I SA/Wr 3782/02

I SA/ Wr 3782/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki z o.o. A we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Spółki z o.o. "A" we W. kwotę 10.833 zł (dziesięć tysięcy osiemset trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...], którą na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. nr 106, poz. 482 ze zm.) określono Spółce z o.o. "A" we W. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 rok w wysokości [...], zaległość podatkową w tej samej kwocie i odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. Zakwestionowano bowiem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków w kwocie [...]na roboty budowlane w budynku przy ul. R. [...]we W. nabytym w dniu [...]oraz budynku przy ul. W. [...] we W., nabytym w dniu [...], które w ocenie organów podatkowych nie były remontem, ale stanowiły modernizację i ulepszenie tych środków trwałych, zwiększyły ich wartość i mogły być zaliczane do kosztów jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych. Oceny tej dokonano na podstawie faktur, kosztorysów oraz pisemnego oświadczenia prezesa zarządu Spółki S. P., złożonego w toku postępowania w dniu [...], że roboty prowadzone w 1998r. stanowiły część przedsięwzięcia inwestycyjnego, kontynuowanego w latach następnych. W obu budynkach dokonywano najpierw na dużą skalę robót rozbiórkowych, między innymi ścian, filarów, kolumn, stropów i ścianek działowych, co już wskazuje na ich adaptację i przebudowę, a nie jedynie remont. Podkreślono, że do robót przystąpiono bezpośrednio po nabyciu budynków, nie chodziło zatem o roboty remontowe, które polegają na przywróceniu stanu pierwotnego obiektów w związku z ich zużyciem w toku działalności gospodarczej podatnika. Do przychodów Spółki w 1998r. doliczono też kwotę [...] jako wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci nieoprocentowanych pożyczek zaciągniętych od jedynego udziałowca S. P. Pożyczki te udzielane były systematycznie i wysokość ich wynosiła na początku 1998r. [...], a na końcu tego roku [...]. Wartość tego świadczenia wyliczono zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych jako równą sumie odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić, gdyby pożyczka była oprocentowana, przy czym za podstawę przyjęto oprocentowanie należne od kredytu refinansowego stosowanego przez NBP. Nawet przy uznaniu, że umowy pożyczki byłyby nieważne w związku z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego, bo jedyny udziałowiec podpisał je za obie strony, co zarzucono w odwołaniu, to spółka dysponowała nieodpłatnym świadczeniem w postaci korzyści wynikających z nieodpłatnego użytkowania cudzych pieniędzy i wartość tego świadczenia winna zaliczyć do przychodów. Powołano też pogląd wyrażony w Komentarzu do Kodeksu handlowego M. Allerhanda, według którego umowa zawarta z naruszeniem art. 203 k.h. nie musi być zawsze uznana za nieważną oraz orzeczenie NSA z dnia 14 stycznia 1999r. sygn. I SA/Ka 839/97, mające popierać przyjęte za podstawę decyzji stanowisko. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. "A" we W. wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że prace budowlane przeprowadzone przez stronę skarżącą miały charakter prac modernizacyjnych i stanowiły ulepszenie środka trwałego, zwiększające jego wartość, zamiast zakwalifikowania ich jako prac remontowych. Nadto zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej w związku z bezpodstawnym określeniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia od umowy pożyczki, będącej czynnością nieważną w związku z naruszeniem art. 203 k.h., która zatem nie wywołała skutków prawnych. Zarzucono też naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, art. 122, 187 § 1 i art. 229 Ordynacji przez brak zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpatrzenia, art. 188 Ordynacji przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w szczególności w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia charakteru robót budowlanych oraz art. 191 przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) polegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzutów podniesionych w skardze sąd w istotnej części nie podzielił z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedwczesne byłoby szczegółowe rozważanie kwestii merytorycznych, skoro przyczyną obligującą sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej. W postępowaniu odwoławczym zaniechano bowiem przed wydaniem decyzji wyznaczenia stronie stosownego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten zapewnić ma realizację jednej z najważniejszych zasad ogólnych postępowania podatkowego, sformułowanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jaką jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Art. 235 Ordynacji nakazuje odpowiednie stosowanie w postępowaniu odwoławczym w sprawach nie uregulowanych w art. 220-234 przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Na podstawie tego odesłania w postępowaniu odwoławczym ma zastosowanie między innymi art. 200 § 1 Ordynacji i powinien on być stosowany wprost. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę w związku z wniesionym odwołaniem nie może się ograniczyć tylko do kontroli decyzji organu I instancji, bądź też do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji, ale ma obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć tę samą sprawę. Obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy obejmuje między innymi ponowne ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wobec tego strona powinna mieć możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń i wypowiedzenia się przed podjęciem decyzji w sprawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w określonej sprawie podatkowej niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwienia został one zebrany. Dotyczyć to musi nie tylko przeprowadzonych i zebranych dowodów, ale również kwestii zupełności postępowania dowodowego i kompletności zgromadzonego materiału. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazując je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Pismo zawierające to ustosunkowanie się, argumenty i poglądy organu pierwszej instancji, stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie też ostatnią możliwość zapoznania się z argumentacją organu pierwszej instancji i zajęcia wobec niej stanowiska. Organ odwoławczy obowiązany jest w związku z tym wyznaczyć stronie stosowny termin (trzydniowy, a od 1 stycznia 2003r. siedmiodniowy) do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, chociażby nawet sam nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego. Odstąpić od tego można jedynie w wypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 Ordynacji (por. np. wyrok NSA z 5 października 2001r. sygn. I SA/Łd 4/99, ONSA z 2003r. z. 3, poz. 113, wyrok z dnia 11 lipca 2002r. sygn. SA/Po 788/00, przytoczony z aprobatą przez Barbarę Adamiak w "Ordynacji podatkowej. Komentarz 2004", Wrocław 2004, str. 679). Na znaczenie omawianego przepisu zwrócił ostatnio uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004r. sygn. FSK 156/04 stwierdzając, że niezastosowanie się przez organ odwoławczy lub organ prowadzący postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą. Z tych przyczyn uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, zasądzając na podstawie jej art. 209 zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej i orzekając na podstawie art. 152, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.