organy podatkowe były zatem uprawnione do oceny zawartych przez skarżącego umów cywilnoprawnych. Jednak brak wyraźnej regulacji w tym zakresie prowadzi do wniosku, że ocena ta winna być 9 dokona w sposób rzetelny w oparciu o dowody, których zebranie i powołanie obciąża organ podatkowy. Ocena ta nie może opierać się na jakichkolwiek domniemaniach w tym domniemaniach przenoszonych z instytucji prawnych funkcjonujących na gruncie innych gałęzi prawa. Jeśli organ podatkowy, dokonując oceny skutków zawartych umów cywilnoprawnych stwierdzi, że mają one charakter pozorny lub zmierzają do obejścia prawa winien wskazać jaką w istocie strony zawarły umowę, odwołując się do istotnych elementów tej umowy, oraz w jaki sposób i jakie przepisy zostały przez strony naruszone. Dopiero taka analiza poparta dowodami może być podstawą do powołania się na skutki w postaci pozorności lub obejścia przepisów prawa. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania działania podjęte przez organy podatkowe nie odpowiadają przedstawionym i przyjętym przez orzecznictwo wzorcom. Wniosek o pozorności umów leasingu nie jest poparty żadnymi dowodami. Z akt sprawy wynika, że urządzenia zostały zakupione po zakończeniu umów leasingu i rozliczeniu się z leasingodawcę. Zakupu dokonano na podstawie odrębnych umów. Zawarte zatem zostały dwie umowy tj. umowa leasingu operacyjnego i umowa kupna-sprzedaży. Pozorność organy podatkowe zarzuciły wyłącznie umowom leasingu operacyjnego, pomijając umowy kupna-sprzedaży. Odnośnie umów sprzedaży organy podatkowe zgłaszały głównie zastrzeżenia w zakresie ceny. Domniemywać można, że i te umowy organy podatkowe kwestionują chociaż nie kwestionują wydatków, poniesionych na zakup jako kosztu uzyskania przychodu . Brak w decyzjach organów obu instancji wyraźnego stwierdzenia jak traktują umowy sprzedaży, co narusza, wskazane na wstępie zasady oceny. Ustalając w toku postępowania odwoławczego czy kwoty za jakie skarżący kupił przedmioty umów leasingu są cenami rynkowymi organ odwoławczy naruszył dwie podstawowe zasady postępowania podatkowego tj. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę pisemności postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Izba Skarbowa orzekła o konieczności przeprowadzenia (w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej) we własnym zakresie postępowania uzupełniającego, dotyczącego ustalenia cen rynkowych środków trwałych będących przedmiotem umów leasingu realizowanych przez skarżącego w latach 1997 - 2000. W związku z prowadzonym postępowaniem dwukrotnie tj. 10 postanowieniami z dnia [...] i [...] przedłużano postępowanie odwoławcze, jednak w aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów związanych z tym postępowaniem. Po zakończeniu postępowania uzupełniającego z dokonanymi ustaleniami nie zapoznano skarżącego. Dopiero w decyzji organ podatkowy wyjaśnił, iż w wyniku postępowania nie uzyskano informacji na temat cen rynkowych urządzeń zatem przyjęto, że najbardziej wiarygodną cena jest cena ofertowa. Zaniechanie przez organ odwoławczy dokumentowania przeprowadzonych czynności w formie pisemnej narusza także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym uniemożliwia bowiem zapoznanie się z ustaleniami organu podatkowego i ustosunkowanie się do tych ustaleń przed wydaniem decyzji. Wnioski jakie organ podatkowy zawarł w decyzji, a które są wynikiem przeprowadzonego postępowania uzupełniającego są przykładem dowodnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Jeśli bowiem, jak twierdzi organ w decyzji, nie ustalono innych transakcji urządzeniami takimi jakie skarżący nabył od leasingodawców brak podstaw do przyjęcia innych cen rynkowych jak wskazane w umowach. Skarżący słusznie podnosi, że cena maszyn i urządzeń użytkowanych przez dwa lata jest inna niż cen takich samych urządzeń ale nowych. Naruszenie przez organ odwoławczy wskazanych zasad postępowanie jest już wystarczającą przesłanką usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Należy jednak wyraźnie wskazać, że organy obu instancji uznając, że zamiarem stron było zawarcie umów sprzedaży na raty i według kryteriów tych umów wywodząc skutki podatkowe, pominęły w swej ocenie istotne elementy umowy sprzedaży na raty. Zgodnie z art. 583 k.c. ten rodzaj sprzedaży dotyczy wyłącznie osób fizycznych, a z mocy art. 587 k.c. przepisów rozdziału dotyczącego sprzedaży na raty nie stosuje się jeśli kupujący nabył rzecz w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa. Z tych względów w rozpatrywanym stanie faktycznym taka kwalifikacja umowy nie znajduje uzasadnienia. Ponadto przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydąć mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę (art.535 k.c). Umowa sprzedaży przenosi własność rzeczy na nabywcę chyba, że przypis szczególny stanowi inaczej albo strony inaczej postanowiły. Odnosząc te istotne elementy umowy sprzedaży na raty do postanowień 11 spornych umów leasingu nie sposób przyjąć, że zostały one zrealizowane. W czasie trwania umowy leasingu skarżący nie miał prawa dysponować przedmiotem umowy jak właściciel, po zakończeniu umowy leasingi przekazał przedmiot umowy leasingodawcy, a następnie dokonał zakupu płacąc uzgodniona cenę. Przyjęcie zatem, że zawarte umowy leasingu były w istocie umowami sprzedaży na raty należy uznać za nieuprawnione. Organy podatkowe w przypadku każdej z umów winny dokonać analizy jej postanowień z uwzględnieniem wskazanych zasad zgodnie z przepisami art. 122 i art.191 Ordynacji podatkowej Uwzględniając powyższe na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.