I SA/Wr 375/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi S. S. (dalej: zobowiązany, strona, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], którym działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a,.), w związku z art. 18 oraz art. 59 § 1 § 3 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia strony, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] r. obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec strony na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] z dnia [...] r., obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] r. o nr [...] dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w firmie A sp. z o.o. z/s w G.. Zawiadomienie w sprawie dokonanego zajęcia doręczono zobowiązanemu w dniu 24 sierpnia 2017 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 10 sierpni 2017 r. Zajęcie egzekucyjne okazało się skuteczne i w dniu 9 października 2017 r. przekazano kwotę 1 976,50 zł w całości realizując zajęcie. W dniu 1 września 2017 r. skarżący złożył pismo zatytułowane "zażalenie" niezawierające zarzutów przeciwko zawiadomieniu, a następnie w dniu 8 września 2017 r. złożył "skargę" w związku z naruszeniem art. 8a § 1 pkt 8, § 4, § 5 u.p.e.a. oraz zakwestionował wysokość zobowiązania. Pismem z dnia 15 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w związku z wątpliwościami dotyczącymi zakresu żądania strony, wezwał zobowiązanego do sprecyzowania swojego wniosku, oraz do dostarczenia odpowiednich dokumentów potwierdzających charakter wierzytelności oraz prawa do skorzystania z włączeń określonych w art 8a § 1 pkt 18, § 4, § 5 u.p.e.a. Pismem z dnia 16 października 2017 r. zobowiązany sprecyzował swoje pisma zarzucając nieistnienie obowiązku w związku ze złożoną korektą PIT - 36 za 2013 rok oraz wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z pkt 3 u.p.e.a. oraz załatwienie każdego z pism w trybie dla niego odpowiednim. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r. obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Zobowiązany zakwestionował powołane wyżej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jako sprzeczne z prawem. W zażaleniu zobowiązany nie podniósł żadnych zarzutów. Pismem z dnia 30 stycznia 2018 r. organ pierwszej instancji udzielił odpowiedzi na zapytanie organu odwoławczego, z której wynika, że do Urzędu Skarbowego w W. w okresie od dnia 6 września 2014 r. do dnia 14 września 2014 r. nie płynęła jakakolwiek przesyłka od S. S., a w bazie POLTAX nie została zarejestrowana korekta zeznania PIT - 36 za 2013 rok. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia strony, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spełnienia choć jednej z przyczyn w nim wymienionych W rozpatrywanej sprawie strona wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego powołując art. 59 § 1 pkt 2 oraz pkt 3 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie obowiązku poprzez złożenie korekty zeznania PIT-36 za 2013 rok. Zobowiązany wezwany do przedłożenia dokumentów potwierdzających złożenie korekty PIT-36 za 2013 rok, przesłał kopię potwierdzenia nadania, jak i kopię koperty potwierdzającej fakt złożenia korekty. Jednak w rejestrach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie odnotowano wpływu pisma z dnia 6 września 2014 r., ani jakiejkolwiek innej przesyłki od strony, ponadto w bazie POLTAX nie została zarejestrowana korekta zeznania PIT - 36 za 2013 rok. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowej sprawy obowiązek określony w tytule wykonawczym nr [...] z dnia [...] r. był wymagalny i został wykonany. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] r. o nr [...] dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w A sp. z o.o. z/s w G.. Zajęcie egzekucyjne okazało się skuteczne i w dniu 9 października 2017 r. przekazano kwotę 1 976,50 zł, która w całości pokryła zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Zatem uznał organ II instancji, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazane w przepisie art. 59 § 1 pkt 2 oraz pkt 3 u.p.e.a. W ocenie organu odwoławczego wskazane przez zobowiązanego okoliczności, które w jego opinii miałyby stanowić podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie zostały wymienione w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 u.p.e.a., a także nie stanowią innego przypadku przewidzianego w ustawach, o którym mowa w pkt 10 wyżej wskazanego przepisu. W art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie wskazano bezpośrednio kolejnej podstawy umorzenia postępowania, ustawa odwołuje się tu bowiem do "innych przypadków przewidzianych w ustawach". Dotyczy to jednak takich sytuacji, gdy przepis innej ustawy zobowiązuje, bądź upoważnia organ egzekucyjny do umorzenia postępowania. Zatem tylko ustawa może określać inne niż zawarte w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 u.p.e.a. podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odnośnie naruszenia przepisów art. 8a § 1 pkt 18, § 4, § 5 u.p.e.a. to zobowiązany nie przedłożył dokumentów potwierdzających prawo do skorzystanie z wyłączeń określonych w/w przepisami prawa, ponadto dłużnik zajętej wierzytelności uznał zajętą wierzytelność i w całości zrealizował zajęcie wierzytelności, nie kwestionując jej charakteru. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył S. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie odmowy umorzenia postępowanie egzekucyjnego. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym postanowieniu. Postanowienie to znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jego wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Przyczyny uzasadniające umorzenie zostały enumeratywnie wymienione w art. 59 u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub, gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Zgodnie natomiast z § 2 tego przepisu, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Pojęcie "obowiązku" w rozumieniu powołanego przepisu należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego - innymi słowy - obowiązku istniejącego, wymagalnego i jednocześnie którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór oscyluje wokół kwestii istnienia podstaw prawnych z art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.e.a. do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego złożenie przez niego w trakcie postępowania egzekucyjnego korekty zeznania PIT-36 za 2013 r., stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oznacza, że powstała przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego przewidziana w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie obowiązku. Stanowisko skarżącego nie jest trafne. Po pierwsze, skarżący nie wykazał złożenia korekty zeznania PIT-36 za 2013 rok. Wezwany do przedłożenia dokumentów potwierdzających złożenie wskazanej, przesłał kopię potwierdzenia nadania, jak i kopię koperty mającej potwierdzać fakt złożenia korekty. Jednakże w rejestrach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie odnotowano wpływu pisma z dnia 6 września 2014 r., ani jakiejkolwiek innej przesyłki od strony, ponadto w bazie POLTAX nie została zarejestrowana korekta zeznania PIT - 36 za 2013 rok. Po drugie, nawet przy przyjęciu skutecznego złożenia przedmiotowej korekty, nie wywołałaby ona skutku oczekiwanego przez skarżącego, tj. że egzekwowany obowiązek "nie istniał" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. ma charakter mieszany. Jest przepisem procesowym, ponieważ określa sposób zakończenia postępowania. W przypadku umorzenia postępowania z przyczyn określonych w pkt 2 powoduje skutki o charakterze materialno prawnym, tj. stwierdzenie nieistnienia obowiązków. Powołany przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. nakazuje organowi egzekucyjnemu umorzenie postępowania m.in. w sytuacji, gdy obowiązek "nie istniał". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 952//11 zwrot "nie istniał", zawarty w przepisie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., odnosi się do czasu przeszłego, sprzed wszczęcia egzekucji (tak zob. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., II FSK 701/09, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Obowiązek przestaje "istnieć" gdy został umorzony lub wygasł z innego powodu (np. zapłaty, przedawnienia i inne). Nie jest to sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jak zauważył NSA we wskazanym wyroku z dnia 18 stycznia 2013 r., brak bowiem przesłanek do przyjęcia, że egzekucja nie była niedopuszczalna. Pojęcie "obowiązek", o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ten obowiązek w rozpoznawanej sprawie na mocy prawa przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, o czym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 w związku z § 2 O.p. Natomiast skarżący podstawę obowiązku upatruje w deklaracji. Ewentualna korekta tej deklaracji, nie miała wpływu na jego powstanie ani na jej byt. Korekta deklaracji nie powoduje, że egzekwowany obowiązek "nie istniał" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W myśl art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (tak jak ma to miejsce w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Natomiast zgodnie z art. 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Wykładnia systemowa wewnętrzna art. 21 O.p. prowadzi więc do konkluzji, że złożenie deklaracji przez podatnika służy realizacji nałożonego przez ustawodawcę obowiązku samoobliczenia podatku (ewentualnie także zeznania podatkowego, w przypadku o którym mowa w art. 21 § 5 O.p.), a nie kreowaniu zobowiązania podatkowego, którego powstanie może nastąpić jedynie w sposób przewidziany w § 1 ww. przepisu O.p. W odróżnieniu od stosunków zobowiązaniowych w prawie cywilnym, źródłem powstania stosunki zobowiązaniowego w prawie podatkowym będzie zawsze ustawa, a nie ustawa oraz wola zawiązania tego stosunku i ukształtowania jego treści przez podmioty w nim występujące (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2008, s. 190 i n.), np. w drodze złożenia deklaracji podatkowej o takiej a nie innej treści i jej późniejszą korektę. Moment powstania tego zobowiązania wyznacza art. 21 § 1 O.p., który jednak nie możne zostać odczytany w kontekście wykładni systemowej zewnętrznej art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Oczywiście, że korekta deklaracji wpływa na "wysokość zobowiązania podatkowego". Nie można jednak przechodząc na grunt ww. przepisu u.p.e.a. stwierdzić, że modyfikacja przez podatnika w drodze korekty deklaracji podatkowej wysokości zobowiązania podatkowego, wskazanej w tejże korekcie, skutkuje nieistnieniem obowiązku podatkowego (co jest przesłanką umorzenia na mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Reasumując dotychczasowe rozważania, należy wyrazić pogląd, że w świetle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. skorygowanie przez podatnika deklaracji podatkowej, w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy inicjujący egzekucję administracyjną, nie stanowi przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Obowiązek podatkowy istniał bowiem w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a korekta deklaracji podatkowej nie zmienia okoliczności jego "istnienia", lecz może jedynie przesądzić o wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero w przypadku niezakwestionowania takiej korekty, do której podatnik jest uprawniony na podstawie art. 81 § 1 i 2 O.p., przez organ podatkowy w trybie art. 21 § 3 O.p., organ egzekucyjny może uwzględniając prawidłową (skorygowaną) wysokość zobowiązania podatkowego umorzyć postępowania egzekucyjne z tego powodu, że zobowiązane w takiej a nie innej wysokości wygasło w myśl art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Podatnikowi względem kwoty poddanej egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuł wykonawczy, bazujący na pierwotnej deklaracji podatkowej lub wcześniejszej korekcie deklaracji podatkowej, przysługiwać będą wówczas uprawnienia wynikające z instytucji nadpłaty. Należy przy tym uwzględnić pogląd, że w pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zawiera się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowy, a nie tylko dobrowolny. W przypadku pojęcia "zapłacić" w ww. przepisie, należy je rozumieć jako zapłatę dobrowolną oraz zapłatę przymusową w drodze egzekucji podatkowej, czyli tak samo jak w przypadku wykładni art. 59 § 1 pkt 1 O.p., bowiem zgodnie z zakazem wykładni homonimicznej nie można tym samym pojęciom prawnym nadawać różnego znaczenia, o ile różnica taka nie wynika bezpośrednio z samego prawa (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 84/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wykazanie natomiast zaistnienia przesłanki umorzenia postępowania wskazanej w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymaga wykazania określenia egzekwowanego obowiązku w tytule wykonawczym niezgodnie z treścią deklaracji (zeznania). W świetle tego co zostało powiedziane, nie można mówić o różnicy pomiędzy treścią złożonego zeznania a treścią wystawionego na postawie tego zeznania tytułu wykonawczego. W rozpoznawanej sprawie skarżący również nie wskazuje na czym ta niezgodność miałaby polegać. Zatem zasadnie jest stanowisko organu egzekucynego, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazane w przepisie art. 59 § 1 pkt 2 oraz pkt 3 u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., nie naruszają przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.