I SA/Wr 3752/02

I SA/ Wr 3752/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia NSA - Halina Betta Sędzia NSA - Lidia Błystak Asesor WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: - Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 1 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. i Z. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...]; 2. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 930,40 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...]uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. nr [...] i określiła D. i Z. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w kwalifikowaniu i ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w przedsiębiorstwie A", zajmującym się usługami ogólnobudowlanymi, instalatorstwem elektrycznym, sanitarnym oraz gazowym. Nieprawidłowości te miały wpływ na wysokość zadeklarowanego przychodu i polegały na: - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]tytułem zaksięgowania w ich ciężar wydatku poniesionego na ulepszenie środka trwałego (zakup i montaż instalacji gazowej w samochodzie DAEWOO LEGANZA), który powinien być rozliczony poprzez odpisy amortyzacyjne naliczone od zwiększonej wartości początkowej środka trwałego, - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] poprzez nieprawidłowe naliczenie odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego zestawu komputerowego, - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]poprzez dwukrotne zaksięgowanie wydatku poniesionego według faktury z dnia [...]nr [...]wystawionej przez firmę "B sp. z o.o. w W., - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]poprzez zaliczenie w ich ciężar wydatków zwiększających wartość początkową środków trwałych, - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]poprzez błędne naliczenie odpisów amortyzacyjnych na skutek nieprawidłowego ustalenia wartości początkowej i okresu amortyzacji, - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]poprzez zaliczenie w ich ciężar odpisów amortyzacyjnych od gruntu, - zaniżeniu odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości o kwotę [...]poprzez zaniżenie jej wartości początkowej o opłatę notarialną w wysokości [...], - zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]poprzez nie zaksięgowanie w ich ciężar podatku od środków transportowych. Łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wyniosło [...], co stanowi 0,96% ogółem zaewidencjonowanych kosztów. Powyższe spowodowało uznanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie wykazanych nieprawidłowości i pominięcie jej za dowód w tej części w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W toku kontroli rzetelności złożonego zeznania podatkowego za rok 1999 Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził również nieprawidłowości w zakresie ustalenia wartości wydatków będących podstawą zastosowania ulgi inwestycyjnej, na skutek których zawyżono odliczenie z tego tytułu o kwotę [...]. Z uwagi na błędne ustalenie wysokości ulgi inwestycyjnej w 1998 r. zawyżono także odliczenie z tytułu premii inwestycyjnej w 1999 r. o kwotę [...]. Po skorygowaniu wykazanych w zeznaniu podatkowym wielkości o stwierdzone wyżej uchybienia Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]nr [...]określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczone do dnia [...]w którym to dokonano wpłaty, w wysokości [...]. W złożonym za pośrednictwem pełnomocnika odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów: - wydatków w kwocie [...]poniesionych na zakup i montaż instalacji gazowej w samochodzie DAEWOO LEGANZA, - odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]naliczonych od ulepszonego zestawu komputerowego, - wydatków z tytułu diet i wynagrodzeń osób dokonujących przewozu maszyn w kwocie [...]oraz usługi transportowej w kwocie [...], które w ocenie Inspektora winny zwiększyć wartość początkową środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, oraz o uwzględnienie w ramach ulgi inwestycyjnej wszystkich wydatków poniesionych przy zakupie koparki i dwóch samochodów BUS. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w wyniku rozpoznania odwołania oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy uchyliła w części decyzję organu I instancji i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości niższej od określonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Obniżenie miało związek z uznaniem za zasadny zarzut dotyczący mylnego wyłączenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od zmodernizowanego zestawu komputerowego. Odnosząc się do zarzutu zakwestionowania wydatków poniesionych na zakup instalacji gazowej do samochodu marki Daewoo Leganza przez podatników organ odwoławczy powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 ze zm.) Wskazał na § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Zdaniem Izby Skarbowej wydatek w kwocie [...]poniesiony na zakup i montaż instalacji gazowej w samochodzie DAEWOO LEGANZA o nr rej. [...]spowodował wzrost wartości użytkowej tego samochodu (środka trwałego) poprzez obniżenie kosztów jego eksploatacji. W związku z powyższym spełniona została przesłanka ulepszenia środków trwałych. W myśl cytowanych przepisów zatem przedmiotowy wydatek powinien zwiększyć wartość samochodu, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Dla celów podatkowych jednakże odpisy amortyzacyjne dokonywane z tytułu zużycia tego samochodu według zasad określonych w przedmiotowym rozporządzeniu, w części ustalonej od wartości przewyższającej równowartość [...]nie stanowią kosztu uzyskania przychodu - art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wydatek w kwocie [...]poniesiony na zakup i montaż instalacji gazowej w samochodzie o cenie nabycia przekraczającej równowartość [...]nie może być odniesiony w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak również poprzez odpisy amortyzacyjne. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Inspektora dotyczący zakwestionowania ujęcia bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów firmy A wydatków związanych z delegacją służbową oraz usługami transportowymi poniesionych w związku z zakupem środków trwałych tj. koparko - ładowarki kołowej [...], mini koparki typ [...], sprężarki, urządzenia do przebić poziomych i piły do cięcia asfaltu oraz dwóch samochodów marki Mercedes Sprinter. Zdaniem Izby bezspornym jest, że wartość początkową środków trwałych zwiększa się o koszty transportu, bowiem zostały one wprost wymienione w przywołanym przepisie. Podkreśliła, że wymieniony katalog kosztów zwiększających cenę nabycia środków trwałych ma charakter otwarty a w myśl jego postanowień wartość początkową środków trwałych zwiększają wszystkie koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W przedmiotowej sprawie takim kosztem jest niewątpliwie wydatek poniesiony w związku z podróżą służbową, której celem był zakup tychże środków trwałych. Zasadnie według Izby Inspektor wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z zakupem środków trwałych w łącznej kwocie [...]dot. wyjazdu służbowego oraz usług transportowych. Prawidłowo również koszty te zostały podzielone proporcjonalnie do wartości sprowadzonych maszyn, urządzeń i środków transportu, zgodnie z kluczem podziału sugerowanym przez skarżących. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu zakwestionowania odliczeń dokonanych na podstawie art. 26 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż wysokość wydatków podlegających odliczeniu z tego tytułu jednostka ustaliła na podstawie dokumentów SAD przyjmując w przypadku koparko - ładowarki kołowej [...] wartość statystyczną, a w przypadku samochodów Mercedes Sprinter wartość statystyczną powiększoną o cło. Izba Skarbowa powołując się na art. 26 a ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podstawy opodatkowania odlicza się faktycznie poniesione wydatki na zakup i montaż maszyn lub urządzeń zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 3-6 i 8, a także na zakup środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów. W myśl ust. 4 powołanego przepisu za wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki faktycznie poniesione w roku podatkowym nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy - jeżeli podatki te podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 26 a ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych faktycznie poniesione wydatki inwestycyjne, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w razie zakupu obejmują określoną w umowie cenę sprzedaży, zapłaconą sprzedawcy oraz wydatki na montaż maszyn i urządzeń. Odliczeniu w ramach ulgi inwestycyjnej podlegają więc rzeczywiście poniesione wydatki na nabycie, określone w umowie sprzedaży oraz wydatki na montaż. Wobec powyższego wydatkiem podlegającym odliczeniu w związku z nabyciem koparko - ładowarki kołowej [...] i samochodów Mercedes Sprinter będzie jedynie faktyczny koszt zakupu walut obcych, który według ustaleń Inspektora wyniósł [...]. Cło, koszty podróży służbowej, opłata manipulacyjna oraz koszty transportu w myśl cytowanego przepisu nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania jako wydatki inwestycyjne. W zakresie pozostałych stwierdzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej nieprawidłowości, które nie były kwestionowane w odwołaniu organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W złożonej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej jako że została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący zarzucają naruszenie art. 23 ust. 1 c uopdf poprzez nieuznanie za kup wydatku w kwocie [...]poniesionego na zakup i montaż instalacji gazowej w samochodzie Daewoo Leganza, który zdaniem skarżących nie mógł zwiększyć podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych, gdyż wartość początkowa samochodu przed ulepszeniem przewyższała równowartość [...]. Wskazano przy tym organom podatkowym, iż przyjęły jako nadrzędny interes społeczny nad interesem obywatela, naruszając tym samym art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto Skarżący zarzucają organom podatkowym dowolne ustalenie wysokości wydatków inwestycyjnych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania, uznając że faktycznie poniesionym wydatkiem jest koszt zakupu waluty obcej, czym naruszono art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony skarżącej pominięto fakt, że podatnik poniósł je w walucie polskiej. Ponadto zarzucono, że organ podatkowy II instancji potraktował wnoszących odwołanie przedmiotowo nie dając im możliwości czynnego udziału w postępowaniu, czym naruszono art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powołując się na swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej Izba wskazała, ze podatnicy mieli zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania wraz z prawem wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Podkreśliła, że w postępowaniu przed organem podatkowym II instancji nie zaszła potrzeba uzupełniania dowodów i materiałów zebranych na etapie postępowania przed organem I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - stwierdził, iż zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu powodującym jej uchylenie. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), jak również zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w/w ustawy jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Jednocześnie § 2 tego przepisu stanowi, że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Na tej podstawie w zakresie przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania odwołać należy się do przepisu art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), który stanowi, iż postępowanie wznawia się jeżeli strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zgodnie z przepisem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Określony w tym przepisie obowiązek jest konkretyzacją obowiązku nałożonego na organy podatkowe przepisem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej czyli zapewnienie czynnego udziału podatnika w postępowaniu. dzi naruszenie prawa dające podstawę do wnowienia (Dz. U. , kto Odnosząc powyższe przepisy do rozpatrywanego stany faktycznego stwierdzić należy, iż izba Skarbowa nie zapoznała strony z treścią zgromadzonego materiału dowodowego. Ze sprawy wynika, iż skarżący zostali zapoznani z materiałem w trakcie postępowania przed I instancją (adnotacja z dnia [...]), nie umożliwiono im jednak czynnego udziału przed organem II instancji. Zatem zarzut skarżących dotyczący naruszenia przepisów postępowania administracyjnego przez organ podatkowy II instancji w zakresie pozbawienia podatnika czynnego udziału w postępowaniu podatkowym okazał się więc trafny. Decyzja Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 200 § 1 i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wymienione przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym i wynikające z niego prawo do ostatniego słowa przysługuje jej również wtedy, gdy w postępowaniu odwoławczym nie zgromadzono dodatkowych dowodów. W art. 200 § 1 O.p. ustawodawca wyraźnie odnosi wspomniany nakaz do wszelkich organów podatkowych, a dokonana w roku 2002 nowelizacja przepisu jedynie zmieniła termin do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustawodawca nie skorzystał z okazji, aby po pierwszych doświadczeniach ze stosowaniem Ordynacji, wprowadzić inne ograniczenia w zastosowaniu art. 200 niż te, które są zawarte w § 2. Wykładania systemowa spornego przepisu wykazuje, że skoro ustawodawca wprowadził wyjątki od reguły stosowania § 1, to świadomie nie chciał te ograniczenia rozszerzać. Również usytuowanie art. 200 wśród przepisów poprzedzających unormowanie odwołań i szczególnych trybów postępowania podatkowego, świadczy o konieczności uwzględnienia treści tego przepisu w ocenie poprawności przebiegu tych postępowań. Stanowisko to zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 4 sierpnia 2004r. Sygn. akt FSK 156/04 i podziela je skład orzekający w niniejszej sprawie. Niezastosowanie się więc przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dlatego nie rozważając zasadności zarzutów merytorycznych skargi, Sąd z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 152, art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów orzeczono zgodnie z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.