I SA/Wr 3749/01

Dnia 29 stycznia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka - Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2004r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. oddala skargę. Uzasadnienie Przedmiotem skargi J. T. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (Nr [...]) wydana z powołaniem się przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] (Nr [...]) w przedmiocie określenia za miesiąc lipiec 1999 r.: * kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości [...], * kwoty różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...], W sprawie ustalono, iż J. T. w miesiącu maju 1999 r. dokonał zakupu kasy rezerwowej na podstawie faktury Nr VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] (podatek VAT [...]) i w dniu [...] złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. pisemne oświadczenie o instalacji kasy rezerwowej. Natomiast w dniu [...] podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego za pośrednictwem kasy rezerwowej i w deklaracji VAT- 7 za miesiąc czerwiec 1999 r. skorzystał on z ulgi podatkowej z tytułu zakupionej kasy rezerwowej w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej działalności gospodarczej podatnika organ I instancji stwierdził, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosła [...], gdyż rozliczona przez podatnika ulga podatkowa związana z zakupem kasy rejestrującej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwice 1999r. w kwocie [...] była nienależną, albowiem prawo do skorzystania z odliczenia przysługiwało podatnikowi dopiero w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 1999r., co wynika z - § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 146, poz.953). W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej J. T. wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej określenia za miesiąc lipiec 1999 r. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...]. Odwołujący zarzucił naruszenie: - § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących, - art. 21 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odwołujący upatrywał istotę naruszenia przepisu § 9 ust. 1 wskazanego wyżej rozporządzenia w ustaleniu w decyzji Urzędu Skarbowego terminu rozpoczęcia skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu zakupionej kasy rezerwowej na lipiec 1999 r. zamiast na czerwiec 1999 r. Podatnik zwrócił uwagę na trudności interpretacyjne dotyczące zwrotu "termin rozpoczęcia ewidencjonowania", użytego w § 9 ust. 1 rozporządzenia. Powołał się na intencję prawodawcy zobowiązującego podatnika do posiadania kasy rezerwowej pod rygorem wstrzymania sprzedaży, stosowanej w sytuacjach awaryjnych, a tym samym przyznającego prawo do odliczenia za miesiące następujące po miesiącu, w którym podatnik zakupił oraz ufiskalizował kasę rezerwową. Z kolei zarzut naruszenia art. 21 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odwołujący oparł na zakwestionowaniu poglądu organu podatkowego, zgodnie z którym na podstawie sformułowania "podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego" - użytego w przepisie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - uznał się za zobowiązany do zwrotu części podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie nastąpiło wykazanie przez niego kwoty nienależnej z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem podatnika jedynie błędnie nie dokonał on wykazania wysokości ulgi z tytułu zakupu kasy rezerwowej, a kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie uległa zmianie i wynosi [...]. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w motywach rozstrzygnięcia podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego co do określenia terminu skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu zakupionej kasy rezerwowej. W szczególności stwierdziła, że obowiązujące przepisy o podatku od towarów i usług nie określają w żaden sposób terminu do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup rezerwowych kas rejestrujących. Termin tego odliczenia określony został w przepisie § 9 ust. 1 wyżej powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. wydanego na podstawie art. 29 ust. 2b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany przepis § 9 ust. 1 stanowi, iż odliczenie to może być dokonane w rozliczeniu tego podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż fiskalizacja, na którą powołał się podatnik, nie jest tożsama z rozpoczęciem ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego. Wyjaśniła, że przez fiskalizację rozumie się moment dokonania jednokrotnej i niepowtarzalnej czynności inicjującej pracę modułu fiskalnego kasy z pamięcią fiskalną kasy zakończony wydrukiem dobowego raportu fiskalnego, natomiast przez rozpoczęcie ewidencji - fakt zarejestrowania na tej kasie pierwszej sprzedaży i należnego podatku od towarów i usług. Nadto organ drugiej instancji wskazał, iż podatnik dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 1999 r. w deklaracjach podatkowych VAT -7 nie wykazał kwot do zwrotu na rachunek bankowy i zrezygnował tym samym z uprawnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ponawiając zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu. W szczególności skarżący odmówił postanowieniom § 9 ust. 1 rozporządzenia waloru ogólnej zasady mającej również zastosowanie do kas rezerwowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i uzasadnienie wywiedzione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. nrl53, poz.l270)).W związku z tym zakres kognicji Sądu ogranicza się wyłącznie do badania tej kwestii. Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego nie dotyczy faktów, bo te nie są w zasadzie kwestionowane przez żadną ze stron. Pozostaje bowiem poza sporem w niniejszej sprawie fakt nabycia przez podatnika w maju 1999 roku rezerwowej kasy rejestrującej . Również w maju 1999 r. podatnik dokonał fiskalizacji tej kasy. Natomiast w czerwcu 1999 roku rozpoczął on ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego za pośrednictwem tejże kasy . Istota sporu sprowadza się jedynie do oceny tychże faktów i wniosków jakie z tej oceny wyprowadziły organy podatkowe , a następnie interpretacji przepisów , które legły u podstawy materialno-prawnej decyzji. W punkcie wyjścia wypada przytoczyć brzmienie przepisu art. 29 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ) , wedle którego podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Natomiast jeżeli z przyczyn niezależnych od podatnika nie może być prowadzona ewidencja obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, podatnik jest obowiązany ewidencjonować obroty i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej. W przypadku gdy ewidencja obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej jest niemożliwa, podatnik nie może prowadzić sprzedaży towarów, o czym stanowi art.29 ust. 2a tej ustawy . Z kolei art.29 ust.2b ustawy przewiduje , iż podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług), nie więcej jednak niż [...]. Jednocześnie przepis ustępu 3 cytowanego przepisu zawiera delegację dla Minister Finansów, który w drodze rozporządzenia ustala szczegółowe zasady, warunki i tryb odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust. 2b i 2c cytowanej ustawy .Korzystając z powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 listopada 1998r. w sprawie kas rejestrujących ( Dz. U. Nr 146, poz.953) w §9 ust. 1. ustalił, iż odliczenie, o którym mowa w art. 29 ust. 2b ustawy, zwane dalej "odliczeniem", może być dokonane w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc następujący po miesiącu, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie; podstawą do odliczenia jest dowód zapłaty całej należności za kasę rejestrującą. Przy czym kwota dokonanego w danym miesiącu odliczenia, z tytułu nabycia kas rejestrujących, nie może być wyższa od kwoty różnicy między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy; w przypadku określonym w art. 21 ust. 2 ustawy kwota odliczenia zwiększa kwotę różnicy podatku w trzech równych częściach miesięcznych , o czym stanowi ustęp 2 tegoż przepisu . Ma rację Izba Skarbowa , kiedy stwierdza , że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie normują w sposób szczególny (poza przypadkiem ich zastosowania) kwestii rezerwowych kas rejestrujących . Skoro zatem obowiązujące regulacje nie precyzują odmiennych wymogów w odniesieniu do rezerwowych kas rejestrujących, to przyjąć należy, iż rezerwowe kasy rejestrujące stosowane przez podatników zgodnie z art.29 ust.2a ustawy o podatku od towarów i usług podlegają wszystkim rygorom i wymaganiom prawnym , które dotyczą kas rejestrujących . Na podstawie art. 29 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nałożony został na podatników- przy zaistnieniu sytuacji objętej dyspozycją tego przepisu - obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu tzw. rezerwowych kas rejestrujących, natomiast szczegółowe zasady i warunki odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup takiej kasy, określiło wskazane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Literalne brzmienie przepisów art.29 ust.2* a i 2b ustawy o VAT i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących wskazują jednoznacznie na to, że wymogiem , od którego uzależniona jest możliwość skorzystania przez podatnika z odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup rezerwowej kasy rejestrującej jest rozpoczęcie ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu takiej kasy . Niewątpliwie podatnik zadośćuczynił takiemu obowiązkowi w czerwcu 1999 roku . A zatem z odliczenia, o którym mowa w art.29 ust. 2b, podatnik mógł skorzystać w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc następujący po miesiącu, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie. Prawidłowo wobec tego organy orzekające w sprawie uznały , iż skarżący mógł dokonać wzmiankowanego odliczenia dopiero w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 1999r. Brak bowiem podstaw do uznania ,że przepisy §9 ust.l powołanego wyżej rozporządzenia nie stosuje się odpowiednio do kwot wydatkowanych na zakup rezerwowych kas rejestrujących, o których mowa w art. 29 ust. 2a ustaw . W związku z tym dla określenia terminu uprawniającego do zastosowania ulgi z tytułu zakupu rezerwowej kasy rejestrującej nie jest istotny moment jej fiskalizacji ,a więc moment , którym kasa jest przygotowana do spełnienia swojej funkcji, lecz wykorzystanie takiej kasy zgodnie z jej przeznaczeniem , a więc rozpoczęcie ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego . Zastosowanie także reguł wykładni systemowej prowadzi do wniosku , że w ust. 1 art. 29 powołanej wyżej ustawy podatkowej wprowadzony został obowiązek ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu oraz podatku należnego. Wymóg ten dotyczy również - przy zaistnieniu określonej sytuacji przewidzianej w art. 29 ust.2a ustawy podatkowej- rezerwowej kasy rejestrującej . Wyłącznie zakup i przygotowanie takiej kasy do ewidencjonowania obrotu nie uzasadnia skorzystanie z przedmiotowej ulgi. Jeżeli podatnik nie rozpocznie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu rezerwowej kasy rejestrującej, to nie przysługuje mu uprawnienie do wykorzystania ulgi , przewidzianej przepisem art. 29 ust.2b ustawy z 1993 r. o VAT. W związku z tym zaprezentowane przez organy podatkowe w tym zakresie stanowisko zasługuje na aprobatę Sądu. Z tych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne , co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku.